I SA/Go 28/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi "G" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki "G" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna kwotę 10.659 (dziesięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lipca 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia R.P. oraz "G" Sp. z o.o. spółce komandytowo - akcyjnej prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu wód toaletowych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Przedstawiciel "G" Spółki z o.o. spółki komandytowo - akcyjnej, działający z upoważnienia pośredniego firmy "R" R.P., zgłosił [...] grudnia 2014 r. do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej, w pozycji 2 SAD-BIS, towary importowane z Chin w postaci wód toaletowych w ilości 61.320 szt. Do zgłoszenia załączono dokumenty m.in: konosament morski nr [...], upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego, pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej nr [...], oświadczenie o kosztach transportu, drogowy list przewozowy nr [...] oraz fakturę nr [...]. Wpis do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną i zwolnienie towaru nastąpiło po godzinach pracy Oddziału Celnego. Następnie przyjęto zgłoszenie uzupełniające, zarejestrowane przez urząd celny w dniu [...] grudnia 2014 r. Na skutek przeprowadzonej analizy zgłoszenia celnego organ I instancji stwierdził, iż importer zgłosił wody toaletowe zawierające alkohol etylowy, który w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym stanowi wyrób akcyzowy, w stosunku do którego nie naliczono kwoty należnego podatku akcyzowego. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, zobowiązując strony do przedstawienia dokumentów, które uzasadniały w dniu zgłoszenia korzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawiciel firmy "R" pismem z dnia [...] marca 2015 r. poinformował organ, że przedmiotem importu były wody toaletowe o pojemność 100 ml. Wg producenta towaru, woda toaletowa o nazwie [...], zawierała w swoim składzie alkohol etylowy o mocy do 80%, skażony środkiem skażającym o nazwie [...]. Do pisma dołączył kserokopię zdjęcia opakowania importowanego produktu. Ponadto przedstawiciel firmy "R" oświadczył, że firma dokonała zakupu towaru drobnicowego (wody toaletowe) w dobrzej wierze i jej intencją było rzetelne i wiarygodne wyjaśnienia kwestii zawartości alkoholi w importowanym towarze, moc tego alkoholu oraz pełne ustalenie rodzaju i stopnia skażonego alkoholu. W tym celu podjęto decyzję o zleceniu badania towaru przez laboratorium chemiczne posiadające akredytację PCA wszystkich importowanych próbek. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. firma "G" przesłała sprawozdanie z badania nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. sporządzone przez Instytut Chemii Przemysłowej [...] dla oznaczenia zawartości Etanolu i Ftalanu Dietylu m.in. w wodzie toaletowej m-ki "[...]". Po zakończeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], określił w stosunku do importowanych wód toaletowych kwotę należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W wydanej decyzji organ I instancji zaznaczył, iż towary wymienione w poz. 2 zgłoszenia uzupełniającego z dnia [...] grudnia 2014 r. zostały sklasyfikowane do kodu taryfy celnej 3303 00 90 00. W ocenie organu I instancji towary te same w sobie nie były towarami akcyzowymi, jednakże z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % objętości, należało zaliczyć je do wyrobów akcyzowych. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r., pełnomocnik "G" Spółka z o.o. S.K.A. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżając ww. decyzję w całości podniesiono zarzuty naruszenia : – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ I instancji obowiązku zgromadzenia całościowego i wszechstronnego jego zbadania, podczas gdy w sytuacji przedstawienia przez stronę niepełnego materiału dowodowego i wyraźnej zapowiedzi zaoferowania istotnego dowodu - wyników badań importowanego towaru sporządzonych przez placówkę badawczą akredytowaną przez PCA, organ zaniechał uzupełnienia materiału dowodowego z własnej inicjatywy, a wynikające z materiału wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika; – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się przez organ I instancji w jego ustaleniach faktycznych wyłącznie na informacji strony o zawartości alkoholu etylowego w importowanym towarze bez wyjaśnienia przez organ czy wyrób akcyzowy był skażony środkiem skażającym oraz w jakiej ilości, podczas gdy