I SA/Go 28/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 9 956,00 zł (dziewięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, K.W., zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 273825,00 zł powstałe w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniach od [...] grudnia 2009 r. do [...] lutego 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili czynności kontrolne wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] K.W. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego - obrotu i przeznaczenia paliw płynnych oraz oleju opałowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] lutego 2010 r. podpisaniem protokołu kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okresy podatkowe od stycznia do grudnia 2006 r. Jednocześnie tym samym postanowieniem organ włączył do akt sprawy materiały zebrane w toku kontrolnego. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 246.133,00 zł, powstałego w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej błędne oszacowanie zużycia oleju opałowego, a w konsekwencji niezasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o jego przesłuchanie oraz o wydanie rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy. Organ odwoławczy decyzją z [...] lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia dla tego organu. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego decyzją z [...] września 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 273.824,00 zł, powstałego w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił: - nieprawidłowe wyliczenie ilości zużytego oleju opałowego przez wykorzystywane w przedsiębiorstwie urządzenia, - odrzucenie oświadczenia T.P., - odrzucenie opinii biegłych rzeczoznawców, -nieuwzględnienie wniosku o uzupełniające przesłuchanie skarżącego, - nieuznanie umowy użyczenia recyklera, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] sierpnia 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 273.824,00 zł, powstałego w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wskazując m.in., że wyliczenia organu podatkowego, dotyczące zarówno wyprodukowanej masy jak i ilości zużytego oleju opałowego zostały zaniżone i nie uwzględniają wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę. Odwołanie zawierało wniosek o przeprowadzenie dowodu w sprawie tj. powołania biegłego rzeczoznawcy na okoliczność możliwego poziomu zmycia oleju opałowego przez wytwórnią mas bitumicznych W. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] października 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w żądanym zakresie. Decyzją z [...] listopada 2013 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przypomniał na wstępie, że na wcześniejszym etapie przedmiotowego postępowania wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując uchybienia i określając wskazówki, które organ I instancji winien wykonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazał m.in. na potrzebę uzyskania informacji od rzeczoznawców przeprowadzających badanie normy spalania oleju opałowego przez palnik wytwórni W i kotła, czy przy normach spalania określonych w opiniach nr [...] z [...] kwietnia 2010 r., [...] z [...] kwietnia 2010 r. oraz [...] z [...] lipca 2011 r. istnieje możliwość ekstrapolacji z roku 2010 na rok 2006. Możliwość takiego działania stwarzałoby zdaniem organu odwoławczego ewentualność zastosowania tych norm w stosunku do norm określonych przez G.C., jednego z ówczesnych pracowników skarżącego. Organ wskazał również na potrzebę przesłuchania T.P., B.W., o co wielokrotnie wnosił pełnomocnik skarżący, celem dokładnego zbadania okoliczności sprawy oraz strony – K.W.. Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując materiał dowodowy i argumentację organu pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z należytą starannością, a zalecenia organu drugiej instancji zostały przeprowadzone. Tym samym uznał, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego było oparte na prawidłowo zgromadzonym i kompletnym materiale dowodowym. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczenia wyprodukowanej masy bitumicznej w ilościach: przez recykler - 3.911,977 t., przez kotły -1.314,931 t., przez W - 5.079,568 t. Ilości te wyliczono na podstawie faktur, załączonych do nich dokumentów lub stosując, podany przez stronę w wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2010 r., przelicznik. Wskazane ilości masy bitumicznej kwestionuje skarżący podając, że organ nie uwzględnił materiałów pochodzących z odzysku (nie uwzględnionych w spisie z natury), jak również nie wziął pod uwagę warunków atmosferycznych, czy awarii sprzętu. W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego, przyznaje rację organowi pierwszej instancji w zakresie przyjęcia norm spalania określonych przez G.C.. Organ drugiej instancji zlecił uzyskanie informacji od rzeczoznawców, którzy przeprowadzali badanie norm zużycia oleju opałowego, czy wyniki badań przeprowadzone w 2010 r. mogą zostać przełożone na rok 2006 r. Rzeczoznawca J.S. pismem z [...] marca 2013 r. stwierdził jednoznacznie, że jego stanowisko nie zmieniło się w sprawie wykonywanego pomiaru zużycia paliwa przez Kocioł [...]. Pomiarów dokonał w określonym czasie i określonych warunkach w roku 2010. Stwierdzenie, że zużycie było takie same tej maszyny w roku 2006 jest niemożliwe. Podobną informację przekazał drugi z rzeczoznawców R.O. w piśmie z [...] maja 2013 r. wskazując, że ustalenia wynikające z przeprowadzonych badań urządzeń - kotła i palnika, dotyczą czasu przeprowadzanych pomiarów. Wobec powyższego, nie jest w stanie określić jakie byłoby szacowane zużycie oleju opałowego w innym czasie, aniżeli w chwili przeprowadzonego badania Dalej wskazano, że organ pierwszej instancji zgromadził także informacje od producenta W, dokumentację techniczną tego urządzenia wraz z oświadczeniem o normach spalania oleju opałowego. Dodatkowo zgromadził także informacje od innych użytkowników tego urządzenia w zakresie norm spalania tj. od Przedsiębiorstwa "R" Sp. z o.o. oraz od Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o.. Organ stwierdził, że nie można bezwarunkowo przyjąć norm spalania oleju opałowego wg wydanych przez rzeczoznawców opinii, bowiem z udzielonych odpowiedzi jasno wynika, iż normy spalania dotyczą tylko i wyłącznie okresu badania urządzenia i w tym przypadku nie można przeprowadzić ekstrapolacji. Podkreślono, że organ pierwszej instancji, porównując informacje o normach spalania oleju udzielone przez producenta W oraz innych użytkowników tego urządzenia stwierdził prawidłowo, iż są one bardzo zbieżne z normami podanymi przez G.C. (normy spalania podane przez tego pracownika są w rezultacie nawet nieco wyższe), zatem organ działał na korzyść strony stosując wyższe normy spalania. Organ podkreślił, że G.C. w przedsiębiorstwie skarżącego nie dokonywał "litrażowania", ale dokonywał tego w poprzednim zakładzie pracy, a jego doświadczenie zawodowe i obserwacje pozwalają na zastosowanie w tym indywidualnym przypadku, norm przez niego wskazanych. Organ stwierdził również, że uwzględniono czynniki atmosferyczne, ponieważ G.C. podając normy spalania sugerował się warunkami atmosferycznymi i brał pod uwagę także okresy zimowe, dlatego też jego dane są określane w pewnych granicach "od....do". Wskazano, że biorąc pod uwagę czynnik, który bardzo często podnosi strona, czyli częsta awaryjność sprzętu ze względu na zły stan techniczny, co potwierdzają świadkowie: J.P., G.C. oraz skarżący, to nasuwa się wniosek, że jeżeli dane urządzenie uległo awarii, i to nie pracowało, a co za tym idzie nie spalało oleju opałowego. Ponadto, w zeznaniach świadków często pojawia się kwestia, iż urządzenia w przedsiębiorstwie pracowały najczęściej w zależności od potrzeb w różnym czasie, bowiem zdarzała się (nie często) praca nocna. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że mając na względzie poruszaną przez skarżącego kwestię awaryjności sprzętu, pracę urządzeń wg potrzeb, czy warunków atmosferycznych, organ pierwszej instancji, dokonując obliczeń spalania oleju opałowego przez poszczególne maszyny, przyjął założenia w sposób maksymalny uwzględniający interes strony. Również wszelkie wątpliwości zostały rozpatrzone na jej korzyść. Do obliczeń przyjęto podane przez G.C. wyższe normy spalania. Pomimo wskazywanej przez awaryjności, wobec braku stosownych dowodów przyjęto, że urządzenia pracowały przez wszystkie dni robocze w danym roku (8 godzin w wypadku recyklerów i 24 godziny w przypadku nagrzewnicy), bez względu, czy urządzenia faktycznie pracowały, czy uległy awarii. Podkreślono, że pracownicy skarżącego byli zatrudnieni w wymiarze 8 - godzin dziennie, a praca przekraczająca ten wymiar miała charakter incydentalny. Stąd też nie sposób zgodzić się z zarzutami odnośnie elastycznego czasu pracy, czy bezzasadnego zmniejszenia czasu pracy recyklerów z 12 na 8 godzin dziennie. Organ wskazał, że skarżący bardzo często kwestionował wyliczenia związane ze spalaniem oleju opałowego oraz zastosowane normy, jednakże nigdy sama nie podała żadnych norm spalania pomimo, iż wg świadków np.: Z.F., G.C., J.K., czy R.G. istniała ewidencja w formie zeszytu prowadzona przez p. B. lub też przez skarżącego. Jednak