I SA/Go 275/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Skarżący L.T., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 576.859,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2012 r. przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2009 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wyniku którego decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 576.859 zł. Organ I instancji ustalił, że L.T. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług transportowych, sprzętowych oraz wykonywanie robót budowlanych. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, polegające na zawyżeniu kosztów o wartości 709.550,79 zł poprzez zaksięgowanie faktur, które dotyczyły wydatków na cele osobiste skarżącego w łącznej kwocie netto 3.826,79 zł (faktura nr [...] z [...] maja 2009 r. wystawiona przez ZHU "E" dotycząca zakupu artykułów wędkarskich, faktura nr [...] z [...] maja 2009 r. wystawiona przez Sklep Wielobranżowy M.W. dotycząca zakupu artykułów spożywczych m.in. mięsa, wędlin, napojów, musztardy węgla drzewnego, faktura nr [...] z [...] października 2009 r. wystawiona przez "M" R.G. dotycząca morskiego rejsu żeglarskiego), sześciu faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo E ZPChr Z.Ł. oraz kwot wynikających z sześciu faktur zakupu wystawionych przez PUH A.H.. W odniesieniu do faktur wystawionych przez PBPU E ZPChr Z.Ł. organ zakwestionował wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z [...] listopada 2009 r. z opisem "prace rozbiórkowe przy obiektach biurowych i warsztatowych na terenie "S", wartość netto 60.000 zł, podatek VAT 13.200 zł oraz wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z [...] listopada 2009 r. z opisem "demontaż hali stalowej do ponownego montażu w M.Z.", wartość netto 72.000 zł, podatek VAT 15.840 zł. Organ I instancji na podstawie wyjaśnień strony skarżącej złożonych w toku postepowania ustalił, że prace rozbiórkowe dotyczyły obiektów (biurowiec i warsztaty) znajdujących się na terenie byłego S i obiekty po rozbiórce zostały przywiezione do [...], celem ich ponownego postawienia. Organ I instancji ustalił, że firma ww. obiektu po zakupie nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych, co w ocenie organu oznaczało, że firma uznała, że obiekt nie był kompletny i zdatny do użytkowania. Dlatego organ kontroli skarbowej stwierdził, że nakłady poniesione na rozbiórkę związane były z przyszłą inwestycją i wydatek w wysokości 60.000 zł nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu. Także w toku postępowania w zakresie wydatków udokumentowanych drugą z zakwestionowanych faktur strona zeznała, że po rozebraniu hali elementy konstrukcji przewiózł do [...]. W dacie składania zeznań sporządzany był projekt oraz załatwiane było pozwolenie na budowę, które były niezbędne celem ponownego montażu. Ww. obiekt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, więc organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 72.000,00 zł. Mając na względzie przepisy art. 22 ust. 8 oraz art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wydatki w wysokości 132.000,00 złotych, dotyczące obydwu zakwestionowanych faktur, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej zakwestionował także wystawione przez PBPU E ZPChr Z.Ł. faktury na łączną kwotę netto 354.400 zł, podatek VAT 77.968 zł, wystawionych tytułem było m.in. układanie płyt ażurowych na zbiornikach retencyjnych, humusowanie zbiorników retencyjnych, wykładanie kamieniami rowów odchodzących od zbiorników retencyjnych (faktura nr [...] z [...] października 2009 r., faktura nr [...], faktura nr [...] i faktura nr [...] z [...] listopada 2009 r.). W odniesieniu do faktur wystawionych przez PUH A.H. organ zakwestionował wydatek udokumentowany sześcioma fakturami na łączną kwotę netto 219.324 zł, podatek VAT 48.251,28 zł, dotyczący prac porządkowych przy budowie S3, różnych prac budowlanych, układania płyt ażurowych, wykładania rowów kamieniami (faktura nr [...] z [...] maja 2009 r.-wartość netto 30.000 zł, faktura nr [...] z [...] czerwca 2009 r.- wartość netto 50.000 zł, faktura nr [...] z [...] sierpnia 2009 r.-wartość netto 20.000 zł, faktura nr [...] z [...] listopada 2009 r.- wartość netto 50.200 zł, faktura nr [...] z [...] listopada 2009 r.-wartość netto 40.000 zł, faktura nr [...] z [...] grudnia 2009 r.-wartość netto 45.000 zł). Analizując zakres przedmiotowy faktur, organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 6.384 zł z faktury nr [...] z [...] maja 2009 r. oraz kwotę 9.492 zł z faktury nr [...] z [...] czerwca 2009 r. Wartości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów organ ustalił na podstawie tzw. sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego, sporządzanych przez kierownictwo inwestora - majstrów, brygadzistów. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że podstawą do wystawienia faktur VAT za wykonane prace przez podwykonawcę, tj. firmę L.T. na rzecz inwestora budowy trasy S-3 "B" Sp. z o.o. były dane wynikające z ww. sprawozdań, w których wykazywano dane pracownika, dni pracy, ilość godzin pracy w danym dniu. Kwoty netto faktur VAT sprzedaży wystawianych m.in. tytułem "Różne prace budowlane", stanowił iloczyn łącznego czasu pracy wszystkich pracowników wykazanych w sprawozdaniu x stawka 21 zł/godz. Organ kontroli skarbowej na podstawie otrzymanych od inwestora "B" Sp. z o.o., kserokopii faktur sprzedaży wystawionych przez L.T. na rzecz ww. inwestora oraz otrzymanych od inwestora sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego sporządził zestawienie danych wynikających z ww. dokumentów. Ustalono m.in. ilość godzin przepracowanych przez każdego pracownika firmy A.H., które po pomnożeniu przez wykazaną na fakturze stawkę 21 zł/godz., stanowiły podstawę wyceny wartości prac wykonanych przez danego pracownika. W odniesieniu do pozostałych czterech faktur, organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie dokumentują faktycznego wykonania prac i usług budowlanych i w oparciu o normę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznał wydatków udokumentowanych ww. fakturami w łącznej kwocie 709.550,79 zł jako koszty uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że w fakturach wystawionych przez A.H. i Z.Ł. wymienione są czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącego w 2009 r. były nierzetelne i wadliwe – nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznał ksiąg, w części wydatków wynikających z faktur VAT rzekomo dokumentujących wykonanie usług budowlanych i porządkowych, które faktycznie nie miały miejsca, a także w zakresie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (wydatki inwestycyjne, wydatki prywatne), i w tym zakresie nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powołując się na normę art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto, na podstawie informacji uzyskanych od właściwego dla skarżącego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział dotyczących składek zapłaconych w 2009 r. na fundusz ubezpieczenia społecznego i fundusz ubezpieczenia zdrowotnego, organ I instancji do rozliczenia podatku dochodowego przyjął Fundusz Ubezpieczenia Społecznego w wysokości 6.794,81 zł oraz Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego w wysokości 2.294,22 zł. W pozostałym zakresie organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. skarżący wniósł odwołanie, w którym zwrócił się o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż w rejestrach podatkowych ujęto faktury, które zdaniem organu kontroli skarbowej nie stanowią podstawy do obniżenia kosztów uzyskania przychodu ze względu na fakt, iż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odwołujący się podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, który zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi udokumentowane fakturami, które w ocenie organu nie zostały faktycznie wykonane. Następnie pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełnienie zgromadzonego materiału poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadka M.S. - kierownika kontraktu z ramienia firmy wykonawcy "B" Spółka z o.o., którego należało przesłuchać na okoliczność wykonywania przez przedsiębiorstwo L.T. robót z zakresu prac ustalonych umowami podwykonawczymi nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. przed podpisaniem tych umów, zakresu robót możliwych do wykonania przed podpisaniem umów jak i podania przez świadka powodów dla których przystąpiono do realizacji zakresu robót z ww. umów przed ich podpisaniem. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż przeprowadzenie ww. dowodu jest niezbędne ze względu na fakt, iż w zaskarżonej decyzji wysnuto wniosek, iż firma A.H. jako podwykonawcy firmy L.T. nie mogła wykonać prac opisanych w kwestionowanych fakturach, wystawionych w 2009 r., tj. jeszcze przed ich zamówieniem przez inwestora. Wskazał, że przy realizacji budowy drogi S3 powszechne było praktykowanie wchodzenia na plac budowy podwykonawców jeszcze przed formalnym podpisaniem kontraktów. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w postaci przesłuchania w charakterze świadka M.S. kierownika kontraktu z ramienia "B" Sp. z o.o. we wnioskowanym przez pełnomocnika skarżącego zakresie. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pełni podtrzymując ustalenia oraz argumentację w niej zawartą. Ponadto w wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania uzupełniającego, organ odwoławczy stwierdził, iż świadek M.S. nie potwierdził, że prace w ramach projektu S3 wykonywane były przez firmy A.H. i Z.Ł.. Jednakże z jego wyjaśnień wynikało, że prace przy budowie zbiorników rozpoczęto wcześniej, niż by to wynikało z umów przekazanych przez "B" Sp. z o.o.. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie swoich twierdzeń, uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast te, które podlegały ocenie organu prowadzącego postępowanie, nie potwierdziły w ocenie organu odwoławczego zaistnienia przesłanek koniecznych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie kwestionowano faktu zrealizowania prac opisanych na spornych fakturach, podważono natomiast to, że ww. usługi nie zostały wykonane przez podmioty w nich wymienione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił zaskarżonej decyzji: – obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że usługi zakupione przez skarżącego od firmy PUH A.H. oraz od firmy PBPU "E" ZPChr Z.Ł. nie zostały faktycznie wykonane, – niezasadne zastosowanie w stosunku do podatnika uregulowań art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, iż w rejestrach podatkowych podatnika ujęto faktury, które zdaniem organu kontroli skarbowej nie stanowią podstawy do obniżenia kosztów uzyskania przychodu ze względu na fakt, iż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podobnie jak uprzednio w odwołaniu, skarżący podniósł, że przy realizacji budowy drogi S3 powszechne było praktykowanie wchodzenia na plac budowy podwykonawców jeszcze przed formalnym podpisaniem kontraktów. Powyższe w ocenie skarżącego znalazło także potwierdzenie w treści zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M.S.. Potwierdził on fakt wcześniejszego wykonywania robót przez podwykonawców, jeszcze przed podpisaniem umów wykonawczych, oraz wyjaśnił przyczyny takiego stanu rzeczy. Potwierdził również, iż znane mu jest nazwisko A.H., oraz zeznał, że jej firma brała udział w robotach na drodze S 3 najprawdopodobniej jako firma pracująca na zlecenie ich podwykonawcy. Wysnuł przypuszczenie, że to jej pracownicy mogli pracować przy humusowaniu poboczy i rowów. Skarżący podkreślił, że pomimo tego organ odrzucił możliwość uznania, iż usługi przez tą firmę były wykonywane zgodnie z przedstawionymi fakturami. Organ podniósł, iż świadek nie pamiętał szczegółów tych robót i nie potwierdził ich z całą pewnością. Zdaniem skarżącego nie wzięto tu pod uwagę, iż świadek był kierownikiem znacznego odcinka robót, pod kierownictwem którego pracowała znaczna ilość firm i ludzi. Zeznania dotyczyły zdarzeń sprzed 5-6 lat i naturalne było, że świadek mógł nie pamiętać szczegółów. Skarżący nie zgodził się z oceną zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organ II instancji, że w spornych fakturach wystawionych przez A.H. i Z.Ł. wymienione są czynności, które nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skarżącej. Przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Poza sporem jest, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie faktur, które dotyczyły wydatków na cele osobiste skarżącego w łącznej kwocie netto 3.826,79 zł. Poza sporem są również wydatki udokumentowane: fakturą nr [...] z [...] listopada 2009 r. dotycząca prac rozbiórkowych przy obiektach biurowych i warsztatowych na terenie "S" na wartość netto 60.000 zł oraz fakturą nr [...] z [...] listopada 2009 r. z opisem demontaż hali stalowej do ponownego montażu na wartość netto 72.000 zł. Dokonana przez organy ocena prawno-podatkowa przedmiotowych zdarzeń została dokonana prawidłowo, a strona powyższego nie kwestionuje. Spór w niniejszej sprawie ogranicza się do faktur wystawionych przez PBPU "E" ZPCHr Z.Ł. na łączną kwotę netto 354.400zł (faktury nr [...] z [...].10.2009 r., nr [...], nr [...] i [...] z [...].11.2009r.) oraz faktur wystawionych przez PUH A.H. na łączną kwotę netto 219.324 zł (faktury nr [...] z [...].05.2009; nr [...] z [...].06.2009 r.; nr [...] z [...].08.2009r.; nr [...] z [...].11.2009r. , nr [...] z 30.11.2009r..; nr [...] z [...].12.2009r.). Strona nie zgadza się z ustaleniami organu, że wskazane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy PHU A.H., tj. faktury VAT nr: [...] oraz Przedsiębiorstwo E ZPCHr Z.Ł., tj. faktury nr [...]. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.- dalej zw. u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i zostało udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Przy tym, dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie jest wystarczające przedłożenie dokumentu w postaci faktury. Faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, na której ciąży obowiązek wykazania okoliczności potwierdzających legalne nabycie towarów i usług, których cena stanowiłaby koszty uzyskania przychodów oraz związku przyczynowo - skutkowego, między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Niewątpliwie na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala stwierdzić, że w spornych fakturach wystawionych przez A.H. i Z.