I SA/Go 284/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.C., Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim radcy prawnemu K.B. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 442,80 zł (czterysta czterdzieści dwa złote i osiemdziesiąt groszy) obejmującą podatek od towarów i usług. Skarżący, K. i Z.C., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2016r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.828 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 211 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W dniu 1 marca 2013 r. skarżący złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 wraz z załącznikami w postaci PIT/O (odliczenia od dochodu). Podatnicy w odliczeniach od dochodu wykazali kwoty po 2.574,99 zł. W dniu [...] maja 2013 r. Urząd Skarbowy dokonał przeksięgowania nadpłaty w kwocie 918,00 zł na poczet posiadanej przez podatników zaległości podatkowej w podatku dochodowym za rok 2010. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. wezwał skarżących do weryfikacji ww. zeznania PIT-37 za rok 2012 celem ustalenia prawidłowości dokonanych w nim odliczeń. Z uwagi na fakt, że skarżący nie ustosunkowali się do wezwania, pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r., organ wezwał ich ponownie celem wskazania, z jakiego tytułu zostały poniesione wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, wykazane w załączniku PIT/O do zeznania PIT-37 za 2012 r., a także o przedłożenie dokumentów stwierdzających poniesienie tych wydatków. W dniu 31 sierpnia 2015 r. Z.C. złożył oświadczenie, że w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej każdy z małżonków odliczył od dochodu za 2012 r. wydatki z tytułu zakupu leków oraz wydatki na zabiegi rehabilitacyjne. Wydatki te nie były dofinansowane lub zwracane. W siedzibie Urzędu przedłożył następujące dokumenty: orzeczenia o ustaleniu stopnia niepełnosprawności dla K.C. z dnia [...] lipca 2005 r i Z.C. z dnia [...] sierpnia 2005 r., skierowania na zabiegi wystawione dla K.C. w dniu [...] sierpnia 2012 r., [...] września 2012 r. i [...] listopada 2012 r. oraz dla Z.C. w dniu [...] maja 2012 r. i [...] lipca 2012 r., zaświadczenie lekarskie wystawione przez lekarza specjalistę medycyny rodzinnej E.M.G. w dniu [...] lipca 2013 r., faktury VAT dot. zakupu leków w 2012 r. wystawione imiennie na małżonków C.. W toku postępowania organ I instancji dokonał weryfikacji przedłożonych przez podatników faktur VAT, w wyniku której ustalił, że: Z.C. w 2012r. dokonał zakupu następujących leków/produktów leczniczych: w lutym 2012 r. na kwotę 89,95 zł - Orton Flex; w maju 2012 r. na łączną kwotę 49,30 zł - Espumax i Nutrof Total; w czerwcu 2012 r. na kwotę 64,95 zł - Zuccarin; we wrześniu 2012 r. na kwotę 40,00 zł - Nutrof Total; w listopadzie 2012 r. na kwotę 42,50 zł - Nutrof Total. Ponieważ wskazane produkty nie zostały wymienione w załącznikach do obwieszczenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Leczniczych z dnia 08 marca 2012 r. (Dz.U. MZ. z 2012r., poz. 6), jak również w załącznikach do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia z dnia 22 października 2010 r. w sprawie wykazu produktów leczniczych, które mogą być dopuszczone do obrotu, organ podatkowy uznał, że produkty te nie spełniają cech "leku" i tym samym wydatek poniesionych z tytułu ich nabycia nie może stanowić podstawy do odliczenia ich od dochodu. Skarżący wydatki na zakup leków w wysokości powyżej 100 zł ponieśli w 2012 r. w następujących okresach: Z.C. : w maju 2012 r. - na łączną kwotę 170,26 zł, w grudniu 2012 r. - na łączną kwotę 117,30 zł. K.C.: w kwietniu 2012 r. - na łączną kwotę 216,86 zł, w maju 2012 r. - na łączną kwotę 185,20 i w czerwcu 2012 r. - na łączną kwotę 143,43 zł. Dokonując oceny przedłożonych przez skarżących zaświadczeń lekarskich organ podatkowy stwierdził, że zaświadczenia te, wystawione przez lekarza specjalistę medycyny rodzinnej, nie spełniają wymogu określonego w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej, bowiem nie zawierają