z informacji od strony wynikało, że zawarty w wodach toaletowych alkohol jest zdenaturyzowany i zostały przedstawione dowody w wyniku badań importowanych towarów wykonanych poprzez akredytowane laboratorium dla wskazania, że alkohol skażony był środkiem określonym przepisami i co najmniej w ilości minimalnej określonej w przepisach rozporządzenia wykonawczego, – art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - wbrew ustawowej regule, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, i uchylając obowiązki wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ nie uznał jako dowodu okoliczności istotnych dowodu w postaci wyników laboratoryjnych przedłożonych przez stroną uchylając się od właściwej oceny znaczenia tego dowodu w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, – art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłową subsumpcję przejawiającą się tym, że organ stwierdził brak przesłanek zwolnienia od akcyzy, podczas gdy w rzeczywistości importowany wyrób akcyzowy był skażony określonymi przez przepisy środkami skażającymi w ilości określonej tymi przepisami. Decyzją z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, podtrzymując stanowisko w niej zawarte. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowości, jakie miały miejsce podczas dokonania zgłoszenia celnego towaru. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nieprawidłowo skarżąca "G" Sp. z o.o. S.K.A. posiadająca pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych zastosowała procedurę uproszczoną w stosunku do towaru, który był wyłączony z tej procedury na mocy art. 7c ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, o czym informację zawarto w wydanym pozwoleniu w pkt 15.5 i 15.6. Organ II instancji stanął na stanowisku, że w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG także w odniesieniu do towarów będących przedmiotem importu do Polski z państw trzecich. Podkreślił, że na negatywny dla strony wynik sprawy w sposób istotny miał brak spełnienia przez skarżącą całego pakietu wymogów przewidzianych w przepisach art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym dla skutecznego ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego. Zatem, gdyby uwzględnić stanowisko stron, żeby sporne produkty, będące przedmiotem importu, zwolnić od obowiązku akcyzy, bez uprzedniego spełnienia przez importera wymogów przewidzianych w powołanych wyżej przepisach, doszłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji korzystniejszego traktowania towarów importowanych w porównaniu do towarów krajowych, czy też będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, a tym samym nieuzasadnionego pogorszenia warunków konkurencji podmiotów działających na rynku wspólnotowym, w stopniu pozwalającym uznać taką sytuację za nieuczciwą, czemu przeciwdziała omawiana dyrektywa. Nie mieści się więc to w hipotezie przepisu art. 21 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, który stawia wymóg prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od podatku akcyzowym, a więc na zasadach równoprawnych dla wszystkich uczestników obrotu towarowego. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 42 WKC towary mogą zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane próbki towarów w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Badanie towarów oraz próbek może zostać przeprowadzone na ustne żądanie osoby uprawnionej do nadania towarom przeznaczenia celnego, chyba że organy celne uznają, iż niezbędne jest złożenie wniosku na piśmie. Badanie towarów, jak i pobranie próbek towaru może być dokonane jedynie na pisemny wniosek osoby zainteresowanej (importera). Organ celny wyrażając zgodę na pobranie próbek towaru określa ilość towarów, która może zostać pobrana przez osobę zainteresowaną. Również w tym przypadku pobieranie próbek odbywa się pod kontrolą organów celnych. Inicjatywa wdrożenia procedury, o której mowa w art. 42 WKC należy wyłącznie do zgłaszającego towar, ponieważ to on jest odpowiedzialny za prawidłowość informacji zawartych w zgłoszeniu celnym. Wobec powyższego, w interesie strony uzasadnionym było pobranie prób towaru w reprezentatywnej ilości, która w obecnej sytuacji, poprzez przeprowadzenie ich badania, doprowadziłoby do ustalenia stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego. Badanie to ma istotne znaczenie dla ustalenia rodzaju, jakości i ilości wprowadzanego towaru, a także pozwala na weryfikację danych zawartych w dokumentach dołączonych do towarów przez importera. Nie ulega wątpliwości, że importer