Ł. wymienione są czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez A.H. nr [...] z [...].05.2009 r. oraz nr [...] z [...].06.2009 r. organ uznał, że tylko w części faktury te dotyczą faktycznie wykonanych prac. Powyższe potwierdzają m.in. sprawozdania z wynagrodzenia godzinowego dołączone do kserokopii faktur, protokoły przesłuchań: Strony skarżącej, pracowników Strony skarżącej, pracowników A.H. oraz majstra nadzorującego prace na S-3 Pana R.S.. Z otrzymanych od generalnego wykonawcy budowy trasy S-3 tj. "B" Sp. z o.o., kserokopii faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego na rzecz ww. inwestora oraz otrzymanych od inwestora sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego, wynika ilość godzin przepracowanych przez każdego pracownika, które po pomnożeniu przez wykazaną na fakturze stawkę 21 zł/godz., stanowiły podstawę wyceny wartości prac wykonanych przez danego pracownika oraz składały się na kwotę wynagrodzenia za wykonane usługi otrzymaną przez Stronę skarżącą od inwestora. Fakt, że między Stroną skarżącą a osobami wykonującymi prace (jej pracownikami) dokonywano rozliczeń na podstawie godzin pracy potwierdzają zeznania świadków i sprawozdania z wynagrodzenia godzinowego. Również Skarżący do protokołu przesłuchania z dnia [...].11.2013 r. zeznał: "Były karty pracy na prace porządkowe i sprzętowe, które prowadziła B. Karty pracy zdawał mi majster przykładowo na koniec tygodnia i tam miałem godziny wyszczególnione, kto i co robił. Na podstawie tych kart, wystawiałem faktury na B, przy czym te karty z powrotem wracały wraz z fakturą. Na podstawie tych kart pracy wiedziałem, że np. pracownicy firmy A.H. pracowali ileś tam godzin na odcinku, zadaniu." Również pracownicy firmy Pani A.H. (J.L., M.M.) potwierdzili, że ich czas pracy na S-3 był ewidencjonowany. Wg zeznań J.L.: "(...) po wykonaniu pracy wracaliśmy z powrotem do B (baza Spółki w [...]) i sprawdzali czy wszyscy są. Tam były wpisywane godziny pracy. Nieraz majster też przyjeżdżał na plac budowy i sam odbierał prace. Sam zapisywałem ile godzin wpisał mi kierownik, a wynagrodzenie było płacone tygodniowo przez p. A.H.. Żadnych kart nie otrzymywałem." Ewidencjonowanie czasu pracy potwierdził również majster nadzorujący prace na S-3 R.S., który stwierdził m. in.: pracownicy pracujący dla B mieli ewidencjonowany czas pracy. W tym celu sporządzał listę, na którą wpisywał pracowników pracujących na tzw. godzinówkę. Czas pracy był wykazywany w sprawozdaniach, a od ilości przepracowanych godzin zależała wartość faktury wystawionej przez L.T.. Ww. świadek nie wiedział, kto to jest Pani A.H.. W postępowaniu przesłuchano również kilku pracowników firmy Skarżącego. I tak przesłuchany w charakterze świadka, pracujący na S-3 operator koparki, p. Z.K. odnośnie raportów maszyn ciężkich wyjaśnił: "(...) była tylko ta karta, od tego zależało moje wynagrodzenie. Po tygodniu oddawałem taki raport do biura T.. W biurze odbierała ją Pani A.H. (...) W biurze prawie cały czas pracowała Pani A.H.. (...) Wypłatę dawał mi T. lub Pani A.H. (...)." Sprawozdania z wynagrodzenia godzinowego nie potwierdzają, by pracownicy A.H. wykonali prace na kwoty wykazane w kwestionowanych fakturach VAT: nr [...] z [...].05.2009 r. oraz nr [...] z [...].06.2009 r. Strona skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z [...].05.2009 r. z tytułu "prac porządkowych przy budowie S-3", wartość netto 30.000 zł, podatek VAT 6.600 zł, wartość brutto 36.600 zł. Natomiast na podstawie danych ze sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego ustalono, że w maju 2009 r. pracownicy firmy A.H. wykonali prace na trasie S-3 na rzecz Strony na kwotę 6.384 zł. Różnica między faktycznie wykonanymi pracami, a wystawioną fakturą wynosi 23.616 zł netto. Przesłuchani pracownicy firmy A.H. (J.L. i M.M.), nie potrafili potwierdzić, czy wykonywane przez nich prace można nazwać pracami porządkowymi, potwierdzili jednak, że pracowali na poboczach przy budowie trasy S-3, a przepracowane przez nich godziny ewidencjonowane były przez majstrów budowy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż kwota w wysokości 23.616 zł netto, wynikająca z ww. faktury nr [...] potwierdza rzeczywiste wykonanie prac. Zatem Skarżący zawyżył koszty uzyskania o kwotę 23.616 zł. Ponadto Strona skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z [...].06.2009 r., z tytułu "różnych prac budowlanych", wartość netto 50.000 zł, podatek VAT 11.000 zł, wartość brutto 61.000 zł. Natomiast na podstawie danych ze sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego ustalono, że w czerwcu 2009 r. pracownicy firmy A.H. wykonali prace na trasie S-3 na rzecz Strony skarżącej w kwocie 9.492,00 zł, podatek VAT 2.088,24 zł. Różnica między faktycznie wykonanymi pracami, a wystawioną fakturą wynosi 40.508 zł netto. Przesłuchani pracownicy firmy Pani A.H. (J.L. i M.M.) potwierdzili, że pracowali na poboczach przy budowie trasy S-3, a przepracowane przez nich godziny ewidencjonowane były przez majstrów budowy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż kwota w wysokości 40.508 zł netto, wynikająca z ww. faktury nr [...] potwierdza rzeczywiste wykonanie prac. W związku z powyższym Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 40.508 zł. W zakresie faktur nr [...] z [...].08.2009 r., nr [...] z [...].11.2009 r., nr [...] z [...].11.2009 r. oraz nr [...] z [...].12.2009 r., wystawionych przez A.H. dla Strony skarżącej oraz w zakresie faktur nr [...] z dnia [...].10.2009 r., nr [...] z dnia [...].11.2009 r, nr [...] z dnia [...].11.2009 r., nr [...] z dnia [...].11.2009 r., wystawionych przez PBPU "E" ZPCHr Z.