I SA/Go 275/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r . sprawy ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012 r., luty 2013 r., grudzień 2014 r., marzec i miesiące od maja do grudnia 2015 r., miesiące od stycznia do maja i od lipca do września oraz grudzień 2016 wraz z odsetkami oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. S.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Przedsiębiorstwa "A" Spółka z o. o. (powoływanego dalej jako "Spółka"), solidarnie ze Spółką, za zaległość ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie należności głównej 8.722,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.504,00 zł i w tym zakresie orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, solidarnie ze Spółką, w kwocie należności głównej 1.203,30 zł wraz z odsetkami w kwocie 654,00 zł a w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. w zakresie w zakresie orzekającym o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z ww. Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., luty 2013r., grudzień 2014r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012 r., luty 2013 r., grudzień 2014 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej – członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług ciążące na tej spółce za miesiące maj i grudzień 2012 r., luty 2013 r., grudzień 2014 r., marzec, maj i od czerwca do grudnia 2015 r., oraz od stycznia do maja, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 129.565,69 zł wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 27.987 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.329,29 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją jedynym członkiem zarządu Spółki był skarżący. Pełnił on obowiązki członka zarządu Spółki również w czasie powstania tych zobowiązań podatkowych i w czasie kiedy przekształciły się one w zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie w jakiejkolwiek części zaległości podatkowych ciążących na Spółce. Nadto nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Fakt wszczęcia i nawet przeprowadzenia w tej sprawie postępowania układowego z wniosku z dnia [...] lipca 2004 r. nie ma większego znaczenia dla uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności gdyż zaległości podatkowe będące przedmiotem decyzji powstały znacznie później. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r., że Spółka robi wszystko by spłacić zaległości oraz, że w roku 2016 spłaciła z tytułu podatku PIT kwotę 33.278 zł, z tytułu podatku VAT kwotę 4.520 zł, z tytułu podatku PIT-4 kwotę 21.930 zł a także deklaracji skarżącego, że od początku 2018 r. Spółka będzie systematycznie spłacać zaległości z tytułu podatku VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka przez dwa lata spłaciła wraz z odsetkami 107.769,00 zł. Podkreślił, że do spłaty pozostało Spółce wraz z odsetkami, nie licząc innych kosztów, jeszcze 226.928,00 zł, zatem biorąc pod uwagę stosunek ww. kwot do okresu spłaty, spłata bieżących zaległości przy, maksymalnym zaangażowaniu, zajmie Spółce ponad cztery lata, pod warunkiem, że nie wygeneruje ona nowych zaległości również niepodatkowych. Organ zaznaczył, że bezskuteczność dotychczasowych egzekucji na przestrzeni lat 2010 -2017 jest dowodem na to, że wszystkie dotychczasowe starania skarżącego są niewystarczające. Zaś z materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania, nie wynika aby Spółka posiadała zdolność do regulowania swoich zobowiązań, jak również, aby posiadała składniki majątkowe do których może być skierowana egzekucja. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zatem, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne stanowiące o odpowiedzialności podatkowej skarżącego i jednocześnie nie wystąpiła żadna z przesłanek art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zwalniająca z tej odpowiedzialności. Od powyższej decyzji S.J. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podniósł, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki przerzucenia na niego odpowiedzialności za regulowanie zobowiązań podatkowych ze Spółki. Zaznaczył, że w toku całego postępowania wykazywał, iż w ostatnich latach Spółka spłaciła większość swoich zobowiązań podatkowych, w tym wszystkie zaległości z tytułu CIT-8, PIT- 4, oraz część z tytułu VAT-7. Jednocześnie Spółka podjęła zobowiązanie spłaty zaległości objętych decyzją w miesięcznych ratach. Czeka tylko na zgodę organu podatkowego. Skarżący wskazał, że w celu umożliwienia spłaty zobowiązania przez Spółkę, wniósł o zawieszenie postępowania wszczętego w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż uważa, że zobowiązania te będą spłacone w ciągu 1-2 lat. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania, nie uzasadniając w sposób należyty swojej decyzji w tej sprawie, a ograniczył się jedynie do cytowania przepisów prawnych. Skarżący stwierdził, że skoro organy podatkowe mają działać w zaufaniu do obywateli oraz mając na uwadze, że to celem organów podatkowych jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych w sposób jak najmniej uciążliwy, to jedynym logicznym wyjściem satysfakcjonującym dwie strony byłoby zawieszenie postępowania przy jednoczesnym rozpoczęciu spłaty zobowiązań przez Spółkę. Wniósł zatem, aby organ drugiej instancji wszechstronnie rozważył podnoszone przez niego argumenty, w tym rozważył, czy wszczęcie tego postępowania nie było przedwczesne. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2018r. skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o: - dokumenty związane z wnioskiem Spółki o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego. Skarżący zaznaczył, że sprawa zainicjowania ww. wnioskiem jest obecnie w toku i ma zasadniczy wpływ na niniejsze postępowanie; - wpłaty dotyczące zaległości podatkowych dokonane przez Spółkę w okresie ostatnich trzech lat, które sięgają kwoty około 109.400,00 zł. W ocenie skarżącego okoliczność ta potwierdza, że Spółka spłaca zobowiązanie z bieżących wpływów; - analizę wpłat dokonanych przez Spółkę w podatku VAT za 2017r. (wpłaty bieżące). Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za zaległość ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie należności głównej 8.722,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.504,00 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, solidarnie ze Spółką, za zaległość ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie należności głównej 1.203,30 zł wraz z odsetkami w kwocie 654,00 zł. Natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku wpłat dokonanych przez Spółkę w dniach [...] stycznia 2018r., [...] lutego 2018r., [...] lutego 2018r. i [...] marca 2018r. zaksięgowanych na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. stan zaległości ciążących na Spółce uległ zmianie. Uwzględniając tę okoliczność uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, solidarnie ze Spółką, za zaległość ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. i orzeczono w tym zakresie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w kwocie należności głównej 1.203,30 zł wraz z odsetkami w kwocie 654,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że dochodzone w niniejszym postępowaniu zaległości podatkowe Spółki powstały w wyniku nieuregulowania przez ww. Spółkę, wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku VAT za maj i grudzień 2012r., luty 2013r., grudzień 2014r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że skarżący pełni funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki począwszy od dnia [...] czerwca 1991r. i nadal nim pozostaje. Skarżący, będąc członkiem jednoosobowego zarządu Spółki pełnił tę funkcję zarówno w czasie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe jak i w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza również, że na skutek nie dopełnienia przez Spółkę obowiązku zapłaty w wyznaczonym terminie podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za wskazane okresy Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych o nr: [...] a podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, iż w trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Fakt ten potwierdzają zgromadzone materiały dowodowe, w tym m. in. pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament CEPiK z dnia [...] listopada 2014r. a także wniosek z dnia [...] grudnia 2015r. o nakazanie wyjawienia majątku przez zobowiązaną Spółkę. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Na co, zdaniem organu odwoławczego, wskazują załączone do akt dokumenty z prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji stała się podstawą do wydania w dniu [...] grudnia 2015r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego o niżej wymienionych numerach: [...] w zakresie zaległości składkowych Spółki i [...] dotyczących zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012r., luty 2013r., grudzień 2014r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2015r. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. postanowieniem objęte zostały także zaległości Spółki dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmujące nieuregulowane w terminie płatności należności podatkowe wynikające z CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., 2009r., 2010r., 2011r., deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., oraz z deklaracji PIT-4R dla podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że po dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego tj. [...] grudnia 2015r. Spółka wygenerowała kolejne zaległości w kwocie 59.175,00 zł, w tym m. in. z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2016r. oraz w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016r. oraz lipiec 2017r. Zaległości te również objęte zostały postępowaniem egzekucyjnym na podstawie kolejnych 14 tytułów wykonawczych. Prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki na podstawie wyżej wskazanych tytułów wykonawczych wykazano, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości, do których można skierować egzekucję. Egzekucja z rachunku bankowego również okazała się bezskuteczna. W dniu 22 listopada 2017r. skierowano zapytanie do 32 banków przy użyciu aplikacji OGNIVO. Powyższe działanie nie ujawniło nowych rachunków bankowych zobowiązanej Spółki. Natomiast należności pobrane przez poborcę skarbowego w dniu [...] maja 2017r. od Spółki to jedynie kwota w łącznej wysokości 1.428,30 zł. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że prowadzone - począwszy od roku 2012 - postępowanie egzekucyjne nie zaspokoiło nawet 1/3 należności głównej zobowiązań Spółki, a dotychczasowe czynności nie ujawniły majątku należącego do Spółki, do którego można by skierować egzekucję, organ odwoławczy stwierdził, że dalsze jej prowadzenie nie będzie skuteczne, gdyż nie przyniesie rezultatu w postaci wyegzekwowania należnych zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności potwierdzają, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu, wykazano bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wypełniając dodatkową przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki określoną w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ustalił, że w zakresie zaległości ciążących na Spółce wszczęcie egzekucji prowadzonej wobec zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012r., luty 2013r., grudzień 2014r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016r. nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułów wykonawczych odpowiednio w dniu 22 sierpnia 2012r., 28 lutego 2013r., 15 maja 2013r., 11 marca 2015r., 3 sierpnia 2015r., 16 grudnia 2015r., 29 marca 2016r., 18 kwietnia 2016r., 11 maja 2016r., 7 czerwca 2016r., 10 października 2016r., 4 sierpnia 2016r., 21 września 2016r., 10 stycznia 2017r., 21 lutego 2017r., 20 kwietnia 2017r. Natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki, za zaległości ciążące na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, zostało wszczęte z urzędu z chwilą doręczenia mu w dniu 27 listopada 2017r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017r. Tym samym postępowanie egzekucyjne wobec przedmiotowych zaległości zostało wszczęte przed wszczęciem niniejszego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie wykazał także istnienia pozostałych przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki, w tym złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w czasie właściwym, o którym stanowi art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sam fakt wszczęcia i nawet przeprowadzenia w tej sprawie postępowania układowego nie ma większego znaczenia dla zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, albowiem dochodzone niniejszą decyzją zaległości podatkowe powstały znacznie później niż przeprowadzone zostało to postępowanie. Powyższe miałoby wpływ na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na Spółce jedynie wówczas, gdyby wszczęcie postępowania układowego nastąpiło w czasie powstania tych zaległości albo bezpośrednio poprzedzało te zaległości podatkowe. W ocenie organu odwoławczego układ nie spełnił swojej roli, tj. nie zapobiegł pogłębianiu się złej sytuacji finansowej Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na rosnące zobowiązania Spółki. Następnie stwierdził, że wprawdzie ze złożonych sprawozdań finansowych wynika, że Spółka nadal realizuje układ zawarty z wierzycielami, jednak biorąc pod uwagę: wysokość zadłużenia Spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, ilość tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz fakt posiadania zaległości również wobec Urzędu Miasta, słuszne jest stwierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że mało prawdopodobna wydaje się całkowita realizacja układu z wierzycielami zatwierdzonego przez Sąd Rejonowy postanowieniem w sprawie sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2006r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że analiza sprawozdań finansowych składanych przez Spółkę również nie daje podstaw do twierdzenia, aby zawarty układ z wierzycielami pozwolił Spółce na osiągnięcie płynności finansowej tym bardziej, że od momentu zatwierdzenia układu minęło już ponad dziesięć lat. Potwierdzeniem złej sytuacji finansowej Spółki jest także - przekazane przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego - postanowienie Komornika Sądowego (daw. Rewiru [...]) przy Sądzie Rejonowym J.P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki o świadczenie pieniężne w kwocie 5.263,43 zł z wniosku F Sp. z o. o.. Analizując natomiast kolejną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki tj. nie ponoszenia winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji niezależnie od ciążącego na Stronie obowiązku jej wykazania, zgodnie z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Organ odwoławczy wyjaśnił, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, winien być dokonywany w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie zostały uregulowane w ustawach: z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm.) oraz z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015r., poz. 978 ze zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jeżeli stan niewypłacalności dłużnika zaistniał jeszcze przed nowelizacją ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe, to również przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r. są obowiązujące dla oceny skutków działań lub zaniechań zarządu w zakresie terminowego złożeniu wniosku o upadłość przedsiębiorstwa, na gruncie odpowiedzialności zarządu za zobowiązania spółki. W tej sytuacji " czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r., poz. 1361 z późn. zm.). Należy także uwzględnić funkcję oraz cel jakiemu służyć ma uregulowanie zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego skarżący uzyskując niezbędne informacje o stanie finansowym