I SA/Go 289/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi K.M. i M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę. M.M. wraz z małżonką K.M. (zw. dalej Skarżący) złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] lutego 2011 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...] listopada 2010 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: W dniu 24 kwietnia 2010r. małżonkowie M. i K.M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe (PIT-36) za rok 2009, w którym wykazali podatek należny w wysokości 6.334 zł i kwotę nadpłaty w wysokości 4.088 zł. W związku z wykazaną nadpłatą w dniu 21 czerwca 2010r. organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których zakwestionował: * odliczenie od dochodu ulgi rehabilitacyjnej w kwocie 2.280 zł jako wydatków związanych z dojazdem na zabiegi rehabilitacyjne własnym samochodem osobowym, gdyż Skarżący nie byli w 2009r. właścicielami samochodu osobowego; * dwukrotne odliczenie podatku zapłaconego za granicą od świadczeń uzyskanych przez małżonków M. z tytułu emerytury wypłacanej ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (jako zaliczki na podatek dochodowy od emerytur i rent krajowych oraz jako podatek zapłacony za granicą). W związku z w/w nieprawidłowościami, w dniu 21 czerwca 2010r. Skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2009 wykazując podatek należny w wysokości 6.697 zł i kwotę nadpłaty w wysokości 1.136 zł (nadpłata została zwrócona w dniu [...] lipca 2010r.). Następnie małżonkowie M. wystąpili do Ministra Finansów z wnioskami o udzielenie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. K.M. jako osoba o znacznym stopniu niepełnosprawności w zeznaniu rocznym za rok 2010 zamierzała dokonać odliczenia wydatków rehabilitacyjnych w wysokości 2.280 zł poniesionych na dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne i stała na stanowisku, iż wydatki poniesione na konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I grupy inwalidztwa, innymi niż własny lub stanowiący współwłasność samochód środkami transportu, podlegają odliczeniu od dochodu w wysokości nieprzekracząjącej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł, i nie muszą być udokumentowane dowodami stwierdzającymi ich poniesienie. Interpretacją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko K.M. przedstawione we wniosku za nieprawidłowe podkreślając przy tym, że wysokość wydatków poniesionych na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I grupy inwalidztwa innymi środkami transportu, niż własny lub stanowiący współwłasność samochód zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z których wynika kto poniósł wydatek, w jakiej wysokości i na jaki cel, i odliczeniu podlegają wydatki faktycznie poniesione. Natomiast M.M. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia podatku zapłaconego w USA. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, iż w roku 2010 otrzyma emeryturę z dwóch państw: z Polski 31.000 zł (kwota podatku pobranego przez płatnika - 2 500 zł) oraz ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w kwocie 6.000 zł (kwota podatku zapłaconego za granicą - 1.500 zł). Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości rozliczenia ze współmałżonkiem i stał na stanowisku, iż od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów będzie mógł odliczyć kwotę w wysokości 1 500 zł równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Minister Finansów interpretacją z dnia [...] października 2010r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie przyjęcia, iż od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się podatek zapłacony w obcym państwie. Wskazał jednocześnie, że odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W związku otrzymaniem interpretacji z dnia [...] października 2010r. nr [...] małżonkowie M. w dniu 15 października 2010r. złożyli do Naczelnika US kolejną korektę zeznania podatkowego wykazując podatek należny w wysokości 6.105zł oraz nadpłatę w kwocie 1.728 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 592 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą nadpłaty wynikającą z korekty zeznania z 15 października 2010r. (1.728 zł) a nadpłatą wykazaną w korekcie zeznania z dnia 21 czerwca 2010r. (1.136 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia M. i K.M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 592 zł i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 6.697 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w przypadku podatnika osiągającego dochód w Stanach Zjednoczonych, podlegający opodatkowaniu w Polsce (tak jak w niniejszej sprawie), zastosowanie ma metoda obliczenia podatku wskazana w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą dochody uzyskane za granicą łączy się z dochodami osiągniętymi w Polsce i od podatku obliczonego od sumy łącznej dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, z zastrzeżeniem jednak, że odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Stanach Zjednoczonych. W niniejszej sprawie, małżonkowie M. w 2009 roku uzyskali dochód ze źródeł położonych poza granicami państwa polskiego w łącznej kwocie 8.637,61 zł i aby obliczyć wysokość podatku