Ł. dla Strony skarżącej, Sąd podziela stanowisko organów, że ww. faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego. W kwestionowanych fakturach VAT wystawionych dla Strony skarżącej przez A.H.: nr [...] z [...].08.2009 r., nr [...] z [...].11.2009 r., nr [...] z [...].11.2009 r. oraz nr [...] z [...].12.2009 r. wskazano: humusowanie zbiorników retencyjnych przy budowie drogi S-3, układanie płyt ażurowych - budowa drogi ekspresowej S3, wykładanie rowów kamieniem oraz układanie płyt ażurowych (droga S3), usługa koparką. Kwestionowane faktury VAT wystawione dla Strony przez PBPU E ZPCHr Z.Ł. nr [...] z dnia [...].10.2009 r., nr [...] z dnia [...].11.2009 r., nr [...] z dnia [...].11.2009 r., nr [...] z dnia [...].11.2009 r. dotyczyły usługi układania płyt ażurowych na zbiornikach retencyjnych przy budowie drogi S-3, humusowania zbiorników retencyjnych, wykładania kamieniami rowów odchodzących od zbiorników retencyjnych, wykonania poboczy dróg dojazdowych do obiektów mostowych 0001/00. Słusznie organy wskazują, że na to, iż wskazane transakcje nie zostały wykonane przez ww. firmy, świadczą m. in. umowy przekazane przez "B" Sp. z o.o.. Umowy te dotyczą wykonania zbiorników w zakresie wykonania wykopów, humusowania zbiorników i układania ażurów. Inwestor, tj. "B" Sp. z o.o., zawarł z L.T. umowy dopiero w 2010 roku, tj. umowa nr [...] z [...].08.2010 r. na wykonanie zbiorników wodnych, z której wynika wartość umowy 1.055.324,94 zł, termin rozpoczęcia prac [...].09.2010 r., termin ukończenia prac [...].12.2010 r. oraz umowa nr [...] z [...].01.2011 r. na wykonanie zbiorników wodnych, z której wynika: wartość umowy 1.033.986,86 zł, termin rozpoczęcia prac [...].09.2010 r., termin ukończenia prac [...].04.2011 r., a także umowa podwykonawcza nr [...] z [...].09.2010 r. dot. wykonania robót związanych z ukształtowaniem terenu pod MOP [...], wartość umowy: 2.612.225,00 zł, termin rozpoczęcia prac budowlanych [...].09.2010 r., termin ukończenia prac budowlanych [...].02.2011 r. Ponadto ww. inwestor podkreślił, że w 2009 roku nie podpisał z L.T. umów na wykonanie zbiorników przy realizacji projektu S3. Ponadto z ww. umów wynika, że nie obejmowały one prac polegających na wykładaniu kamieniami rowów odchodzących od zbiorników retencyjnych, a w dokumentach źródłowych firmy Skarżącego znajdują się faktury z opisem, iż takie prace wykonywała firma A.H. (faktura nr [...] z [...].11.2009r.) i Z.Ł. (faktura nr [...] z [...].11.2009 r.). Ponadto B Sp. z o.o. podkreślił, że w 2009 roku nie podpisał z Panem T. umów na wykonanie zbiorników przy realizacji projektu S3 (e-mail z dnia [...] maja 2014 r.). Powyższe potwierdzają również zeznania złożone w charakterze świadka przez R.S. majstra przy budowie S-3. Świadek w dniu [...].03.2014 r. zeznał, że prace polegające na wykładaniu kamieniami rowów odchodzących od zbiorników retencyjnych wykonuje się dopiero po odbiorze zbiorników. Zeznał, iż nie wie kto mógł to robić, ponieważ w 2009 r. my nie robiliśmy rowów odprowadzających z kamienia. Potwierdził to również przesłuchany w dniu [...] stycznia 2014 r. w charakterze świadka, M.T., zatrudniony na stanowisku koordynatora, pracownika administracyjnego u Skarżącego. Zeznał, że faktycznie pracował przy budowie S-3 odcinka od [...] do [...] i obsługiwał niwelator. Świadek poinformował, że na odcinku od 48 do [...] w 2009 roku nie były budowane zbiorniki retencyjne. Wskazał, że wytyczał rowy, ale nie pracował przy ich budowie. Zdaniem świadka w 2009 roku rowy nie były wykładane kamieniem. Ponadto pracownicy A.H., tj. J.L. i T.L., nie potwierdził, żeby wykonywali humusowanie zbiorników w 2009 r. Ww. pracownicy również zeznali, że nie wykładali rowów kamieniami oraz nie kładli płyt ażurowych. Pracownik M.M. do protokołu przesłuchania z dnia [...] marca 2014 r. zeznał, że bezpośrednio nie kładł płyt ażurowych, ani ich nie poprawiał. Odnosząc się do faktury VAT nr [...] z [...].12.2009 r, dotyczącej usług wykonanych koparką wystawionej przez firmę A.H., w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż usługa opisana w przedmiotowej fakturze nie została wykonana. Powyższe potwierdzają zeznania pracownika T.L.. Świadek zeznał, że w zimie były wykonywane prace wyłącznie przy rozładowywaniu wagonów. Ponadto zeznał, że w roku 2009, 2-3 miesiące siedział w domu. Podkreślił, że porą zimową nie były wykonywane koparką prace ziemne. Zdaniem świadka w grudniu na pewno nie pracował, ponieważ jak była zima to wszystko było pozamarzane. T.L. był jedynym pracownikiem zatrudnionym jako operator koparki, a z akt wynika, że firma A.H. nie posiadała innych urządzeń oprócz jednej koparki. Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...] określająca A.H. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. Wynika z niej, że A.H. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz PPUH L.T., [...] w łącznej wysokości 219.324,00 zł, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, których nie uznano za przychody z działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej w ww. decyzji stwierdził, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje nie tylko niewykonanie przez Panią H. wskazanych usług na fakturach, ale również na brak możliwości ich wykonania. A.H., jako rzekomy wykonawca tych usług nie posiadała innych maszyn oprócz jednej koparki. W ostatecznej decyzji, organ kontroli skarbowej wskazał, że zeznania złożone przez pracowników nie potwierdzają, iż takie prace wykonano, natomiast zeznania nabywcy tych usług, tj. L.T., są wg organu w tej kwestii niespójne i ogólnikowe. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej posiada zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane, to brak było w niniejszym postępowaniu podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony skarżącej. Strona skarżąca nie powołała żadnych okoliczności świadczących o nieprawidłowości wskazanej decyzji. Skoro w odrębnym postępowaniu ostatecznie stwierdzono, że faktury otrzymane przez skarżącego wystawione przez A.H. nie odpowiadają rzeczywistości to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu przeprowadzonym wobec strony. Istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak w niniejszym postępowaniu Strona skarżąca nie podważyła domniemania prawdziwości wskazanej decyzji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że firma A.H. nie wykonała spornych usług. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie doprowadziło do obalenia domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej dla A.H.. Niniejsze postępowanie nie dało podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do twierdzeń zawartych ww. decyzji. Również okoliczność, że Skarżący dokonywał przelewem płatności za zakwestionowane faktury na konto bankowe A.H. nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Przy ocenie tej okoliczności nie może umknąć uwadze okoliczność, że A.H. i L.T. wspólnie zamieszkiwali. Świadczą o tym zeznania świadków, odbieranie korespondencji kierowanej do A.H. przez L.T.. Odnosząc się do faktur wystawionych przez PBPU "E" Z.Ł., zauważyć należy, że w dokumentach źródłowych Strony skarżącej za 2009 rok oraz w dokumentach uzyskanych z banków nie ma dowód zapłaty za przedmiotowe faktury. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych umów zawartych z firmą Z.Ł., a także protokołów robót na prace rzekomo wykonane przez ww. podwykonawcę. Ponadto przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy L.T. jak również pracownicy firmy A.H. i pracownik inwestora, na zapytanie o firmę PBPU "E" Z.Ł. wyjaśnili, że nie słyszeli o takiej firmie, wykonującej prace przy budowie trasy S-3. Przesłuchany w charakterze strony L.T., na okoliczność zlecenia wykonania ww. prac ww. podwykonawcom, oprócz tego, że miały one miejsce na S-3, nie pamiętał żadnych szczegółów, w szczególności co do ilości i danych osób je wykonujących. Przedstawienie przez Stronę wyłącznie faktur za rzekomo wykonanie usług, bez żadnych konkretnych informacji i dokumentów nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że usługi zostały wykonane. Skarżący składając zeznania nie potrafił wskazać jakie prace były faktycznie wykonane. Ponadto wykonanie tych usług nie zostało potwierdzone przez byłych pracowników. Powyższe okoliczności dają podstawę do zakwestionowania, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane. Zgodzić się należy z wnioskiem organów, że kwoty wynikające z opisanych wyżej faktur są na tyle wysokie, że powinny dotyczyć znaczących czynności wykonywanych przy budowie trasy S-3, zarówno pod względem czasu trwania tych czynności jak i osób je wykonujących. W toku postępowania odwoławczego, na wniosek pełnomocnika Strony skarżącej, w ramach dodatkowego postępowania, został przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.S. - kierownika kontraktu z ramienia "B" Sp. z o.o. na okoliczność wykonania w 2009 r. prac (humusowania zbiorników retencyjnych, układania płyt ażurowych, wykładania rowów kamieniami odchodzących od zbiorników retencyjnych) oraz na okoliczność wykonania w 2009 r. prac wynikających z "Umów podwykonawczych" z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] oraz z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] zawartych pomiędzy "B" Sp. z o.o. a PPUH L.T.. Ww. świadek zeznał m.in., że: był zatrudniony jako dyrektor kontraktu, w okresie od maja 1999 r. do lipca 2011 r. pracował na rzecz B, "(...) to był kontrakt drogowy o wartości brutto 594 mln., była to bardzo duża inwestycja. Kontrakt przy S3 był realizowany na przełomie roku 2008/2009 i trwał do połowy 2011 r. Przekazanie do użytku S3 było na Sylwestra 2010/2011. Był to odcinek na trasie [...]