Spółki, z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki i nie dopuścić, aby nie zostali poszkodowani w wyniku ich nie zaspokojenia. Istotą postępowania upadłościowego jest bowiem maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli jest w tej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 14 dni) po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co stanowi uzasadnienie do wprowadzonych regulacji prawnych pozwalających na obciążenie członków zarządu m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. Organ odwoławczy, po uprzednim dokonaniu analizy sytuacji finansowej Spółki, stwierdził, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały już na koniec 2009r., natomiast " czasem właściwym " do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, był termin dwóch tygodni liczony od daty zatwierdzenia sprawozdania z działalności Spółki za 2009r., które zgodnie z protokołem ze Zgromadzenia Wspólników odbyło się w dniu [...] czerwca 2010r. Zdaniem organu podatkowego najpóźniej w lipcu 2010r. skarżący jako Prezes Zarządu Spółki powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Organ odwoławczy zaznaczył, że z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby skarżący nie miał wpływu na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Pełniąc funkcję członka zarządu Spółki posiadał wiążące się z tym kompetencje. Nic bowiem nie wskazuje, aby był w nich ograniczony. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że dobrowolne wpłaty dokonane przez Spółkę po umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz w czasie kiedy wobec jej jedynego udziałowca i członka zarządu toczy się postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki, nie mogą stanowić o wykazaniu przez Stronę jednej z przesłanek negatywnych orzeczenia odpowiedzialności. Z przedłożonych do analizy dokumentów wynika, że na przestrzeni ostatnich dwóch lat stan zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wzrósł o 45.520,25 zł, co stanowi około 35%. W oparciu o powyższe dane mało prawdopodobne jest aby Spółka - wobec, której egzekucja jest bezskuteczna i która nie posiada majątku - spłaciła zobowiązania w ciągu kolejnych dwóch lat tym bardziej, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wciąż rosną Z tego powodu twierdzenie skarżącego o przedwczesnym wszczęciu wobec niego postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia jego solidarnej ze Spółką odpowiedzialności organ uznał za nieuzasadnione. Dalej organ wskazał, że przepisy prawa nie przewidują zawieszenia postępowania z uwagi na samo stanowisko strony w sprawie bądź konieczność rozstrzygnięcia przez ten sam organ podatkowy ewentualnego wniosku o rozłożenie na raty zobowiązań innego podmiotu, do którego postępowanie nie jest skierowane. Zatem wskazana przez skarżącego przesłanka do zawieszenia postępowania nie istnieje. Jednocześnie organ zauważył, że decyzją z dnia [...] marca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012r., luty 2013r., grudzień 2014r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016r. w kwocie należności głównej 126.937,79 zł i odsetek w wysokości 27.411,00 zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dotyczącego ulgi - w oparciu o który podjęto rozstrzygnięcie - nie wynika, aby Spółka posiadała zdolność do regulowania swoich zobowiązań, jak również posiadała składniki majątkowe, na których można było ustanowić zabezpieczenie. Analiza wpłat dokonanych przez Spółkę w podatku VAT za 2017r. wykazała natomiast, że Spółka starała się w miarę na bieżąco regulować wykazany do zapłaty podatek od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017r. Jednakże tylko podatek od towarów i usług za marzec i wrzesień 2017r. został zapłacony w terminie. Za lipiec 2017r. nie odnotowano żadnej wpłaty. Na powyższą decyzję S.J. wniósł skargę zarzucając jej naruszenie prawa, a w szczególności: - art.116 Ordynacji podatkowej przez uznanie, ze przepis ten będzie miał zastosowanie do skarżącego oraz uznanie, że zachodzą przesłanki przerzucenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu; - sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W ocenie skarżącego organ w sposób niezasadny nie przyjął podnoszonego przez niego argumentu, że powinien zawiesić postępowanie w stosunku do skarżącego, gdyż Spółka rozpoczęła regularną spłatę zadłużenia i w ciągu 3 miesięcy spłaciła ok. 11.000 zł z zaległości VAT-u regulując przy tym bieżące płatności. Nadto skarżący podniósł, że fakt regulowania zaległości przez Spółkę należy rozumieć jako wskazanie przez skarżącego mienia, z którego organ podatkowy może zaspokoić zaległości. Zatem w toku prowadzonego postępowania wskazał możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a właściwie w całości. Potwierdza to fakt, że z rachunku Spółki płacone były należności podatkowe dotyczące różnych zobowiązań i płatność ta dokonywana była wielokrotnie. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż nie wykazał przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Podniósł, że złożył wniosek zgłaszający upadłość z możliwością zawarcia układu i układ ten realizował do dnia wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego występuje zatem sytuacja tzw. ciągłości postępowania upadłościowego, która trwa od daty ogłoszenia upadłości w 2006r. do dnia dzisiejszego. Układ był realizowany i nikt z układających się nie wystąpił z zastrzeżeniami o nie wywiązaniu się z zawartych zobowiązań spłaty kwot objętych układem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką, za zaległość ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie należności głównej 8.722,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.504,00 zł i w tym zakresie orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu, solidarnie ze Spółką, za zaległość ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie należności głównej 1.203,30 zł wraz z odsetkami w kwocie 654,00 zł. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji - tj. w zakresie w zakresie orzekającym o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z ww. Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., luty 2013r., grudzień 2014r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił zatem art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jego w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżonym orzeczeniem. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe ww. przepis z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie. Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie ze spółką, całym swoim majątkiem, członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że: -w stosunku do zaległości powstałych: przed dniem 1 stycznia 2016r. - członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz brak postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części; - po dniu 1 stycznia 2016r. - członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z jego winy bądź wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z § 2 art.116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Natomiast przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 523/17 oraz powołane tam orzecznictwo, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w niniejszej sprawie przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej. Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgodnie z ciążącym na nich obowiązkiem określonym w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., luty 2013r., grudzień 2014r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że skarżący pełni funkcję jednoosobowego zarządu Spółki począwszy od dnia [...] czerwca 1991 r. do chwili obecnej. Świadczą o tym: akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] lutego 1991r. stanowiący umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą: Przedsiębiorstwo "T"; akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] marca 1991r. stanowiący aneks do umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o zmianie nazwy na Przedsiębiorstwo "T"; protokół Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] czerwca 1991 r. o podjęciu uchwały dokonania zmiany § 15 w założycielskiej umowie spółki na brzmienie "Zarząd spółki jest jednoosobowy w osobie prezesa spółki", uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników "T" Sp. z o. o. z dnia [...] czerwca 1991r. o odwołaniu dotychczasowego Zarządu Spółki i powołaniu S.J. na stanowisko nowego prezesa Zarządu Spółki; protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki "T" w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] października 1992r. o podjęciu uchwały o zmianie dotychczasowej nazwy na Przedsiębiorstwo "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 1992r. w sprawie sygn. akt [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2003r. w sprawie sygn. akt [...]. Z kolei zaległości podatkowe Spółki, będące przedmiotem zaskarżonej decyzji powstały na skutek nieuregulowania przez Spółkę podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za maj i grudzień 2012 r., luty 2013r., grudzień 2014 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń , luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień wrzesień i grudzień 2016 r. Nadto organy podatkowe ustaliły, że na skutek nie dopełnienia przez Spółkę obowiązku zapłaty w wyznaczonym terminie podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za ww. wskazane okresy Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych o numerach: [...]. W trakcie tego postępowania organ egzekucyjny podjął szereg czynności mających na celu wyjawienie majątku Spółki i wyegzekwowanie objętych ww. tytułami wykonawczymi należności. Skierował m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności do Banku jednakże okazały się one nieskuteczne. Nadto zwrócił się do 26 central bankowych czy prowadzą rachunki bankowe Spółki. Jednakże postępowanie to nie ujawniło nowych rachunków bankowych. Dokonano również zajęcia ruchomości Spółki w postaci maszyn i urządzeń służących Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Ruchomości te zostały sprzedane za kwotę 7.634,15 zł netto "M" sp. z o.o., której prezesem zarządu jest K.J. a prokurentem skarżący. Kwota ta została przeznaczona na należne koszty egzekucyjne. Na podstawie protokołów o stanie majątkowym Spółki organ egzekucyjny ustalił, iż nie posiada ona nieruchomości, środków transportu oraz innych ruchomości. Nie posiada również akcji, obligacji, praw własności przemysłowej oraz praw autorskich i generuje straty. Nadto organ egzekucyjny skierował pisma do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament CEPiK oraz wniosek o nakazanie wyjawienia majątku przez zobowiązaną Spółkę. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Z tej też przyczyny Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] grudnia 2015 r. o nr [...] o umorzył postępowania egzekucyjne. Po tej dacie Spółka wygenerowała kolejne zaległości kwocie 59.175,00 zł w tym m. in. z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2016r. w kwocie należności głównej 319 zł, podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016r. oraz lipiec 2017r. w łącznej kwocie należności głównej 58.856,00 zł. Zaległości te również objęte zostały postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Postępowanie to również wykazało, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości, do których można skierować egzekucję. Zgodzić się należy z wnioskiem organu, że skoro dotychczas prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie zaspokoiło nawet 1/3 należności głównej jej zobowiązań i nie ujawniło należącego do Spółki majątku do którego można by skierować egzekucję to dalsze jej prowadzenie nie przyniesie rezultatu w postaci wyegzekwowania należnych zobowiązań. W ocenie Sądu powyższe okoliczności uprawniały zatem organy podatkowe do uznania, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Nadto jak słusznie zauważył organ odwoławczy, postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu A sp. z o.o. zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2017 r. tj. w dniu, w którym doręczono skarżącemu postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. o wszczęciu postępowania. Z kolei postępowanie wszczęcie wobec spółki postępowań egzekucyjnych nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułów wykonawczych odpowiednio w dniu 22 sierpnia 2012r., 28 lutego 2013r., 15 maja 2013r., 11 marca 2015r., 3 sierpnia 2015r., 16 grudnia 2015r., 29 marca 2016r., 18 kwietnia 2016r., 11 maja 2016r., 7 czerwca 2016r., 10 października 2016r., 4 sierpnia 2016r., 21 września 2016r., 10 stycznia 2017r., 21 lutego 2017r., 20 kwietnia 2017r. Postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało zatem wszczęte zgodnie z regulacją art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wykazały, że w niniejszej sprawie zaistniały obie z przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że okoliczności te nie są przez skarżącego kwestionowane. Tym samym dla uwolnienia się od odpowiedzialności skarżący powinien wykazać wystąpienie jednej z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Ta też kwestia stanowi oś sporu między stronami niniejszego postępowania. Skarżący nie godzi się z twierdzeniem organów jakoby nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Podnosi, że złożył wniosek zgłaszający upadłość z możliwością zawarcia układu i układ ten realizował do dnia wydania zaskarżonej decyzji. W jego ocenie występuje zatem sytuacja tzw. ciągłości postępowania upadłościowego, która trwa od daty ogłoszenia upadłości w 2006r. do dnia dzisiejszego. Układ był realizowany i nikt z układających się nie wystąpił z zastrzeżeniami o nie wywiązaniu się z zawartych zobowiązań spłaty kwot objętych układem. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, ww. przez skarżącego okoliczności, wbrew jego oczekiwaniom nie wypełniają przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 a) Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że adwokat P.B. - w imieniu Spółki - pismem z dnia [...] lipca 2004r. wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, wskazując m.in, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Komornika Rewiru na wniosek: Biura "A" S.A., firmy "A" oraz firmy "K". Postanowieniem z dnia [...] listopada 2004r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika "A" Sp. z o. o.. Jednocześnie wyznaczył sędziego komisarza oraz nadzorcę sądowego jak również ustanowił zarząd własny upadłego co do całości majątku. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lutego 2006r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy zatwierdził układ dłużnika zawarty na Zgromadzeniu Wierzycieli w dniu [...] lutego 2006r. Z uwagi na fakt, że powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu 8 marca 2006r. postanowieniem z dnia [...] maja 2006r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy zakończył postępowanie upadłościowe Spółki. Organy podatkowe ustaliły, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie figuruje w protokole ze Zgromadzenia Wierzycieli jako wierzyciel Spółki. Co więcej dochodzone zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe powstały w Spółce znacznie później niż przeprowadzone zostało ww. postępowanie. Wyjaśnić należy, że prawomocnie zatwierdzony układ nie stanowi, przeszkody do ogłoszenia upadłości, jeżeli po tej dacie Spółka generowała nowe zaległości. Stąd też nie sposób zgodzić się z ferowanym przez skarżącego poglądem, że zawarcie układu i jego realizacja wyklucza możliwość ogłoszenia upadłości dłużnika, który pomimo zawarcia układu okazał się niewypłacalny w rozumieniu Prawa upadłościowego. Postępowanie układowe wywiera wpływ na wierzytelności nim nieobjęte jedynie do prawomocnego rozstrzygnięcia co układu (np. zatwierdzenia układu). Złożenie zatem we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu. Zawarcie układu i jego realizacja