dokonał przywozu towaru akcyzowego, co do którego nie dysponował informacjami o jego właściwościach jakościowych w dniu zgłoszenia, jak również, nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania, żadnych dowodów na okoliczność skażenia alkoholu etylowego zawartego w produkcie będącego przedmiotem importu, o które organ zwrócił się pismem z dnia [...] września 2015 r. Zatem trudno dać wiarę twierdzeniom Strony jak i jej przedstawicielowi o tym, że nie miały one uzasadnionych wątpliwości co do skażenia alkoholu zawartego w towarze, tym bardziej, że organ celny pismem z dnia [...].11.2014 r., skierowanym do Spółki G, informował o zagrożeniach i konieczności zgłaszania towarów w postaci wód toaletowych w godzinach pracy Oddziału celnego. Organ II instancji stwierdził ponadto, że strony postępowania nie udzieliły informacji, prowadzących do wyjaśnienia sprawy, a nadto nie przedstawiły żadnej dokumentacji dowodowej zmierzającej do potwierdzenia tożsamości towaru, wykazania jego stanu, składu chemicznego w dniu zgłoszenia do odprawy celnej, pozwalającej do zweryfikowania istnienia przesłanek zwolnienia towaru z podatku akcyzowego. Odnosząc się przedstawionego przez stronę skarżącą dowodu, organ odwoławczy zauważył, że importer dokonał w dniu [...] grudnia 2014 r. zgłoszenia towaru w postaci wody toaletowej o nazwie "[...]" w pojemnikach o pojemności 100 ml. Z przedłożonego Sprawozdania organ II instancji wywnioskował, że próby zostały przyjęte przez Instytut Chemii Przemysłowej w dniu [...] maja 2015 r., a ich badanie przeprowadzono [...] maja 2015 r. Organ II instancji podkreślił, że w treści nie było mowy o poprawności pobrania prób, gdyż co do istoty, sposób pobrania próbek materiału do badania powinien być taki, by były one reprezentatywne dla badanego produktu, by gwarantował rzetelne jego zbadanie i wyniki odpowiadające rzeczywistemu składowi chemicznemu, zatem sposób ten powinien być zgodny z zasadami wiedzy chemicznej. Za decydującą i generalną zasadą organ II instancji uznał to, że przedmiotem opinii biegłego (badania) mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie efekty kontroli jakościowej importowanych towarów po zwolnieniu towaru, z pominięciem dozoru celnego. Mając na uwadze rozważania pełnomocnika strony, organ II instancji zauważył, iż zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego, po zwolnieniu towaru do wolnego obrotu zmienia się status towaru niewspólnotowego na wspólnotowy. Dlatego organ odwoławczy wskazaną okoliczność w Sprawozdaniu uznał za niewystarczającą dla możności przyjęcia danych jakościowych jako odzwierciedlających stan towaru istniejący w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik Spółki "G" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny całokształtu materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny i sprzecznie z prawdą obiektywną, przez nieuprawnione odmówienie wiary sprawozdaniu z badania i stawianie wymogu udowodnienia skażenia wyrobu dokumentami posiadanymi przez zgłaszającego w momencie zgłoszenia; – naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG - przez odpowiednie zastosowanie przepisów prawa unijnego do importu towarów do Polski z państwa trzeciego i stawianie podatnikowi dodatkowych wymogów formalnych korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy przepisy Dyrektywy mogą być stosowane jedynie w razie wadliwej lub niedostatecznej implementacji do prawa krajowego, a ponadto przepisy Dyrektywy mają zastosowanie jedynie do przemieszczenia się wewnątrzunijnego towarów; – naruszenie polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez stosowanie dodatkowych wymogów formalnych korzystania ze zwolnienia określonych w przepisach art. 32 ust. 5-11 dla zwolnień wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do importu wyrobów skażonych środkiem skażającym określonym przepisami i nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, podczas gdy korzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla importowanego wyrobu zależy jedynie od jego przeznaczenia nie do spożycia przez ludzi wraz z właściwym skażeniem środkiem skażającym określonym w polskich przepisach. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżąca podkreśliła okoliczność, że zgłaszający składając zgłoszenie nie miał wątpliwości co do stanu jakościowego produktu zawierającego wyrób akcyzowy (tj. co do jego skażenia właściwym środkiem skażającym w odpowiedniej ilości). Za nieuprawnioną skarżąca uznała argumentację organów, przywołującą art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jako podstawę obowiązku zgłaszającego w zakresie wnioskowania o pobranie próbek towarów w obecności funkcjonariusza celnego, celem przekazania tych próbek do badań. Brak złożenia wniosku na podstawie art. 42 WKC było ze strony zgłaszającego - skarżącej spółki uzasadnione okolicznościami, w jakich odbywał się import i nastąpiło zgłoszenie. Skarżąca nie miała wątpliwości co do rzeczywistego stanu importowanego towaru i zadeklarowała ten stan zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą. W ocenie skarżącej nie było uzasadnione żądanie przez organ od zgłaszającego, aby na moment zgłoszenia posiadał dokumenty źródłowe np. certyfikat producenta określające metodę skażenia alkoholu etylowego zawartego w towarze. Skarżąca zaznaczyła, że w rzeczywistości ani importer ani przedstawiciel pośredni nie mieli wątpliwości co do możliwości wystąpienia różnic jakościowych i nie jest jasne dla skarżącej, dlaczego organ powołał się na istnienie takich wątpliwości w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie I GSK 1094/11 z 4 lipca 2012 r., powtórzył, że dopiero w przypadku błędnych danych wskazanych w zgłoszeniu celnym strona ma możliwość, na podstawie art. 42 WKC, wystąpienia o badanie jakościowe lub ilościowe zgłoszonego towaru zaznaczając, że żadne błędne dane według rozeznania strony nie były w zgłoszeniu wskazane. Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem sformułowanym w zaskarżonej decyzji, że dowody z dokumentów, nie dawały podstaw do przyjęcia, że skarżąca w sposób jednoznaczny udokumentowała cechy i właściwości towaru, od których zależało uprawnienie do zwolnienia od podatku akcyzowego. Podsumowując skargę wyraziła pogląd, że uwaga i zarzuty organu w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu skupiły się na naruszeniach procedury, których dopuściła się strona (zgłoszenie w procedurze uproszczonej poza godzinami pracy Oddziału Celnego, brak informacji w zgłoszeniu o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby nie zwolnienie, czy sporna kwestia posiadania na moment zgłoszenia dokumentów poświadczających jakość czy cechy towaru). Z tego wywiedziono negatywne skutki dla strony w zakresie istnienia podstaw do korzystania z uprawnienia do zwolnienia z podatku akcyzowego, podczas gdy w pierwszym rzędzie istotne było spełnienie materialnoprawnych przesłanek zwolnienia, określonych w art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swojej stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sprawa dotyczy zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia [...].12.2014 r. w którym wykazano towary importowane przez R.P. - wody toaletowe wymienione w poz. 2 dokumentu SAD-BIS, zawierające w swym składzie alkohol etylowy o mocy przekraczającej 1,2% objętości. Istota sporu natomiast sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zawarty w importowanych wyrobach alkohol etylowy korzysta z ustawowego zwolnienia z podatku akcyzowego (art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.). W rozpoznawanej sprawy importer R.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "R" R.P., działając poprzez przedstawiciela pośredniego (agencję celną) spółkę "G" sp. z o.o. S.K.A. dokonał importu towarów różnych, w tym wód toaletowych w ilości 61.320 sztuk opakowań jednostkowych. Zgłoszenie do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej zostało złożone dnia [...].12.2014 r. Zgłoszenie nastąpiło poza godzinami pracy Oddziału Celnego. Towary zostały zwolnione, zaś zgłoszenie uzupełniające zostało przyjęte i zarejestrowane w dniu [...].12.2014 r. Z oświadczenia importera załączonego do zgłoszenia wynikało, że przedmiotem importu jest 61.320 sztuk opakowań jednostkowych wody toaletowej o pojemności 100 ml z zawartością 80% alkoholu etylowego skażonego środkiem o nazwie Ftalan dietylu. Prowadzone przez organy postępowanie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego z urzędu w zakresie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W postępowaniu tym zobowiązano stronę skarżącą do przedstawienia dokumentów uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 43 tego załącznika, jako wyrób akcyzowy wskazany jest alkohol etylowy zawarty w wyrobach nie będących wyrobami akcyzowymi, o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Jak wynika z akt sprawy, towar wymieniony w poz. 2 zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia [...].12.2014 r. został odpowiednio zaklasyfikowany do kodu taryfy celnej 3303009000 - wody toaletowe. Towary zaklasyfikowane do ww. pozycji taryfowej nie są wyrobami akcyzowymi, jednak z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % objętości, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w zdaniu poprzednim, import wyrobów akcyzowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła (art. 13 ust. 2). Pokreślić należy, że zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących zgłoszonego towaru. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na fakt, iż zgłaszane towary zawierały alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym, zdaniem organów, obowiązkiem zgłaszającego było przedstawienie towaru organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem. Procedura uproszczona, w stosunku do wyrobów akcyzowych nie ma zastosowania. Nie ulega wątpliwości, że importer dokonał przywozu towaru akcyzowego, który został zgłoszony w procedurze uproszczonej przez przedstawiciela "G", na podstawie udzielonego upoważnienia z dnia [...].11.2014r., do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego na rzecz firmy "R" – R.P.. Spółka "G" posiadała pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych, wydane przez Dyrektora Izby Celnej, zarejestrowane pod nr [...]. W pkt 15.6 pozwolenia wskazano, iż procedurą uproszczoną poza godzinami pracy urzędu celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu nie mogą być obejmowane towary - będące wyrobami akcyzowymi, dla których została określona stawka podatku akcyzowego z wyłączeniem nowych samochodów osobowych dostarczanych bezpośrednio od producenta oraz towarów transportowanych rurociągami gazociągami i liniami energetycznymi. Podkreślić jednak należy, że naruszenie przez przedstawiciela pośredniego, otrzymanego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej ma wpływ na utratę jej stosowania, nie ma jednak wpływu na skład chemiczny importowanego towaru oraz powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W sprawie mają również zastosowanie przepisy Wspólnotowego Kodeksu celnego (dalej: WKC ). Zgodnie z art. 245 WKC i art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W rozpoznawanej sprawie występuje kwestia zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nim, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. Wystąpienie tego zwolnienia, na co zwrócił uwagę organ I instancji, jest uwarunkowane skutecznym wykazaniem, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 poz.1108). Powyższa regulacja oraz stanowisko organu I instancji niezakwestionowane przez organ II instancji potwierdza, że zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym było przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Do jego zastosowania koniecznym jest wykazanie, że "alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r.". Oznacza to, że istotnym elementem stanu faktycznego jest ustalenie składu chemicznego importowanego towaru, a nie sama kwestia naruszenia przez importera oraz przedstawiciela pośredniego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej. Podkreślić należy, że zwolnienie przedmiotowe w obowiązku podatkowym powstającym z mocy prawa, jest uzależnione wyłącznie od wystąpienia określonego składu chemicznego importowanego towaru. Podejmowane działania są jedynie skierowane na ustalenie czy wystąpiły ustawowe przesłanki zwolnienia. Ustawowymi przesłankami przedmiotowego zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym są: - import wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, - skażenie tego wyrobu środkami skażającymi, o których mowa w art.32 ust. 4 pkt 2. W regulacji tej brak jest wskazania momentu, w którym importer jest zobowiązany pod rygorem utraty przedmiotowego zwolnienia wykazać, że importowany przez niego towar spełnia ustawowe warunki zwolnienia. Nie wskazano również jakim konkretnie dowodem ma się wykazać. Oznacza to, że również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie tylko w momencie dokonywania importu, można taki dowód przedstawić. Brak szczegółowej w tym zakresie regulacji prawa materialnego, skutkuje zastosowaniem na podstawie regulacji art. 73 ust. 1 prawa celnego działu IV ordynacji podatkowej tj. postępowania podatkowego. W szczególności regulacji art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z regulacją art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego na negatywny dla strony wynik sprawy w sposób istotny wpływ miał brak spełnienia przez skarżącą całego pakietu wymogów przewidzianych w przepisach art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym dla skutecznego ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego. Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić albowiem art. 32 wprowadza inny niż art. 30 ust. 9 pkt 3 system zwolnień od akcyzy. Dotyczy on zwolnień, ze względu na przeznaczenie produktów, wymienionych w art. 32 ust. 1,ust. 1a, ust. 4. W przypadku zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 tej ustawy należy wskazać, że dotyczy ono alkoholu etylowego skażonego środkami określonymi przez ministra właściwego (...) i wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W rozpoznawanej sprawie występuje natomiast alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia i ponadto nie ma on być wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Oznacza to, że wskazany przez organ odwoławczy pakiet wymogów przewidzianych w przepisach art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na pismo z dnia [...].09.2015 r., którym zwrócił się do skarżących o przekazanie wszelkich dokumentów, na podstawie których powzięto informacje o skażeniu alkoholu zawartego w importowanym towarze. Podkreślić jednak należy, że działania organu odwoławczego, co wynika z treści pisma, ukierunkowane było na badaniu stanu wiedzy importera i przedstawiciela pośredniego na etapie wprowadzenia towaru na teren polski. W sytuacji kiedy ustawowe zwolnienie jest uzależnione wyłącznie od stanu chemicznego importowanego towaru. Udzielenie żądanej informacji, nawet spełniającej wymogi organu, nie miałoby żadnego wpływu za kwestię istnienia lub braku istnienia ustawowych przesłanek, w momencie kiedy doszło do badania importowanego towaru. W takiej sytuacji, gdy został przez skarżącego przedstawiony dowód w postaci sprawozdania z badania próbki wody toaletowej, która zdaniem skarżących była przedmiotem importu, należało skoncentrować prowadzenie postępowania dowodowego na kwestii, czy przedłożona próbka pochodzi z importowanej partii towaru. Nie ulega wątpliwości, że ta istotna okoliczność będzie wymagała aktywności po stronie skarżących, albowiem skoro samo naruszenie regulacji proceduralnych związanych ze zgłoszeniem towaru, nie może pozbawiać powstającego z mocy prawa zwolnienia, nie może także dawać korzyści w postaci zmniejszenia rygorów w dowodzeniu wystąpienia zwolnienia. Podkreślić należy, że brak spełnienia wymogów formalnych mocno akcentowany przez organ, stawia skarżących w sensie wykazania ustawowego zwolnienia w trudniejszej sytuacji, niż w przypadku gdyby doszło do zgłoszenia i pobrania próbki/próbek przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 42 WKC. Jednak nie można kategorycznie stwierdzić, że strona pozbawiła się możliwości udowodnienia, że przedstawiona do badania próbka nie pochodzi z importowanej partii towaru. Obecnie skarżący poza wykazaniem istnienia składu chemicznego importowanego towaru spełniającego ustawowe zwolnienie (który nie został przez organ zakwestionowany), muszą również wykazać aktywność w celu ustalenia, że próbka przekazana do badania pochodzi z importowanego towaru. Organ odwoławczy nie zakwestionował wskazanego w przedstawionym Sprawozdaniu składu chemicznego próbki, ale nie uznał tego dowodu, kwestionując sposób pobrania próbki oraz jej reprezentatywność dla badanego produktu, jednak te zastrzeżenia - poza ich podniesieniem - nie zostały przez organ poparte zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym, naruszając w tym zakresie regulację art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić pogląd Sądu dotyczący wykładni art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak również uzupełnić materiał dowodowy. Skoro jest kwestionowane przez organ pochodzenie próbki towaru, poprawność pobrania próbki oraz jej reprezentatywność, to o te kwestie należy uzupełnić materiał dowodowy. Pochodzenie próbki można sprawdzić przez sprawdzenie, czy po dokonaniu importu, a przed dostarczeniem próbki do badania skarżący dokonał ponownego importu towaru będącego przedmiotem zgłoszenia, ewentualnie sprawdzenia czy go nie zakupił. Strona skarżąca wskazała również, że nadal posiada część towaru, istnieje zatem możliwość zbadanie większej ilości próbek. Nie można wykluczyć, że oprócz przeprowadzenia dowodów z dokumentów, koniecznym będzie również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, stron. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału z zachowaniem warunków wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przeprowadzone postępowanie nie spełniło wymogów z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wykluczyło możliwości zastosowania art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.