I SA/Go 279/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. sprawy ze skargi L Spółka Akcyjna (poprzednio: Zakłady "L" Spółka Akcyjna) na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zakłady "L" S.A. (zw. dalej: skarżąca, strona, Spółka) złożyła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] września 2013 r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (zw. dalej: Dyrektor IS, organ) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] czerwca 2013 roku Spółka Akcyjna Zakłady "L" zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania stawki podatku od towarów i usług jaką powinna stosować wystawiając dla najemców faktury VAT za energię elektryczną, wodę, odprowadzanie ścieków z tytułu mediów. W opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że zajmuje się wynajmowaniem swoich wolnych pomieszczeń. W związku z tym zawiera umowy najmu, w których określony jest czynsz najmu oraz odrębnie opłaty za media (np. energia, woda, odprowadzenie ścieków). Koszty związane z ww. mediami nie stanowią elementu kalkulacji czynszu lecz są odrębnie ustalane na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia. Spółka wystawia odrębne faktury za usługę najmu stosując 23% stawkę podatku VAT oraz faktury za media stosując dla nich odpowiednio stawki: energia - 23%, woda - 8%, ścieki - 8%. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytania: czy w związku z art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług może stosować do wystawianych faktur za media na najemców odpowiednio stawki: energia - 23%, woda -8%, ścieki - 8%? Prezentując własne stanowisko stwierdziła, że może odrębnie rozliczać odpłatność z tytułu czynszu najmu oraz odpłatność za media. Wskazała też, że nie dolicza do płatności za media dodatkowej marży tylko obciąża najemców takimi kwotami jakimi jest obciążana przez firmy dostarczające media. Zatem może wystawiać faktury za media na najemców stosując odpowiednio stawki energia - 23%, woda - 8%, ścieki - 8%. Dnia [...] września 2013 roku Dyrektor IS wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Organ zaznaczył, że strony umowy mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. Natomiast w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Cel świadczenia usługi pomocniczej jest bowiem zdeterminowany przez usługę główną. W ocenie organu, podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie również z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest bowiem taką samą stawką podatku przy czym konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. W rezultacie powyższego organ przyjął, że ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli to wnioskodawczyni ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Oznacza to więc, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki VAT. Minister Finansów przekonując o słuszności swojego stanowiska zwrócił również uwagę na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999r. sygn. akt C-349/96 oraz na treść art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/12/WE. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła powyższą interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 1 art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz w konsekwencji - brak uwzględnienia w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu; w tym w szczególności brak uwzględnienia faktu, że czynsz najmu nie obejmował opłat za media, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu w cenę którego wliczany jest czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych, - art. 670 § 1 kc poprzez zupełny brak jego zastosowania, podczas gdy przepis ten przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń podatkowych, a tym samym pozwala na obciążenie najemcy - poza czynszem - także innymi dodatkowymi świadczeniami; - art. 28 oraz art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/12/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji brak uwzględnienia, że podstawa opodatkowania nie obejmuje między innymi kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jak zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym, przy czym podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać zaliczony. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że jeżeli z umowy najmu (dzierżawy) wynika odrębny sposób rozliczania mediów należy uznać, że mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu czy dzierżawy. Z uwagi na to, że w przypadku opłat za media faktycznymi jej odbiorcami są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się więc ich refakturowanie według stawek widniejących na pierwotnie wystawionych fakturach. Na potwierdzenie takiego stanowiska przywołała wyroki sądów administracyjnych. W szczególności skarżąca zwróciła uwagę na wyrok WSA w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 803/08, w którym wskazano, że możliwość refakturowania uzależniona jest od spełnienia pięciu warunków: - przedmiotem refakturowania są usługi, - z usługi nie korzysta podmiot (a jeżeli tak to tylko w części), na który wystawiana jest pierwotna faktura, lecz wyłącznie (lub przede wszystkim) podmiot trzeci - odbiorca finalny, - odsprzedaż musi nastąpić po cenie zakupu, - podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej, - zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności było zawarte w umowie między kontrahentami. Jednocześnie podkreśliła, że w niniejszej sprawie wszystkie ww. warunki zostały spełnione. W konsekwencji, w ocenie Spółki, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że nie jest ona uprawniona do dokonywania refakturowania usług i stosowania dla nich takich samych stawek, tj. energia 23%, woda 8%, ścieki 8%. Dodała nadto, że możliwość refakturowania dopuszcza przepis art. 28 Dyrektywy 2006/12/WE oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi implementację art. 28 ww. dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo przywołał wyrok TSUE z 27 września 2012r. sygn. akt C-392/11, w którym rozstrzygnięto, że usługi dodatkowe świadczone przez wynajmującego na rzecz najemcy obok usługi najmu należy traktować jako element jednolitego świadczenia, tj. usługi najmu, jeżeli usługi takie są niezbędne do korzystania z przedmiotu najmu, dodając przy tym, że taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie ma miejsce. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 3/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1389/12, czy: 1) przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego? 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali? W dniu 16 kwietnia 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-42/14, w którym orzekł, że: 1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę, 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. W związku z powyższym, postanowieniem z 23 czerwca 2015r., tutejszy Sąd podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014 poz. 1647 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst: jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego - winna zostać poddana kontroli sądu administracyjnego pod kątem prawidłowości zastosowania, w tym wykładni, prawa podatkowego, bowiem podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak: wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn.. akt: II FSK 2450/10, LEK nr 1215964). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd uznał, że nie odpowiada ona prawu. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy rację ma organ twierdząc w zaskarżonej interpretacji, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego występuje jedno świadczenie, i opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót - w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowany wg stawki 23 %, czy też Spółka, której zdaniem - są to odrębne świadczenia i brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że nie jest ona uprawniona do dokonywania refakturowania usług i stosowania dla nich takich samych stawek, tj. energia 23%, woda 8%, ścieki 8%. Z uwagi na powyższe należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady stawka podatku wynosi 23%. Ponadto art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stał się wskazany już powyżej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie). Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że: 1. artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę, 2. rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. W motywach natomiast Trybunał nawiązał do okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu głównym, w których wynajmujący zawarł umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, i to wynajmujący nabywał świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddał w najem. Analizując kwestie związane z pytaniem pierwszym, Trybunał zauważył, że najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy. Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, w kontekście pytania drugiego, Trybunał przypomniał na wstępie, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał zwrócił jednak uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365) i powołanych wyżej: Field Fisher Waterhouse, C-392/11 oraz BGŻ Leasing, C-224/11),Trybunał stwierdził, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. Po pierwsze, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu. Ponadto Trybunał wskazał, że okoliczność, iż najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (pkt 38 - 41). Po drugie – zdaniem Trybunału - jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Jako przykłady takich sytuacji Trybunał wymienił najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowy najem nieruchomości (na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych), który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto Trybunał uznał, że jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (punkt 42-44). Odnosząc się do okoliczności faktycznych postępowania głównego, Trybunał w konkluzji stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie. W punktach 45-46 Trybunał wskazał, że we wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. Przechodząc zatem do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku, zwrócić należy uwagę, na elementy charakterystyczne opisanej transakcji, tj.: - zawieranie umów najmu, w których określony jest czynsz najmu oraz odrębnie opłaty za media (np. energia, woda, odprowadzenie ścieków). - koszty związane z ww. mediami nie stanowią elementu kalkulacji czynszu lecz są odrębnie ustalane na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia; - Spółka wystawia odrębne faktury za usługę najmu stosując 23% stawkę podatku VAT oraz faktury za media stosując dla nich odpowiednio stawki: energia - 23%, woda - 8%, ścieki - 8%; - refakturowuje według stawek widniejących na pierwotnie wystawionych fakturach; - nie dolicza za płatności za media dodatkowej marży tylko obciąża najemców takimi kwotami jakimi jest obciążana przez firmy dostarczające media. Konfrontacja wymienionych elementów stanu faktycznego z treścią orzeczenia TSUE pozwala, w ocenie Sądu, na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu. W okolicznościach sprawy brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu oraz opłaty za media) są ze sobą powiązane w sposób ścisły - jak bowiem wynika z przedstawionego opisu, strona zawiera umowy najmu, w których określany jest czynsz i odrębnie opłaty za media. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi należało uznać za słuszne. W toku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor IS obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.