zapłaconego za granic, który może zostać odliczony od podatku wynikającego z zeznania rocznego należy: podatek obliczony od całości dochodów pomnożyć przez dochód uzyskany w Stanach Zjednoczonych, a następnie podzielić przez sumę dochodów uzyskanych w Polsce i za granicą (11.799,72 zł x 8.637,61 zł : 74.901,01 zł = 1.360,75 zł). W związku z powyższym, w ocenie organu pierwszej instancji, od podatku obliczonego od całości dochodów można obliczyć podatek zapłacony za granicą jedynie w łącznej kwocie nie przekraczającej 1.360,75 zł, a nie jak wnioskowali Skarżący w kwocie 1.925,71 zł. Nie godząc się z w/w rozstrzygnięciem, Skarżący wnieśli w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podnieśli, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 są niezgodne z art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 20 ust. 1 umowy międzynarodowej zawartej 8 października 1974r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, jak również niezgodne z udzieloną pisemną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczania podatku zapłaconego w USA. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podkreślając, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i uznał, że kwota podatku zapłaconego przez Skarżących w Stanach Zjednoczonych podlega odliczeniu od podatku należnego w Polsce, z tym jednak, że wysokość odliczenia nie może przekroczyć wysokości podatku proporcjonalnie przypadającego na dochody uzyskiwane w USA. Wskazał przy tym, że co prawda organ pierwszej instancji dokonał błędnego podziału kwoty limitowanej na obojga małżonków, a nie na każdego z nich osobno, to jednak ogólna kwota limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą wyliczona został prawidłowo i pozostaje bez zmian. W skardze z dnia [...] lutego 2011 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, małżonkowie M. i K.M. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podnieśli, że organ odwoławczy działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych naruszył przepis art. 6 k.p.a. określając wysokość zobowiązania podatkowego w rocznym rozliczeniu podatkowym: * podatku zapłaconego za granicą w kwocie 970,12 zł (poz. 173), która nie wynika z przepisów prawa: art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 20 ust. 1 umowy z 8 października 1974r. miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, * podatku zapłaconego za granicą w kwocie 390,63 zł (poz. 174), która nie wynika z przepisów prawa: art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 20 ust. 1 umowy z 8 października 1974r. miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, * podatku w kwocie 10 438,97 zł (poz. 175), która nie wynika z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, * podatku w kwocie 6 696,78 zł (poz. 185), która nie wynika z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, * podatku w kwocie 6 697,00 zł (poz. 188), która nie wynika z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, * różnicy pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych przez płatników, a podatkiem należnym w kwocie 1 136,00 zł (poz. 191), która nie wynika z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, * nadpłaty w kwocie 1 136,00 zł (poz. 208), która nie wynika z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, * podatku zapłaconego za granicą w kwocie 970,12 zł (poz. 173), która nie wynika z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że w świetle obowiązującego stanu prawnego i pisemnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] października 2010r. nr [...] w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznaje się za prawidłowe stanowisko, że od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Wobec powyższego w zeznaniu podatkowym za rok 2009 M.M. powinien od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych (czyli kwotę 1.548 zł), natomiast K.M. zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w rozliczeniu rocznym łączną sumę dochodów powinna pomnożyć przez dochód uzyskany w Stanach Zjednoczonych, następnie podzielić przez sumę dochodów uzyskanych w Polsce i za granicą odliczyć kwotę 404,71 zł (11.799,72 x 2 568,98 : 74 901,01). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. małżonkowie M. złożyli oświadczenie, które stanowiło powtórzenie zarzutów zawartych w skardze oraz wnieśli o przyznanie zwrotu kosztów postępowania. Do pisma dołączyli kserokopię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy interpretacji przepisu materialnoprawnego i rozstrzygnięcia czy kwota podatku pobrana w USA od dochodów z tytułu emerytury wypłaconej Skarżącym, podlega w pełnej wysokości odliczeniu od podatku należnego w Polsce, gdzie Skarżący mają miejsce zamieszkania, czy też proporcjonalnie do dochodów uzyskiwanych w USA. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii decydujące znaczenie mają zapisy umowy międzynarodowej z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U z 1976 r. nr 31, poz. 178). Umowa została ratyfikowana we właściwy sposób i weszła w życie z dniem 23 lipca 1976 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy zasadą jest, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw może być opodatkowana w tym państwie z dochodów uzyskiwanych w drugim umawiającym się państwie z uwzględnieniem wszystkich ograniczeń wynikających z powyższej umowy. Przepis art. 20 ust. 1 przywołanej wyżej umowy, przewidując możliwość unikania podwójnego opodatkowania dochodów, pozwala osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń, co z kolei nie prowadzi do obciążenia dochodu podwójnym opodatkowaniem. W konsekwencji powyższego zapisu, zastosowanie ma przepis prawa wewnętrznego regulujący kwestię podwójnego opodatkowania - art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - zw. dalej u.p.d.o.f.), który zezwala na łączenie dochodów ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w tym przepisie, z dochodami ze źródeł przychodów położonych w Polsce oraz zezwala na odliczenie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Jednocześnie zapis ostatniego zdania tego artykułu wprowadza ograniczenie, że odliczenie nie może przekraczać tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zatem przepisy prawa wewnętrznego regulując, zgodnie z postanowieniami umowy, zasadę zaliczania podatku zapłaconego w USA na poczet własnego zobowiązania podatkowego, wprowadziły dopuszczone w art. 20 umowy ograniczenie, ustanawiając granicę powyżej której podatek uiszczony w państwie obcym nie może być zaliczony na poczet podatku dochodowego w Polsce. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że kwota podatku zapłaconego przez Skarżących w USA (przeliczona na złote) podlega odliczeniu od podatku należnego w Polsce, z zastrzeżeniem jednak, że wysokość tego odliczenia nie może przekroczyć wysokości podatku proporcjonalnie przypadającego na dochody uzyskiwane w USA. Dokonując zatem takiego wyliczenia, należy dokonać zsumowania dochodów z emerytur zarówno krajowych, jak i zagranicznych małżonków M. (każdego z małżonków osobno), określenia udziału dochodów z USA w dochodach ogółem i wyliczenia wielkości podatku przypadającego na dochody uzyskiwane w USA. I tylko ustalona w ten sposób kwota może stanowić kwotę odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Jednocześnie Sąd wskazuje, w ślad za organem odwoławczym, że co prawda organ pierwszej instancji dokonał błędnego podziału kwoty limitowanej na obojga małżonków, a nie na każdego z nich osobno, to jednak ogólna kwota limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest taka sama; w konsekwencji błędny sposób wyliczenia limitu pozostaje bez wpływu na kwotę zobowiązania. Wbrew twierdzeniom Skarżących, podobne stanowisko w kwestii wysokości odliczenia kwoty podatku pobranego za granicą zajął również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] uznając, że od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w USA z zastrzeżeniem jednak, że odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Minister Finansów dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska nie odniósł się przy tym do kwot przedstawionych we wniosku, gdyż obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego (wynikający z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie obejmuje zasad rachunkowego określenia (wyliczenia) wysokości podatku zapłaconego w USA, który przysługuje do odliczenia w zeznaniu podatkowym. W związku z powyższym, za chybiony Sąd uznał zarzut Skarżących, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy doszło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z w/w interpretacją, gdyż, co należy zaakcentować, udzielona na podstawie art.14 § 4 cytowanej wyżej ustawy pisemna interpretacja w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wiąże tylko w indywidualnej sprawie podatkowej; stan prawny i faktyczny zawarty w interpretacji dotyczył roku 2010, a nie roku 2009, który to okres został objęty kontrolą sądowoadministracyjną tutejszego Sądu. Kończąc Sąd pragnie podkreślić, że zarzuty naruszenia prawa procesowego postawione przez Skarżących oparte zostały na Kodeksie postępowania administracyjnego, nie zaś na Ordynacji podatkowej mimo, że są tożsame. Wyjaśnienia wymaga to, że w niniejszej sprawie to właśnie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa statuują zasady prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi i to na ich podstawie powinna być dokonana kontrola legalności tego postępowania. Abstrahując jednak od tego, również za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania podkreślając, że w toku prowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą zaufania oraz informowania stron, w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny w sposób nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów, zaś w wydanych decyzjach szczegółowo wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, a także wskazały na przepisy prawa, które miały zastosowanie i które były podstawą wydania rozstrzygnięcia. Dokonując zatem oceny przedstawionych przez Skarżących zarzutów w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały metodę proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą, a przeprowadzona wykładnia w żadnym razie nie narusza postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej pomiędzy Polską i USA. W związku z powyższym, skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).