I SA/Go 283/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680,00 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca Gmina w dniu 12 lutego 2021 r. zwróciła się wnioskiem z dnia [...] marca 2021r., uzupełnionym [...] maja 2021r., do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług. Gmina, w dniu 5 marca 2021 r., wystąpiła do Organu z Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie - opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w ramach Projektu w lokalach należących do mieszkańców, - prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych w lokalach właścicieli prywatnych, - określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci mieszkań osób prywatnych, - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez ZGL, obowiązku wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie ZGL. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] maja 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia [...] kwietnia 2021r. W przedstawionym Wniosku w opisie sprawy Skarżąca wskazała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina wskazała, że w 2021 r. zamierza zrealizować projekt pn. "Wymiana źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych w Gminie", polegający na ograniczeniu tzw. "niskiej emisji", poprzez wymianę starych kotłów grzewczych i pieców kaflowych na nowoczesne źródło ciepła - przyłączenie do sieci ciepłowniczej Z sp. z o.o. (dalej: Projekt, Zadanie lub Inwestycja). Podłączonych do sieci ciepłowniczej zostanie 8 budynków wielorodzinnych, w których część lokali należy do Gminy (33 lokale komunalne), a część lokali (w liczbie 69 szt.) należy do osób fizycznych. Ponadto w 5 budynkach zostanie wykonana sieć ciepłej wody użytkowej. W ramach realizacji Projektu przewiduje się zastąpienie łącznie 102 szt. źródeł ciepła. Projekt zakłada, że sieć ciepłownicza zastąpi w sumie stare źródła ciepła, w postaci: • pieców kaflowych - w 70 lokalach (będące piecami na paliwo stałe), • kotłów na paliwo stałe - w 32 lokalach. W 102 lokalach objętych Projektem, 33 lokale należą do Gminy (są to lokale komunalne) i są zarządzane przez jednostkę budżetową - Zakład Gospodarki Lokalowej (dalej również ZGL), natomiast 69 lokali należy do osób prywatnych i są zarządzane przez gminną spółkę - T sp. z o.o. Ponadto, Skarżąca wskazała, że zamierza zrealizować przedsięwzięcie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego - 2020, W tym celu Gmina dnia [...] maja 2020 r., zawarła stosowną umowę o dofinansowanie z Województwem. Dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji. Z otrzymanego dofinansowania Gmina zamierza pokryć część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na: 1). roboty budowlane związane z montażem Instalacji, 2). nadzór inwestorski i zarządzanie projektem, 3) działania promocyjne, etc. (dalej: Wydatki). Skarżąca wyjaśniła, że przyłączenie do sieci ciepłowniczej będzie miało za zadanie dostarczanie ciepła na potrzeby gospodarstw domowych objętych zakresem realizacji Inwestycji, a także redukcję emisji gazów cieplarnianych, wyrażoną w tonach równoważnika C02/rok w sektorze budynków mieszkalnych w Gminie. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożą w Gminie stosowane deklaracje. Ponadto, zawarte zostaną umowy cywilnoprawne z uczestnikami projektu (Mieszkańcami), mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Przewiduje się, że poszczególni mieszkańcy zawrą umowy ze swoimi Wspólnotami Mieszkaniowymi, które w ich imieniu za pośrednictwem pełnomocnika - T sp. z o.o., zawrą umowę, na realizację przedmiotowej Inwestycji z Gminą. W wyniku zawarcia przedmiotowych umów, uczestnicy Projektu - osoby fizyczne oraz Zakład Gospodarki Lokalowej jednostka budżetowa Gminy zarządzająca mieszkaniami komunalnymi - będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na przyłączeniu danego lokalu do sieci ciepłowniczej. W dalszej kolejności, Gmina ogłosi przetarg oraz wybierze wykonawcę/wykonawców Zadania, a po zrealizowaniu Inwestycji, przekaże prawa do instalacji – jako środek trwały - w zakresie części wspólnych wspólnotom, a w zakresie instalacji końcowej czyli instalacji w poszczególnych lokalach, właścicielom tychże przyłączonych lokali. Skarżąca sprecyzowała, że w związku z powyższym, finansowanie całego Zadania będzie miało następującą strukturę: • 50% kosztów kwalifikowanych - bezzwrotna dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego 2020, • 30% kosztów kwalifikowanych - udział Gminy, • 20% kosztów kwalifikowanych - wkład finansowy mieszkańców, w tym również wkład finansowy Zakładu Gospodarki Lokalowej dla 33 lokali komunalnych. Na czas prowadzenia niezbędnych prac, właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia staną się własnością właścicieli poszczególnych lokali. Jednocześnie, właściciele będą zobowiązani przez okres trwania projektu (tj. przez okres 5 lat) do nie wprowadzania jakichkolwiek zmian w instalacji cieplnej. Gmina, w wyniku świadczenia przedmiotowych czynności, zamierza wystawiać faktury VAT na Wspólnoty Mieszkaniowe, reprezentujące mieszkańców - 69 lokali osób fizycznych - biorących udział w Projekcie, z tytułu pobierania od nich wkładów własnych. Natomiast na rzecz ZGL - dla 33 lokali, Gmina wystawi noty obciążeniowe. Budynki mieszkalne, na potrzeby których Gmina zamontuje Instalacje zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r, stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym. W uzupełnieniu wniosku pismem z dnia [...] maja 2021 r., Gmina doprecyzowała przedstawiony przez nią opis sprawy i wyjaśniła. Na pytanie 1. Organu o treści: "Na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu?" Udzielono odpowiedzi: "Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu wystawione będą na Gminę. Gmina podpisze umowę o wykonanie robót budowlanych dot. wykonania instalacji c o. i c.w.u. w budynkach wielorodzinnych z wykonawcą wyłonionym na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych." Na pytanie 2. Organu o treści: "Czy realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania, tj. w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby projekt?" Udzielono odpowiedzi: Tak, realizacja inwestycji jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Bez dofinasowania gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu." Na pytanie 3. Organu o treści: "Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania?" Udzielono odpowiedzi; "Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania uwarunkowana była regulaminem konkursu Regionalnego Programu Operacyjnego - 2020 Oś Priorytetowa 3 Gospodarka niskoemisyjna Działanie 3.2 Efektywność energetyczna Poddziałanie 3.2.5 Efektywność energetyczna - wymiana źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych KONKURS NR [...]