I SA/Go 289/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2014 r. oddala skargę. A.S., reprezentowany przez radcę prawnego Z.B., wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 205 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2014 r. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 3 grudnia 2014 r. A.S. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r., w której wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 884.189,00 zł. W dniu [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia nr [...], wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W dniu 20 stycznia 2015 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego e z wnioskiem o zaliczenie części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2014 r., na poczet zaliczki w podatku dochodowym za miesiąc grudzień 2014 r. w wysokości 17.231 zł Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym za miesiąc grudzień 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że nie może w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonać zwrotu wstrzymanej kwoty, jak również przerachowania, o które wnioskował podatnik. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie zarzucając mu naruszenie art. 76 § 1 i § 3 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenie o obowiązku zaliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 17.231 zł, wykazanej w deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych PPL za grudzień 2014 r., zgodnie ze złożonym wnioskiem. Uzasadniając zażalenie skarżący podniósł, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 17.231 zł, wykazanej w deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. została już zweryfikowana przez Naczelnika urzędu Skarbowego, na dowód czego przedłożył kopię protokołu z przeprowadzonej kontroli z akt postępowania [...]. W ocenie skarżącego organ podatkowy błędnie przyjął, że prowadzone od grudnia 2014 r. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. stanowi przeszkodę w realizacji jego wniosku. Zauważył, że organ podatkowy, z uwagi na niezakończone postępowanie kontrolne, którego celem było ustalenie prawidłowej wysokości i zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., zobowiązany był do wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku, a następnie w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do zawieszenia tego postępowania do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący stwierdził, że tylko takie działanie organu podatkowego byłoby zgodne z prawem. Zaś w sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończyłby prowadzone postępowanie kontrolne i uznał prawidłowość i zasadność zwrotu, wówczas zgodnie z dyspozycją wynikającą z przepisów art. 76 i dalszych Ordynacji podatkowej jego wniosek zostałby zrealizowany i realizacja ta nastąpiłaby w dacie złożenia tego wniosku. W związku z czym nie poniósłby negatywnych konsekwencji w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego wskazanego we wniosku. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 165a Ordynacji podatkowej. Następnie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że zawarty w ww. przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 76 § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że wydanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. W ocenie organu odwoławczego wszczęte w dniu [...] grudnia 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r., wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym terminu zwrotu różnicy w ww. podatku, co wyklucza możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku strony obligując tym samym organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej A.S. zaskarżył ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, tj. art.165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 76b § w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę skarżący wskazał na treść art. 76b § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej po czym podniósł, że przepis ten stanowi jednoznacznie, że nadpłata (a także zwrot) podlegają "z urzędu" zaliczeniu m.in. na poczet bieżących zaległości podatkowych a zatem postępowanie w tej sprawie musi być wszczęte także z urzędu, a to z kolei oznacza, że całkowicie obojętnym dla rozstrzygnięcia sprawy było to, że złożył formalny wniosek o dokonanie takich czy innych przeszacowań, gdyż organ podatkowy mocą woli ustawodawcy nie ma w tym zakresie żadnego wyboru, bowiem z mocy prawa musi automatycznie dokonać stosowanego zarachowania, które powinno znaleźć swój wyraz arytmetyczny w postanowieniu (o charakterze deklaratoryjnym) przewidzianym w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej (do którego to przepisu także odwołano się w regulacji dotyczącej zwrotu, czyli art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący zaznaczył również, że nie można zapominać o wynikającej z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zasadzie domniemania prawdziwości (rzetelności) danych zawartych w deklaracji podatkowej. W ocenie skarżącego nie jest żadnym usprawiedliwieniem dla zaprezentowanego w analizowanej sprawie podejścia władzy podatkowej wobec podatników to, że być może, postępowanie weryfikacyjne wykaże bezzasadność zwrotu lub należny zwrot w niższej wysokości. Skarżący stwierdził, że gwarancją ochrony tych interesów jest przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego Podkreślić należy, iż dla wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, w kształcie wskazanym wyżej, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego, zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść, zdaniem Sądu do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organ odwoławczy powołując m.in. przepis art. 76 § 1 i 76b Ordynacji podatkowej wskazał, że w niniejszej sprawie deklaracja Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 884.189 zł wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 3 grudnia 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. W dniu [...] grudnia 2014 r., a więc przed upływem 25 - dniowego terminu zwrotu wskazanego w deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, iż prawo do części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec niewykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić bowiem należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej: o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Przed zwrotem bowiem organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji, nie jest możliwa realizacja zwrotu. W niniejszej sprawie Skarżący w dniu 20 stycznia 2015 r. wystąpił do organu o zaliczenie części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. w kwocie 17.231 zł. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy uznając, iż wobec wydania na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego za listopad 2014 r. brak jest możliwości realizacji zwrotu podatku, a tym samym nie jest możliwe dokonanie jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do tej kwoty zwrotu. Konsekwencją powyższej okoliczności jest, jak wskazał brak możliwości wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego z dnia [...] stycznia 2015 r. W tym kontekście niewątpliwie zgodzić należy się z Skarżącym iż zwroty podatku zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych(...), oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu (...). Niewątpliwie również złożenie wniosku przez Skarżącego co do zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało znaczenia dla dokonania zaliczeń na poczet zaległości podatkowych, bowiem zaliczenie to następuje z urzędu. Jednakże nie jest zasadne twierdzenie, iż w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje bowiem Skarżący zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej zwrot podatku VAT podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych (..), oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu (...). Tak więc jeżeli zaliczenie następuje z urzędu, a nie na wniosek strony, to w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie nie może być wszczęte z innych przyczyn. Tą przyczyną jest fakt, iż wszczęcie postępowania nie jest możliwe z wniosku Skarżącego, bowiem dokonanie zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej następuje tylko z urzędu. Niewątpliwie z akt postępowania wynika, że organy podatkowe uznały, iż przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania z wniosku Skarżącego jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co wyklucza możliwość dokonywania zaliczeń w odniesieniu do powyższej kwoty, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jednakże mimo tak wskazanej przyczyny niemożliwości wszczęcia postępowania, uznać należy, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jak bowiem wskazano zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b)naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, zdaniem Sądu organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wydane orzeczenie nie w zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego podjętej decyzji. Wada ta jednak stanowi naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że argumentacja leżąca u postaw odmowy wszczęcia postępowania jest niepełna, jednak po usunięciu tych wad sentencja postanowienia nie uległaby zmianie. Zaskarżone postanowienie jest bowiem słuszne. Z tych też przyczyn, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.