nie wyklucza, bowiem możliwości powstania stanu niewypłacalności Spółki, jeżeli spółka nie spłaca nieobjętych układem należności, także publicznoprawnych powstałych zarówno przed jego zawarciem jak i w późniejszym czasie. Realizowanie układu nie zwalnia Spółki z obowiązku regulowania, powstałych po jego prawomocnym zatwierdzeniu zobowiązań podatkowych, bowiem od tej daty, odzyskuje zdolność zarządzania i rozporządzania swoim majątkiem. Stwierdzić zatem trzeba, że możliwość uchylenia się członka zarządu Spółki od wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości postępowanie układowe dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Wystąpienie zatem przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, wymaga wykazania, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1675/10). Wyjaśnić należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się jednak, że kwestii "właściwego czasu" nie należy oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on w terminie swoich zobowiązań. W przypadku osób prawnych za niewypłacalnego uważa się także dłużnika, którego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet jeżeli spłaca swoje zobowiązania. W orzecznictwie podkreśla się, że nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości. Pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jednocześnie nie budzi większych wątpliwości, iż dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) należy mieć na względzie, że powinno ono nastąpić w takim momencie, w którym możliwa będzie ochrona zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli poprzez możliwość uzyskania po ogłoszeniu upadłości równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 2173/17). W ocenie Sądu organy podatkowe, po uprzednim dokonaniu analizy dokumentacji finansowej Spółki, trafnie stwierdziły, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały już na koniec 2009r. W tym bowiem momencie Spółka miała co najmniej trzech wierzycieli, nie regulowała zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział, S S.A., F Sp. z o.o. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Natomiast "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, był termin dwóch tygodni liczony od daty zatwierdzenia sprawozdania z działalności Spółki za 2009r. zgodnie z protokołem Zgromadzenia Wspólników Spółki, które odbyło się w dniu [...] czerwca 2010r. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem organu podatkowego, że najpóźniej w lipcu 2010r. skarżący jako Prezes Zarządu Spółki powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, aby w ten sposób chronić interesy wszystkich wierzycieli przed stanem niewypłacalności ww. Spółki i jednocześnie uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki. Jednakże skarżący tego nie uczynił. Z kolei z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika by uchybił tej powinności nie z własnej winy. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się również z twierdzeniem skarżącego, iż fakt regulowania przez Spółkę zaległości należy rozumieć jako wskazanie przez skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wyjaśnić należy, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniała przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2631/15). Trudno zatem przyjąć, że opłacanie z rachunku Spółki ciążących na niej należności podatkowych stanowi wskazanie takiego mienia. Prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne wykazały, iż nie posiada ona na rachunkach bankowych kwot pieniężnych umożliwiających wyegzekwowanie należnych zaległości. Na marginesie wskazać należy, że odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki jest zależna od istnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Jeżeli spółka swoje zobowiązanie ureguluje, to nie będzie ono egzekwowane od skarżącego. Jednak dopóki zobowiązania podatkowe Spółki będą istniały, to organ uprawniony będzie do egzekwowania tych zobowiązań solidarnie od Spółki i skarżącego. Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości ciążące na Spółce nie oznacza, że Spółka została "zwolniona" z obowiązku uiszczenia swoich należności podatkowych. Zaspokojenie należności podatkowych przez Spółkę spowoduje, że wobec skarżącego te należności nie będą egzekwowane. To właśnie z uwagi na zmianę stanu zaległości (zmniejszeniu) ciążących na Spółce wobec ich częściowej zapłaty przez Spółkę – uchylono w części decyzję organu I instancji i orzeczono w tym zakresie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w kwocie należności głównej z uwzględnieniem dokonanych przez Spółkę wpłat. Ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalają stwierdzić, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012 r., luty 2013r., grudzień 2014r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016r. Bezpodstawne jest również twierdzenie skarżącego, że organ powinien zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie bowiem Spółka rozpoczęła regularną spłatę zadłużenia. Jak już bowiem wyjaśniły skarżącemu organy podatkowe (zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2017 r. o odmowie zawieszenia postępowania) ustawodawca nie upoważnił organu podatkowego do zawieszenia postępowania w innych przypadkach niż wskazane w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.