. (...) Odcinek ten składał się z dwóch jezdni po 2,5 pasa oraz 27 obiektów inżynierskich czyli mosty i wiadukty oraz roboty branżowe (np. telekomunikacje, elektryczne, odwodnieniowe, bariery).", na okoliczność wykonywania prac budowlanych przy budowie trasy S-3 przez firmę PUH A.H. zeznał, że: "Powiem, nazwisko kojarzę, natomiast nie pamiętam jakie konkretnie prace były wykonywane, sądzę, że była to firma pracująca na zlecenie naszych podwykonawców. Nie pamiętam dla jakiego podwykonawcy. Nie pamiętam, abym poznał ją osobiście. Nie pamiętam, aby ta firma z pewnością pracowała przy kontrakcie S3. Nie znam pracowników tej firmy. Prawdopodobnie pracownicy firmy A.H. mogli wykonywać humusowanie. Nie kojarzę, żeby to robili sprzętem, raczej były to prace ręczne. Nie jestem absolutnie tego pewien. Jest to zbyt szczegółowe pytanie, aby pamiętać po 5 latach." Zapytany na okoliczność wykonywania prac budowlanych przy budowie trasy S-3 przez firmę PBPU E ZPChr Z.Ł. zeznał, że "Nie kojarzę z nazwiska. Były to małe firmy, nie sposób było znać pracowników. Przypuszczam, że mogli to być podwykonawcy naszych podwykonawców. Nie kojarzę nazwiska Ł.. Po 5 latach prowadzenia innych kontraktów nie jestem w stanie odtworzyć dokładnego przebiegu zdarzeń." Ponadto M.S. zeznał, że prace wykonywane były w latach 2008-2009, a na odcinku blisko [...] nawet mogły być kończone na początku 2010 r. "(...) Powodem stosunkowo długiego okresu wykonania był brak pozwolenia na budowę na tzw. sekcji 3, czyli na terenie województwa, a także wstrzymania robót związanych z uwarunkowaniami przepisów ochrony środowiska (Natura 2000). Pozwolenie wydawał Urząd Wojewódzki i było opóźnione o pół roku. Mieliśmy trzy wstrzymania robót z racji przepisów o ochronie środowiska. To były tzw. ob-esy, w których można było wykonywać prace (od końca października do 15 marca), potem, były okresy ochronne. Z tej racji wykonanie zbiorników przeciągnęło się w czasie." Odnośnie umowy nr [...] z [...] sierpnia 2010 r. i ewentualnego wykonania prac w 2009 r., tj. przed podpisaniem umowy świadek stwierdził, iż takie prace mogły być wykonywane: "Umowy na powyższe prace zostały podpisane później z racji częstego przerywania prac związanego z brakiem pozwolenia na budowę, przepisami ochrony środowiska Natura 2000. Zakres prac: "Przede wszystkim wykopy i częściowo w przypadku o ile poziom wody gruntowej był niski i nie było potrzeby odwadniania, roboty były wykonywane wcześniej. To były najbardziej opóźnione w wykonawstwie zbiorniki z racji problemów projektowych i powiązań z wybudowaną wcześniej zachodnią obwodnicą [...]. (...) Początek mógł nastąpić w 2009 r.: a zakończenie w połowie 2009 r. Zbiorniki ZO-129a i ZO-129b (bardzo duże) mogły być wykonane przez okres 5-6 miesięcy. Ww. zbiorniki były robotami dodatkowymi dla Generalnego Wykonawcy B i zostały zlecone pod koniec roku 2009 przez zamawiającego (Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad). Roboty ziemne wykonywała firma L.T., a brukarskie (układanie płyt ażurowych) najprawdopodobniej firma A. Zbiorniki Z0-120 oraz ZO-122 były wykonywane w 2009 r. Ww. zbiorniki wykonywała firma L.T.." W dalszej części przesłuchania świadek stwierdził, iż nie może zaprzeczyć, iż zbiornik nr 120 był realizowany w okresie od listopada do grudnia 2010 r., czyli w okresie późniejszym niż wcześniej wyjaśnił. Odnośnie umowy nr [...] z [...] stycznia 2011 r. M.S. zeznał, że: "Była to umowa podsumowująca kompleksowe wykonanie zbiorników - uwzględniająca wykonane roboty przez PPUH L.T.. Umowa ta jest ze stycznia 2011 r., a prace objęte przedmiotową umową były wykonywane w latach 2009-2010. Po przedłożeniu do wglądu załącznika nr 6 przedmiotowej umowy stwierdził, iż: w 2009 r. firma PPUH L.T. wykonała wg mnie 80-90% robót objętych ww. umową za wyjątkiem zbiorników 129a i 129b, które były wykonane w roku 2010, na pewno były wykopy i była ułożona folia czyli geomembrana i ułożenie płyt ażurowych." Oceny tych zeznań należy dokonać z uwzględnieniem zgromadzonych w postępowaniu innych dowodów. W toku postępowania organ kontroli skarbowej zwrócił się z zapytaniem do Generalnego Wykonawcy robót trasy S-3, tj. firmy "B" m.in. o umowy dotyczące prac przeprowadzonych przy budowie zbiorników retencyjnych, wskazanie terminów wykonania prac, podanie wartości wykonanych prac przez firmę L.T.. "B" Sp. z o.o. pismem z dnia [...].05.2014 r. poinformowała, iż firma L.T. wykonywała w ramach projektu S-3 roboty budowlane polegające na budowie zbiorników filtracyjnych i odparowujących. Umowy w tym zakresie zawarto w 2010 i 2011 r. Umowy dotyczyły m.in. następujących prac budowlanych: . - wykonanie wykopów (zbiorniki nr 120,122 i 129a); . - humusowanie zbiorników (zbiorniki nr 120,121,122,123,124,125,126,127,128,129a); . - układanie płyt ażurowych (zbiorniki 120,121,122,123,124,125,126,127,128,129a). Wg "B" Sp. z o.o. roboty przy budowie zbiorników zostały wykonane w następujących okresach: - zbiornik nr 120 listopad-grudzień 2010 r. (wartość prac: 680.303,01 zł, w tym prace polegające na umocnieniu skarp humusem 14.661 zł, ułożenie płyt ażurowych 76.471,50 zł); - zbiornik nr 122 kwiecień 2011- lipiec 2011 r. (wartość prac: 375.021,93 zł, w tym prace polegające na umocnieniu skarp humusem 19.645,20 zł, ułożenie płyt ażurowych 61.792,50 zł); - zbiornik nr 121-129a styczeń 2011-kwiecień 2011 r. (wartość prac: 1.033.986,86 zł, w tym prace polegające na umocnieniu skarp humusem 44.358,57 zł, ułożenie płyt ażurowych 139.154 zł). Z powyższego wynika, że powołany w ww. zeznaniach M.S. zbiornik nr 120 i nr 122 realizowany był w ramach umowy podwykonawczej nr [...] z [...].08.2010 r., natomiast zbiorniki nr 121-129a realizowane były wg umowy podwykonawczej nr [...] z [...].01. 