wskazania, jakie leki i przez jaki okres czasu powinny być stosowane przez skarżących. W trakcie przedmiotowego postępowania organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że małżonkowie C. korzystali z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, tj. Z.C. miał wykonanych łącznie 20 zabiegów rehabilitacyjnych, natomiast K.C. łącznie 30 zabiegów rehabilitacyjnych. W zabiegach rehabilitacyjnych Państwo C. uczestniczyli oddzielnie. Odległość pokonywanej w związku z dojazdami na zabiegi rehabilitacyjne trasy: [...] (miejsce zamieszkania podatników) - [...] (Zakład Opieki Zdrowotnej Fizjoterapia - [...]) = około 18 km. Podatnicy używali własnego samochodu osobowego marki [...], napędzanego paliwem Pb 98 (benzyną wysokooktanową) - wg pisma Z.C. z dnia [...] lipca 2012 r. średnie spalanie ww. pojazdu to. 7 litrów/l00 km - zgodnie z oświadczeniem Z.C. z dnia [...] listopada 2011 r. Cenę paliwa Pb98, która w 2012 r. kształtowała się w przedziale od 5,69 zł /litr do 5,99 zł/lit; organ przyjął jako średnią cenę - 5,84 zł/litr. Organ pierwszej instancji wyliczył koszty dojazdu na zabiegi rehabilitacyjne w następujący sposób: dla Z.C. w kwocie ok. 295 zł (= ok. 50,40 litrów x 5,84 zł = 294,34 zł), przyjmując: - 20 wyjazdów (20 zabiegów) x 36 km (tj. 2 x 18 km) = 720 km zużycie paliwa: ok. 50,40 litrów (= 720 km x 7 litrów/100 km), średnia cena 1 litra benzyny Pb 98 w 2012 r.- 5,84 zł. Dla K.C. w kwocie ok. 442 zł (= ok. 75,60 litrów x 5,84 zł ok. 441,50 zł), przyjmując: 30 wyjazdów (30 zabiegów) x 36 km (tj. 2 x 18 km) = 1080 km, zużycie paliwa: ok. 75,60 litrów (= 1080 km x 7 litrów/100 km), średnia cena 1 litra benzyny Pb 98 w 2012 r.: 5,84 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2 828,00 zł oraz wysokość nadpłaty w kwocie 211,00 zł. Oceniając zasadność odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu zakupu leków, organ stwierdził, że Z.C. nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu kwoty wydatków poniesionych na zakup leków w lutym 2012 r., czerwcu 2012 r., we wrześniu 2012 r. i w listopadzie 2012 r. Wydatki poniesione na zakup produktów leczniczych: Orton Flex, Espumax, Nutrof Total i Zuccarin, jak również leków, których konieczność stałego stosowania została potwierdzona przez lekarza specjalistę, tj.: Apo-Amlo, Milurit i Ketonal forte w ww. miesiącach nie przekroczyły kwoty 100 zł, a zgodnie z treścią wskazanego przepisu, odliczeniu podlega różnica pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotę 100 zł. Nie zostały również spełnione pozostałe warunki, konieczne do skorzystania z ulgi, tj. z przedłożonych przez podatników zaświadczeń nie wynika stwierdzone przez lekarza specjalistę kto, w jakim okresie, jakie leki powinien stosować. Organ I instancji zakwestionował ponadto zasadność odliczenia od dochodu każdego z małżonków kwoty 2 280,00 zł tytułem wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) podatnika, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 14 i ust. 7c ustawy podatkowej). Stwierdził, że treść art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż kwota 2 280,00 zł jest maksymalną kwotą, która może być odliczona tytułem ponoszenia przedmiotowych wydatków. Faktyczna wysokość odliczenia uzależniona jest natomiast od intensywności (częstotliwości) używania samochodu. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił również, jako poniesionych w 2012 r. w tej kategorii wydatków, wyjazdu związanego: z wykonanym w dniu [...] października 2012 r. K.C. badaniem Angiografii TK tętnic kończyn dolnych, gdyż był to wyjazd na badanie diagnostyczne, a nie na zabieg leczniczo- rehabilitacyjny; z leczeniem operacyjnym K.C. (pomost udowo-podkolanowy lewostronny FP1), gdyż wydatek ten nie został poniesiony w 2012 r. Organ podatkowy uznał, że podatnicy zawyżyli kwotę odliczeń przysługujących za 2012 r. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa kwota odliczeń wg organu przedstawia się następująco: dla Z.C. - 727 zł, w tym: zakup leków: 0 zł; wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne: 727,00 zł (tj. koszty paliwa: 295 zł + wydatek związany z ubezpieczeniem stanowiącego własność podatników samochodu osobowego 432 zł); dla K.C. w wysokości 442 zł, w tym: zakup leków: 0 zł; wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne: 442 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnicy wnieśli odwołanie, zarzucając: naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 7a pkt 14 w związku z art. 26 ust. 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm), tj. błędne przyjęcie, iż w celu odliczenia od dochodu wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 2 280,00 zł podatnik musi nie tylko przedstawić dowody celem ustalenia prawa do odliczenia, ale także celem ustalenia wysokości wydatków. Skarżący podnieśli, że faktury wystawione przez apteki na zakupione leki są potwierdzone zaświadczeniami wypisanymi przez Specjalistyczną Indywidualną Przychodnię w ilości: cztery na Z.C. i trzy na K.C.. Wszystkie leki wypisywane są przez lekarza rodzinnego. W ocenie skarżących ustalenia organu są błędne i nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Stwierdzili, że każdy z małżonków dokonał odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w 2012 r. związanych z używaniem samochodu osobowego celem koniecznego przewozu na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie po 2 280,00 zł. W ich ocenie w świetle przepisów ustawy podatkowej, aby móc skorzystać z takiego odliczenia konieczne jest spełnienie określonych w niej warunków, tj. posiadanie określonej grupy inwalidzkiej, samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie korzystania z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych. Podkreślili, że zgodnie ze powołanym przepisem w celu dokonania odliczenia od dochodu kwoty 2 280,00 zł tytułem wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, należy jedynie uprawdopodobnić fakt ich poniesienia, a nie ich wysokość. Ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku przedstawienia dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków, nie precyzuje również samego pojęcia "wydatki związane z korzystaniem z samochodu", nie normuje również ewentualnych składników oraz sposobu wyliczenia tych wydatków. Podkreślili, że rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego uprawdopodobnili poniesienie wydatków, przedkładając organowi orzeczenie o niepełnosprawności, dowód rejestracyjny pojazdu, skierowanie na zabiegi: Z.C. - 20, K.C. 30 oraz potwierdzenie ich realizacji. Ponadto stwierdzili, że przepisy prawa podatkowego w zakresie ulg i zwolnień należy stosować ściśle i nie mogą być one poddawane wykładni rozszerzającej. Mając na uwadze powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację w niej zawartą. Decyzja organu odwoławczego została przez skarżących zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie zgadzają się z treścią decyzji uważają, iż wskazane przepisy nie mają w ich przypadku zastosowania, dokonano ich nadinterpretacji. Podtrzymali twierdzenia podnoszone w toku postepowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) według stanu prawnego obowiązującego w 2012 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione m.in. na: leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) — (art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f.); - używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne- w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280,00 zł (art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.). Spór w niniejszej sprawie dotyczy wysokość przysługującego skarżącym odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego (art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.). Oboje małżonkowie odliczyli po 2 280,00 zł, czyli pełną kwotę przysługującego z tytułu tej ulgi limitu. Organ pierwszej instancji uwzględnił odliczenia w mniejszych kwotach, niż dokonali tego skarżący w złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym. Skarżący nie zgadzają się również z dokonanym przez organ podatkowy rozliczeniem wydatków na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., który nie uwzględnił odliczenia z tytułu zakupu przez oboje małżonków leków. Zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. warunkiem odliczenia spornych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Niesporne jest w sprawie, że skarżący warunek ten spełniają. Zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Przepis ten formułuje zatem wyjątek od zasady ogólnej udowadniania poniesienia wydatków za pomocą dokumentów, co nie oznacza, że używanie samochodu w ogóle nie podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że motywy prawne odstąpienia od tej zasady w przypadku używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne są oczywiste, gdyż praktycznie nie ma możliwości udokumentowania ścisłego wydatkowania określonej kwoty na wskazany cel. Przyjąć należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z niemożności wykazania tego rodzaju wydatku dokumentami zachował się racjonalnie i zmienił sposób ustalania poniesienia wydatku, czego wyrazem jest treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. Z przywołanego przepisu wynika uprawnienie do kontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości odliczenia tego typu wydatków, zaś możliwość żądania przez organy okazania dokumentu potwierdzającego zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych ma na celu ustalenie zasadności i ilości przejazdów na zabiegi, a więc i wydatków na to poniesionych. Za zasadne uznać należy stwierdzenie organów, że wskazana w art. 26 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. kwota 2 280,00 zł jest górną granicą możliwych do odliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na używanie własnego samochodu osobowego, a nie kwotą, którą podatnik zawsze mógłby odliczyć od dochodu, niezależnie od tego, w jakiej rzeczywiście wysokości poniósł wydatki. Wynika to z brzmienia przepisu i użycia sformułowania cyt. "w wysokości nieprzekraczającej". Ma ona zastosowanie wówczas, gdy kwota rzeczywistych wydatków wyliczonych przez podatnika i pozytywnie zweryfikowanych przez organ jest od niej wyższa. Ponadto odliczenie ma dotyczyć wydatków na potrzeby związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a więc wydatki takie będą dla różnych podatników różne w zależności od koniecznej do przebycia drogi i ilości niezbędnych dojazdów. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika jednoznacznie, że organy podatkowe przyjęły, na podstawie przedłożonych przez skarżących zaświadczeń o ich skierowaniu na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjnych w 2012r. Skarżący odbyli odpowiednio 30 i 20 zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Fizjoterapii. Niesporne jest również, że aby skorzystać z przyznanych zabiegów skarżący musieli pokonać odległość 18 km (36 km w obie strony) pomiędzy miejscem wykonywania zabiegów a miejscem zamieszkania, używając własnego samochodu osobowego, który średnio spalał 7 litrów/100 km (według oświadczenia skarżącego), ponosząc koszt ok. 5,84 zł/litr. Prawidłowo określiły organy wysokość przysługującej każdemu z małżonków ulgi w związku z użyciem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, jako iloczyn liczby kilometrów od miejsca zamieszkania do miejsca odbycia zabiegów i z powrotem oraz tzw. kilometrówki, czyli kosztu używania samochodu prywatnego. Skarżący kwestionując zastosowaną przez organ metodę, nie wskazali żadnej innej, która pozwoliłaby na ustalenie wysokości tych wydatków. Argumentacja Podatników opierała się głównie na twierdzeniu, że w związku z uregulowaniem prawnym przedmiotowej ulgi nie mają oni obowiązku dokumentowania wydatków poniesionych na używanie własnego samochodu osobowego. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał wydatku poniesionego przez K.C. w związku z wykonanym w dniu [...] października 2012 r. badaniem Angiografii TK tętnic kończyn dolnych. Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. prawo podatnika do pomniejszenia podstawy opodatkowania zostało ograniczone do wydatków na przejazdy własnym samochodem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Użycie zwrotu "leczniczo-rehabilitacyjne" wskazuje na to, że ustawodawcy chodziło o zabiegi, które mają podwójny charakter. Nie mieszczą się zatem w granicach tej ulgi wydatki na przejazdy na zabiegi mające charakter jedynie leczniczy, bez elementu rehabilitacji, lub wydatki na przejazdy do lekarzy lub badania, jeżeli wizyty takie nie były związane z wykonywaniem zabiegów. Prawidłowo stwierdził organ podatkowy, że jakkolwiek zlecone przez lekarza badanie Angiografii TK tętnic kończyn dolnych miały na celu zdiagnozowanie stanu zdrowia skarżącej i były konieczne, to jednak nie były zabiegami o charakterze leczniczo-rehabilitacyjnym, nawet jeżeli wyniki tych badań były niezbędne do zaplanowania kolejnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez lekarza rehabilitacji. Tym samy stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły zakres wydatków na przejazdy własnym samochodem, które spełniały kryteria wynikające z art. 26 ust. 7a pkt 14 w zw. z ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Za prawidłowe uznał również Sąd stanowisko organów podatkowych w zakresie odliczenia wydatków na zakupione leki. Z art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. wynika, że jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo, to odliczeniu będą podlegały wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł. Z językowego brzmienia tego przepisu wynika przede wszystkim, że to lekarz specjalista jest uprawniony do określenia, jakich preparatów powinna używać osoba niepełnosprawna. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że konieczność zażywania leków wymaga potwierdzenia, np. w formie zaświadczenia wydanego przez lekarza specjalistę lub innym dokumentem, który określa wystawcę i zawiera datę wystawienia, wskazuje osobę niepełnosprawną, określa leki oraz okres, w jakim leki powinny być przyjmowane. Skarżący przedłożyli faktury potwierdzające zakup leków. Jednak pomimo wezwań organu nie przedłożyli zaświadczeń, które potwierdzałyby konieczność stosowania ich przez małżonków stale lub czasowo. W toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący przedłożyli zaświadczenia wystawione przez lekarza specjalistę medycyny rodzinnej, z których nie wynika jednak, jakie leki i przez jaki okres czasu powinny być stosowane przez wymienioną z imienia i nazwiska osobę niepełnosprawną. Podkreślić również należy, że aby móc skorzystać z ulgi konieczne jest spełnienie jeszcze innego warunku, bowiem odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki w kwocie przekraczającej 100 złotych miesięcznie. Organy podatkowe zasadnie uznały, że analiza faktur VAT dostarczonych przez skarżących, prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione na zakup leków w poszczególnych miesiącach 2012 r. wynosiły: w maju na kwotę 39,12 zł (Ketonal Forte: 17,72 zł, Milurit: 6,40 zł, Apo-Amlo: 15 zł), we wrześniu na kwotę 47,38 zł (Milurit: 9,60 zł, Apo-Amlo: 21,28 zł, Biscocard: 16,50 zł), w listopadzie na kwotę 22,36 zł (Milurit: 6,40 zł, Apo-Amlo: 15,96 zł), w grudniu na kwotę 11,72 zł (Milurit: 6,40 zł, Apo-Amlo: 5,32 zł) i nie przekroczyły kwoty 100 zł miesięcznie. Zasadnie przyjął również organ podatkowy, że poniesione przez skarżących wydatki na produkty, które nie zostały wymienione w załącznikach do obwieszczenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Leczniczych z dnia 8 marca 2012 r. (Dz.U. MZ. z 2012r., poz. 6), jak również w załącznikach do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia z dnia 22 października 2010 r. w sprawie wykazu produktów leczniczych, które mogą być dopuszczone do obrotu, nie spełniają cech "leku" i tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia ich od dochodu. W świetle powyższych stwierdzeń należy stwierdzić, że nie zostały spełnione wszystkie warunki, konieczne do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sad oddalił skargę.