skarżący nigdy nie przedstawiła tych zapisków, twierdził (przesłuchanie w charakterze świadka z [...] października 2011 r.), iż gospodarkę olejem opałowym prowadził p. B., który nie był w żaden sposób rozliczany, ani kontrolowany, gdyż odbywało się to na zasadzie zaufania. W przypadku nieobecności p. B. czynności tych dokonywała skarżący. Organ nie dał wiary powyższym twierdzeniom stwierdzając, że głównym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest przynoszenie dochodu (zgodnie bowiem z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa). Przedsiębiorcy w swojej działalności kierują się rachunkiem ekonomicznym, dlatego też nie sposób przyjąć, że zużycie oleju opałowego odbywało się bez jakiejkolwiek kontroli, z ewentualną konsekwencją przynoszenia strat. Organ podkreślił, że wszelkie wątpliwości zostały uwzględnione na korzyść strony - dokonując szacunku ilości spalania oleju opałowego przyjęto wyższe normy ich spalania oraz założono, że były one użytkowane przez wszystkie dni w roku (pomimo podwyższonej awaryjności) w wymiarze 8 (recyklery) i 24 godzin na dobę (nagrzewnica). Odnosząc się do pozostałych zagadnień organ odwoławczy wskazał, że w sprawie przekazanie przez T.P. kruszyw, żwiru, czy resztek asfaltu skarżącemu jako odpadów ustalił, iż T.P. podczas przesłuchania w charakterze świadka w [...] kwietnia 2013 r. na pytanie o czas przekazania tych materiałów oraz dokumenty potwierdzające ten fakt, świadek stwierdziła, iż przekazanie nastąpiło w roku 2004 i 2005, i że "...nie dysponują takimi dokumentami, nie wiem gdzie znajdują się dokumenty księgowe, ponieważ wyprowadzał mnie komornik". Z tej odpowiedzi wynika, że takie dokumenty potwierdzające przekazanie materiałów istniały. Fakt istnienia takich dokumentów potwierdza skarżący w zeznaniach z [...] marca 2013 r. Biorąc pod uwagę, iż przekazanie nastąpiło w roku 2004 i 2005, a kontrola podatkowa rozpoczęła się w roku 2009 oraz obowiązek przechowywania dokumentacji przez okres 5 lat wynikający z prawa podatkowego, to takie dokumenty strona winna jeszcze posiadać w czasie rozpoczęcia kontroli. Tym samym organ uznał twierdzenia strony za niewiarygodne. Organ podkreślił, że w przypadku pracy recyklerów, skarżący zarzucił, iż organ powinien przyjąć w swoich wyliczeniach pracę trzech recyklerów przez cały rok oraz uwzględnić użyczenie recylera przez B.W.. Organ organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w decyzji organu pierwszej instancji jest uwzględniona praca trzech recyklerów. Dwa, dla których praca została określona na 252 dni robocze w roku oraz jednego, dla którego określono 202 dni roboczych, ze względu na to, że został zakupiony w dniu [...] marca 2006 r., zatem siłą rzeczy urządzenie nie było eksploatowane przez cały rok. W przypadku umowy użyczenia kotła do asfaltu mobilnego (recyklera) z dnia [...] kwietnia 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Fakt posiadania przez stronę trzech recyklerów potwierdza chociażby jeden ze świadków J.K. (przesłuchanie z dnia [...] kwietnia 2013 r.). Natomiast w przypadku użyczanego kotła/recyklera, ani B.W. (przesłuchanie z dnia [...] kwietnia 2013 r.) nie potrafił powiedzieć nic konkretnego na temat użyczanego urządzenia, oprócz tego że faktycznie użyczył i z tego też powodu osiągnął satysfakcję, ani też skarżący, który nie potrafił również nic więcej powiedzieć na ten temat, oprócz tego, że dokonał użyczenia urządzenia (zeznania z dnia [...] marca 2013 r.). W kontekście zeznań świadka J.K. odnośnie liczby recyklerów organ nie dał wiary, że doszło do faktycznego użytkowania dodatkowego - użyczonego przez B.W. recyklera. Słuszność tego stwierdzenia wzmacnia w ocenie organu fakt, że biorący w użyczenie (K.W.) nie potrafił wskazać, co działo się z urządzeniem, kto je obsługiwał, jakie posiadało dane identyfikacyjne. Również użyczający nie potrafił wskazać precyzyjnych danych identyfikacyjnych urządzenia, poza tym, że użyczał urządzenie a całym "zyskiem" była satysfakcja. Odnosząc się do ilości zużycia oleju opałowego przez kocioł [...], organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, jakoby urządzenie spalało zawsze taką sama ilość paliwa - niezależnie od ilości podgrzewanej masy. Organ podkreślił, że logicznym wydaje się, iż zmiana ilości podgrzewanej masy skutkuje zmianą ilości energii potrzebnej do jej podgrzania. Tym nie mniej, rozstrzygając wątpliwości na korzyść strony, organ pierwszej instancji założył, że wykorzystywany kocioł podczas każdego cyklu podgrzewał 4 tony masy, a co za tym idzie spalał więcej oleju opałowego. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego i wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając w niej zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania w szczególności: - art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz art, 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie w podstawie prawnej decyzji przepisu, na podstawie którego dokonano określenia podstawy wymiaru podatku akcyzowego za luty 2010 r. w drodze oszacowania, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego dlaczego dokonano określenia podstawy wymiaru podatku w drodze oszacowania i brak uzasadnienia dlaczego przyjęto zastosowaną metodę oszacowania, - art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego tj. nie wyjaśnienie jaki wpływ na zużycie oleju opałowego przez przedsiębiorstwo skarżącego mogły mieć stan techniczny użytkowanych maszyn, warunki atmosferyczne, rodzaj użytych do produkcji materiałów, warunki pracy i skala produkcji, ilość mas bitumicznych produkowanych podczas jednego cyklu a także specyfika produkcji i specyfika realizowanych zleceń w roku 2006, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie ustaleń dotyczących zużycia oleju opałowego przez wytwórnię mas bitumicznych W oraz kotły do asfaltu lanego na opiniach G.C. występującego w sprawie najprawdopodobniej w charakterze świadka, - art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosku strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność jaki wpływ na zużycie oleju opałowego przez maszyny użytkowane przez skarżącego mogły mieć stan techniczny użytkowanych maszyn, warunki atmosferyczne a także specyfika produkcji i realizowanych zleceń przez skarżącego w roku 2006, - naruszenie art, 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nie danie wiary zeznaniom świadka T.P. i zeznaniom skarżącego odnośnie nabycia asfaltu z odzysku oraz nieuznanie dowodu z umowy użyczenia oraz zeznań świadka B.W. i zeznań skarżącego na okoliczność wykorzystywania użyczonego recyklera. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący przytoczył argumentacje wskazaną już w toku postępowania. W szczególności wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznając, że skarżący zużył część posiadanego w roku 2006 oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem dokonał jej oszacowania. Podkreślił, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera w podstawie prawnej powołania przepisu, w oparciu o który określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, z pominięciem dokumentacji księgowej. Można jedynie domniemywać, że podstawą prawną dokonania oszacowania był art. 23 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazał, że art. 23 § 5. Ordynacji podatkowej stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W niniejszej sprawie ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi kierowały się stosując przyjętą taką a nie inną metodę oszacowania ani nie opisały zasad zastosowanej metody. Podkreślił, że została zastosowana metoda oszacowania spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie metody innej niż określona w art. 23 § 3 jest możliwe tylko gdy zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek i zastosowanie metod określonych w ww. katalogu nie jest możliwe. W takim przypadku organ musi uzasadnić, że występują obie przesłanki odstąpienia od metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto w każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod (wyrok WSA z dnia 24 sierpnia 2004 r. I SA/Łd 1801/2003). Wskazał, że naruszenie przepisów postępowania wynikłe z braku uzasadnienia oszacowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy ono kluczowej kwestii - oszacowania podstawy opodatkowania i w rezultacie wysokości określonego w decyzji podatku. Wskutek braku uzasadnienia skarżący zmuszony jest domniemywać na podstawie poszczególnych elementów uzasadnień decyzji na jakich zasadach oparte jest oszacowanie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy strona skarżąca zużyła zakupiony olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem, czy też nie? W ocenie organów skarżący zużył nabyty olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, co wynikało z zestawienia faktycznego zużycia oleju opałowego przez poszczególne urządzenia wykorzystywane przez skarżącego z deklarowaną, zakupioną ilością oleju przeznaczonego na ten cel. Natomiast w ocenie skarżącego twierdzenia organów pobawione są podstaw, ponieważ nie uwzględniają szeregu czynników, które miały wpływ na rzeczywiste zużycie oleju opałowego, takich jak miedzy innymi: czynniki atmosferyczne, awaryjność i zużycie urządzeń, wielkość produkcji poszczególnych maszyn. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji uzasadniając swoją decyzję w sposób szczegółowy opisał dlaczego przyjął określone ilości zużycia oleju opałowego dla poszczególnych urządzeń. W opisie tym uwzględnił szereg okoliczności, takich jak, np.: przyjęty czas pracy urządzenia, wielkość produkcji itp. Jednak za każdym razem organ wskazuje, że przyjęte do wyliczenia ilości stanowią "średnie zużycie" danego urządzenia. Takie zaś stwierdzenie wskazuje, że organy podatkowe faktycznie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 23. § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie natomiast z § 2 wskazanego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, że organ podatkowy nie uzyskał w toku postepowania danych, dokumentów, z których wynikałyby rzeczywiste wielkości zużycia oleju opałowego dla poszczególnych urządzeń. Organ stwierdził, że skarżący nie przedłożył dokumentacji w zakresie zużycia oleju. W toku postępowania organ uzyskał jednak szereg dowodów (zeznania świadków, dokumentacja urządzeń, normy zużycia), na podstawie których określił przybliżoną ilość zużytego oleju opałowego. Podkreślić również należy, że stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Zgodnie jednak z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Podkreślić również należy, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania ( art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Ponieważ organy podatkowe określiły poszczególne wielkości zużycia oleju w sposób przybliżony, stosując uśrednione wartość zużycia oleju, to tym samym dokonały oszacowania podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie powołały w podstawie prawnej decyzji ani w jej uzasadnieniu wskazanego przepisu. W szczególności organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakiej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej owego szacowania dokonały. Jeżeli żadna z tych metod nie znajdowała zastosowania w sprawie, to organy podatkowe, kierując się dyspozycją art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej winny określić inny sposób oszacowania, uzasadniając wybór przyjętej metody oszacowania. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wielkości. We wszystkich innych przypadkach, kiedy organ nie jest w stanie, nie dysponuje danymi do określenia wielkości rzeczywistych (w tym przypadku rzeczywistego zużycia) dokonuje oszacowania danego elementu będącego podstawą do określenia wysokości opodatkowania. Podkreślić należy, że szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów, zużycie określonych materiałów, paliw itp.), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. "Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej" (wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4). Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 analizowanego artykułu. Jednakże - na co zwraca się w literaturze - ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczna nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r., SA/Wr 663/92, POP 1994, z. 1, poz. 3). Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być zatem jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. "Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku" (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1421/00, niepubl.). Podkreślić również należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie, w którym dokonują oszacowania postawy opodatkowania winny stosować się również do wynikających z Działu IV, Rozdziału 1 Ordynacji podatkowej przepisów wyrażających zasady ogólne tego postepowania, a w szczególności art. 120, 121, 122 oraz art. 180 i 190. Wskazane przepisy nakładają na organy obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co stanowi dopiero podstawę prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Przypomnieć również należy, że stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie zaś prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd pragnie podkreślić, że organy podatkowe zebrały w toku prowadzonego postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy, który powinien zostać przez nie oceniony z uwzględnieniem brzmienia art. 23 Ordynacji podatkowej. Tym samym rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny, mając na uwadze wnioski wynikające bezpośredni z treści niniejszego uzasadnienia, rozważyć czy istnieje potrzeba uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego i o jakie ewentualnie elementy, uwzględniając zasady wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i 205 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.