. Zgodnie z jego zapisami Gmina mogła otrzymać maksymalnie 50 % dofinansowania do wykazanych wydatków kwalifikowanych, tj. maksymalnie 10 tys. zł na lokal mieszkalny." Na pytanie 4, Organu o treści: "Czy w trakcie realizacji zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?" Udzielono odpowiedzi: "Tak, Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych. Gmina zgodnie z warunkami podpisanej umowy o dofinansowanie musi rozliczać otrzymaną dotację - pobieraną w formie zaliczki do wysokości 80% kwoty dotacji (20% dofinansowania w formie refundacji po zakończeniu projektu) raz na trzy miesiące w trakcie trwania projektu. Gmina rozliczenia dokonywać będzie z Województwem reprezentowanym Zarząd Województwa, który jest Instytucja Zarządzającą." Na pytanie 5. Organu o treści: "Czy gdyby ww. inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od mieszkańców i ZGL na jej realizację byłyby wyższe?" Udzielono odpowiedzi: "Nie, ponieważ Gmina w ogóle nie podjęłaby się realizacji tego projektu." Na pytanie 6. Organu o treści: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. " Wymiana źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych w Gminie?" Udzielono odpowiedzi: "Nie, Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku." Na pytanie 7. Organu o treści: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przeznaczone na jej ogólną działalność?" Udzielono odpowiedzi: "Nie. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie może zostać przeznaczone wyłącznie na realizację przedmiotu projektu, tj. wymianę źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych w Gminie." Na pytanie 8. Organu o treści: "Czy w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania?" Udzielono odpowiedzi: "Tak, w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych." Na pytanie 9, Organu o treści: "Czy brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie?" Udzielono odpowiedzi: "Tak, brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie." Na pytanie 10. Organu o treści; "Co konkretnie będzie przedmiotem umów, dotyczących przedmiotowego projektu, jakie będą ich postanowienia, do czego zobowiązana będzie Gmina, a do czego właściciele nieruchomości, które zostaną podłączone do sieci ciepłowniczej?" Udzielono odpowiedzi: "Przedmiotem umów jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych, eksploatacyjnych i finansowych, związanych z wykonaniem instalacji cieplnej - c.o. i c.w.u. w poszczególnych lokalach. Gmina zobowiązuje się do wykonania czynności, w wyniku których wykonane zostaną instalacje cieplne. Właściciele nieruchomości zobowiązują się do zapewnienia dostępu do lokalu, użytkowania instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, przechowywania stosownych dokumentów w okresie trwania projektu, poniesienia odpłatności." Na pytanie 11, Organu o treści: "Czy warunki umów cywilnoprawnych, dotyczących przedmiotowego projektu będą jednakowe dla wszystkich podmiotów? Jeżeli nie, to należy wskazać od czego są uzależnione warunki łych umów." Udzielono odpowiedzi: "Warunki umów cywilnoprawnych dotyczących przedmiotowego projektu będą jednakowe dla wszystkich podmiotów." Na pytanie 12. Organu o treści: "Czy lokale komunalne, zarządzane przez ZGL, które zostaną podłączone do sieci ciepłowniczej w ramach przedmiotowego projektu Gmina wykorzystuje do czynności: a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać Jakich), b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać Jakich oraz na jakiej podstawie prawnej czynności te korzystają ze zwolnienia). c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać Jakich)? Udzielono odpowiedzi: "Lokale komunalne zarządzane przez ZGL, które zostaną podłączone do sieci ciepłowniczej w ramach przedmiotowego projektu Gmina wykorzystuje do czynności: a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - dostarczanie mediów (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, w tym w przyszłości, tj. po zakończeniu przedmiotowego projektu - dostarczanie energii cieplnej siecią ciepłowniczą) oraz jednocześnie do czynności: b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wynajem na cele mieszkaniowe, zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o VAT." Na pytanie 13. Organu o treści: "Do jakich czynności Wnioskodawcy będą służyły efekty powstałe w wyniku przedmiotowego zadania, zrealizowanego w zakresie lokali komunalnych, tj. czy do czynności: a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?" Udzielono odpowiedzi: "W zakresie lokali komunalnych (należących do Gminy) efekty powstałe w wyniku przedmiotowego zadania będą, zdaniem Gminy, służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (rozliczenie między Gminą a ZGL na podstawie noty obciążeniowej)." W świetle przedstawionego we Wniosku opisu, Gmina zwróciła się do Dyrektora z m.in. z pytaniem oznaczonym we Wniosku numerem 3: Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, przeznaczonej na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego? Zdaniem Skarżącej podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projekt pomniejszona o kwotę VAT należnego. Natomiast zdaniem organu podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci lokali należących do mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu wraz z dotacją przeznaczoną na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy Organ uznał za nieprawidłowe. We wniesionej skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę, opisanych we Wniosku usługach polegających na przyłączeniu do sieci ciepłowniczej mieszkań osób prywatnych obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego Projektu, 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 121 § 1 w związku z art, 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o: • uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, tj. w zakresie pytania nr 3 Wniosku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259; dalej zwana P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu pozostaje sprawa zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu opisanego we Wniosku, polegająca na uznaniu przez Organ dofinansowania za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji. Zdaniem Skarżącej, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na przyłączeniu do sieci lokali należących do mieszkańców, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymywana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego. Skarżąca stoi na stanowisku, że dofinansowanie, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją Projektu, a w ramach tego na wykonanie określonych usług, nie możne zostać uznane za mające bezpośredni wpływ na cenę tych świadczonych usług. W opinii Gminy, dofinansowanie opisane we Wniosku nie podlega ujęciu w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez co nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Organu, opisane przez Gminę dofinansowanie na realizację opisanego Projektu będzie stanowić element podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. W tym miejscu należy odwołać się do poglądu zaprezentowanego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21. Wyrok został wydany na skutek pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego Naczelnego Sąd Administracyjny, który zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami : 1) Czy przepisy dyrektywy 2006/112, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów (OZE) na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?. W zakresie pytania pierwszego, Trybunał między innymi wskazał, w punkcie (30), że właściciele lokali na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane (w rozpoznawanej przez WSA w Gorzowie Wlkp. sprawie będą to wymiana źródeł ciepła dotycząca 8 budynków wielorodzinnych), są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa świadczącego tego typu usługi. Bezsporne jest bowiem, po pierwsze, że owi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku, - (punkt 31). W przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej Trybunał wskazał. Należy najpierw przypomnieć, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów - wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo) – (punkt- 33). Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) – (punkt 34). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE ( punkt – 35). W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27 - 29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały – (punkt 36). Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej, (punkt 37). Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku – (punkt 38). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane – (punkt 39). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, (punkt – 40). W przedmiocie braku opodatkowania wynikającego z wykonywania transakcji przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy, (punkt – 41). W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, (punkt- 42). W przedmiocie pytania drugiego Wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. W sentencji trybunał orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: " dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych ". Przenosząc powyższe do rozpoznawanej przez WSA w Gorzowie Wlkp. sprawie wskazać należy, że właściciele nieruchomości na rzecz, których nastąpi wymiana starych kotłów grzewczych i pieców kaflowych na nowoczesne źródła ciepła – przyłączenie do sieci ciepłowniczej, po zakończeniu prac instalacyjnych urządzenia staną się własnością właścicieli poszczególnych lokali. Jednocześnie będą oni zobowiązani przez okres 5 lat do nie wprowadzania jakichkolwiek zmian w instalacji cieplnej. Przy czym zainteresowani będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na przyłączeniu danego lokalu do sieci ciepłowniczej. Stwierdzić zatem należy, że właściciele ci, są ostatecznymi beneficjentami dostawy, albowiem Gmina jest ich właścicielem jedynie przez 5 lat, przy czym przeniesienie po upływie tego okresu własności nastąpi bez dodatkowej opłaty. Właściciele będą zobowiązani do uiszczenia płatności, która ma odpowiadać 20% kosztów kwalifikowanych. Podnieść należy, że Gmina nie zatrudni pracowników do wykonania przyłącza do danego lokalu ale w tym zakresie ogłosi przetarg, ponadto opisane we wniosku działania nie mają perspektywy osiągnięcia przez nią zysku, natomiast niewątpliwie ponosi ona ryzyko strat. We wniosku podkreślono również, że gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania to nie zrealizowałaby zadania. W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, dokonując przyłączenia do sieci ciepłowniczej mieszkań osób prywatnych, wykonuje działalność gospodarczą. Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez Gminę usługi przyłączenia do sieci ciepłowniczej mieszkań osób prywatnych skutkuje tym, że stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe, albowiem narusza treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. Ponownie wydając interpretację w zakresie punktu trzeciego, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to , że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w przedstawionym stanie faktycznym, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 15 ust.2 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a.).