2011 r. W świetle powyższego, zasadnie organ odwoławczy uznał, iż świadek M.S. nie potwierdził, że prace w ramach projektu S3 wykonywane były przez firmy A.H. i Z.Ł.. Świadek nazwisko A.H. jedynie kojarzy, ale jakie konkretnie prace były wykonywane przez nią nie pamięta. Natomiast nazwiska Z.Ł. nie kojarzy. Wg zeznań ww. świadka, prace przy budowie zbiorników rozpoczęto wcześniej, niż by wynikało z materiałów przekazanych przez "B" Sp. z o.o. Niemniej to, że prace wykonywano wcześniej, nie przesądza, iż prace te jako podwykonawcy Strony skarżącej wykonywały firmy: A.H. oraz Z.Ł., w tym w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Należy podkreślić, że ww. świadek nie potrafił potwierdzić wykonania przedmiotowych prac przez ewentualnych ww. podwykonawców: A.H. oraz Z.Ł.. Ponadto organ przyjął, że część porac przy budowie drogi S-3 była wykonywana przez pracowników A.H., gdyż uwzględnione zostały w części faktury nr [...] z [...].05.2009 r. jak i nr [...] z [...].06.2009 r. Jednocześnie należy wskazać, że w piśmie z dnia [...].12.2013 r. "B" Sp. z o.o. podała, że firma PPHU L.T. nie zgłosiła podczas trwania realizacji kontraktu "S3" zatrudnienia dalszych podwykonawców. Wobec powyższego, odnosząc się do stwierdzenia Strony skarżącej zawartego w uzasadnieniu skargi, że " Zdaniem Strony nie wzięto tu pod uwagę, iż świadek był kierownikiem znacznego odcinka robót, pod kierownictwem którego pracowała znaczna ilość firm i ludzi. Zeznania dotyczyły zdarzeń sprzed 5-6 lat i naturalne jest, że świadek mógł nie pamiętać szczegółów". Wskazać należy, iż zeznania te zostały ocenione z uwzględnieniem całości materiału dowodowego. Właśnie ze względu na zakres robót którymi kierował M.S., okres jaki upłynął od zdarzeń, przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów byłoby przyjęcie, że zeznania te stanowią dowód na to, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przy tak dużej inwestycji jaką była budowa drogi S-3 mogły wystąpić sytuacje w których wykonawcy przystępowali do wykonania określonych prac jeszcze przed formalnym podpisaniem umowy lub przed terminem jaki wynikał z zawartej umowy. Jednakże w żadnej mierze strona nie wykazała, że firma A.H. w okresie od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r. wykonała usługi dotyczące wykładania rowów kamieniem, układanie płyt ażurowych, humusowaniu zbiorników retencyjnych. Również brak jest takich dowodów w zakresie usług udokumentowanych fakturami przez PBPU E z ZPCHr Z.Ł., a dotyczących usług układania płyt ażurowych na zbiornikach retencyjnych przy budowie drogi S-3, humusowaniu zbiorników retencyjnych, wykonanie poboczy dróg dojazdowych do obiektów mostowych. Zeznania M.S. twierdzeń strony nie potwierdziły. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Powyższe nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. W niniejszej sprawie Skarżący prezentuje jedynie własne odmienne oceny, które nie znajdują wystarczającego uzasadnienia w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zasada wyrażona w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie zgromadzone dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Treść przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia to jednak Strony skarżącej od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł wyjaśnić wszystkie okoliczności. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, pozwalał stwierdzić, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez PUH A.H. oraz przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. rzecz Strony skarżącej, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym że Skarżący nie miał podstaw obciążenia kosztów podatkowych kwotami wynikającymi ze spornych faktur. Należy podkreślić, że w sprawie nie kwestionowano faktu zrealizowania prac opisanych na spornych fakturach, podważono natomiast to, że ww. usługi zostały wykonane przez podmioty w nich wymienione. Należy mieć na uwadze, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia faktury za tą usługę, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W niniejszej sprawie udowodniono, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji tzn. że ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dokonano oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wynikających z tych dowodów okoliczności. Wykazano logiczny ciąg zdarzeń, wywnioskowanych z szeregu faktów i okoliczności wyeksponowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczności, że wnioski wyciągnięte przez organy w wyniku przeprowadzonej analizy są odmienne od wniosków Strony skarżącej zaprezentowanych w treści skargi nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Zebrano pełen materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny sprawy, powołując właściwe przepisy. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.