I SA/Go 29/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2006r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3516 zł (trzy tysiące pięćset szesnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygnatura akt ISA/Go 29/06 UZASADNIENIE Skarżąca K.M. działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożyła 1 grudnia 2005 roku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2005 roku Nr [...], uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2005 roku nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 36.687,00 zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2004 roku nr [...] wszczął wobec skarżących K. i K.M. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku. Od 8 lipca 2004 roku rozszerzono je następnie o źródła pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia w 2000 roku. Konsekwencją poczynionych ustaleń były decyzje z [...].11.2004 roku, Nr [...], Nr [...]. ustalające małżonkom M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości po 36.657,80 zł. l treści uzasadnienia wynikało, iż w 2000r. małżonkowie ponieśli następujące wydatki: 1) strata na działalności gospodarczej spółki cywilnej "TS" -242,65zł 2) zakup samochodu marki [...] - 15.500zł.; 3) pożyczka udzielona dla firmy "RT" sp. z. o. o - 200 tyś. zł; 4) odsetki i opłaty bankowe - 1.793,15 zł.; 5) spłata zadłużenia na rachunku bieżącym- 148,25 zł.; 6)wydatki na budowę dormu-6.692,76 zł.; 7) spłata kredytu gotówkowego - 2.059,40 zł; 8) spłata kredytu hipotecznego -27.028,38zł.; 9) spłata pożyczki z ZFŚS - 1.300,00 zł; 10) koszty utrzymania gospodarstwa domowego - 29.101,81 zł.; 11) oraz 138.936,60 zł.- to jest ujawnione na dzień 16.10.2000 roku mienie stanowiące równowartość 29.700 USD. Łączna kwota wydatków wyniosła 422.803,00zł. Przyjęto, że na ich pokrycie małżonkowie dysponowali środkami finansowymi w wysokości 325.048,15zł., na które składały się: 1) dochody p. K.M. uzyskiwane ze stosunku pracy - 14.262,23 zł; oraz z pracy za granicą- 6.633,40 zł.; 2) dochody p. K.M. uzyskiwane : a) ze stosunku pracy w Hurtowni Wielobranżowej "T" K.R. - 19.793,57zł, b) z tytułu umowy zlecenia na wykonanie prac biurowych dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo -Usługowego "RT" sp. z. o. o. - 840,00 zł; c) z tytułu prowadzonej przez p. K.M. działalności gospodarczej "AH" -3.342,94zł; 3) odszkodowania z tytułu szkód komunikacyjnych - 'I9.710,37zł; 4) zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok - 2.858,20zł; 5)zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 rok - 5.430,90zł; 6) zasiłek pielęgnacyjny - 1.422,83zł. 7) przychód z tytułu otrzymanego spadku - 1.000,00zł., 8) przychód ze sprzedaży wyposażenia mieszkania - 5.000,00 zł. 9) odsetki na rachunku bankowym - 2,21 zł. 10) przychody z emerytury J.R. pozostającego na wspólnym gospodarstwie z małżonkami M. - 6.000,00 zł.; 11) zgromadzone mienie na dzień 1.01.00 w dolarach USA wg kursu walut z 16.10.00r. - 73.459,90 zł, 12) zgromadzone mienie na dzień 1.01.00r. w markach z tytułu pracy za granicą- 26.355,00 zł.; 13) ujawnione na dzień. 16. 10.00r. środki, które mogły posłużyć do sfinansowania pożyczki - 138.936,60 zł. Powyższe rozstrzygnięcia w dniu 17 listopada 2004r. doręczono pełnomocnikowi, który w ustawowym terminie złożył od nich odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...] lutego 2005r. nr [...] i nr [...] uchylił je i przekazał organowi l instancji wskazując na konieczność: wyjaśnienia okoliczności poniesienia przez p. K.M. wydatków w związku z zakupem przez firmę "TS" s. c. K.R. nieruchomości; załączenia do akt sprawy aktu notarialnego wskazującego datę i kwotę wydatku poniesionego na zakup gruntu pod budowę domu przez małżonków M.; wyjaśnienia, czy zniszczeniu w archiwum zakładowym uległa także dokumentacja dotycząca działalności Hurtowni Wielobranżowej "T" K.R. w zakresie delegacji służbowych, a jeżeli tak, czy istnieje możliwość jej odtworzenia; ustalenia, w którym roku i w jakiej wysokości małżonkowie uzyskali przychód ze sprzedaży samochodu [...], jaką kwotę zaangażowali w jego remont, a także kiedy i w jakiej kwocie ponieśli wydatek w związku z jego nabyciem. W wyniku ponownego postępowania organ kontroli skarbowej w decyzjami z [...] czerwca 2005r. nr [...] i nr [...] ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 37.547,30 zł. Po stronie poniesionych w 2000 roku wydatków przyjęto kwotę 283.866,40zł., zaś po stronie źródeł ich finansowania przychody w wysokości 183.740,22 zł. Tym rażeń" w wydatkach nie ujęto kwoty ujawnionego na dzień 16.10.2000 roku mienie w wysokości 138.936,60zł. która stanowiła równowartość 29.700 USD. Natomiast w zakresie zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2000 roku mienia przyjęto kwotę 71.088,57zł. (15.196,36USD przeliczone po kursie 4,678 zł/USD z 16.10.2000r.), która zgodnie z wyjaśnieniami organu stanowiła uprawdopodobnione mienie w dolarach pochodzące z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Pełnomocnik w odwołaniu na w/w decyzje zażądał ich uchylenia, oraz przeprowadzenia wszystkich dotychczas wnioskowanych dowodów. Zarzucił nie uwzględnienie w przychodach wartości bonów towarowych, gdyż jak wywodził, bez znaczenia pozostaje cel jakiemu one miały służyć. Ich wartość, która zgodnie z wolą ustawodawcy, stanowi przychód wolny od opodatkowania winna była znaleźć się w ogólnej sumie przychodów 2000r. Również kwota 17.355,67zł. otrzymana w 2000r. z firmy Hurtownia Wielobranżowa "T K.R." z tytułu delegacji służbowych, w jego ocenie powinna była zwiększyć dochody tego roku. Skarżąca K.M. na powyższą okoliczność przedstawiła kserokopię wydruku konta 408 "podróże służbowe". Wniosła również o przeprowadzenie szeregu dowodów mających uprawdopodobnić uzyskanie tego źródła przychodu. Organ mimo stwierdzenia, iż podatniczka w ramach swoich obowiązków służbowych mogła odbywać podróże służbowe, odmówił uwzględnienia uzyskanych z tego tytułu przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż nie było możliwym zweryfikowanie tego dowodu, głównie z uwagi na fakt, iż dokumentacja źródłowa w/w firmie uległa zniszczeniu w czasie powodzi., oraz że celem "kilometrówki" było stworzenie możliwości pełnego zrekompensowania pracownikowi wszelkich poniesionych przez niego kosztów. W ocenie pełnomocnika taki pogląd świadczy o całkowitej samowoli interpretacyjnej art.20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z wolą ustawodawcy, po stronie przychodów winny znaleźć się wszystkie przychody uzyskane przez podatnika w roku poniesienia wydatku jak i zasoby finansowe zgromadzone w latach poprzednich. Jedynym kryterium postawionym przez ustawodawcę jest warunek, by przychody te pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. W ocenie pełnomocnika wypłaty otrzymywane z tytułu delegacji służbowych warunek ten bezwzględnie spełniały. Ponadto zarzucił, iż mimo wskazań strony, w ogóle nie przeprowadzono kontroli dokumentów u drugiego pracodawcy, to jest w firm k "WODR", gdzie również skarżąca otrzymywała w latach poprzednich przychody z tytułu delegacji służbowych. W zakresie wydatków, oraz zgromadzonego mienia podważył natomiast następujące kwestie: nie uwzględnienie kwoty 13.00C DEM, pochodzącej z darowizn otrzymywanych od ciotki p. K.M. -p. T.N.; zakwestionowanie realnej możliwości uzyskiwania prze2 skarżących przychodów z upraw rolnych na działce 0,5ha, ograniczenie się wyłącznie do analizy lat 1996-2000, co według pełnomocnika wskazywało na błędne założenie, iż w latach 1982-1995 strony nie były wstanie zgromadzić oszczędności; oraz ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa według roczników GUS, pomimo argumentacji stron, iż z uwagi na chorobę córki i potrzebę zabezpieczania jej przyszłości skarżący zmuszeni byli do prowadzenia oszczędnego trybu życia. W ocenie pełnomocnika, zakup kuchni za kwotę 14tys.zł, oraz udzielenie firmie "RT" pożyczki w wysokości 200tys. zł. w żadnym razie nie kolidowały z tezą o oszczędnym trybie życia rodziny M. Podkreślił, iż wydatek na wyposażenie kuchni był typową inwestycją, której sfinansowanie umożliwiło między innymi właśnie oszczędzanie na kosztach utrzymania gospodarstwa. Ponadto zarzucił nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, oraz bezpodstawne odmówienie uwzględnienia przedstawionych przez skarżącą wyliczeń oszczędności za lata 1993-1995. W ocenie pełnomocnika, pominięcie analizy przychodów i wydatków sporządzonej przez stronę mogło nastąpić tylko w sytuacji, gdyby organ za kontrargument wysunąłby swoje własne rozliczenie, czego jednak nie uczynił. Ponadto, wskazał na fakt, iż organ l instancji wydając decyzję w której zwiększył zobowiązanie podatkowe naruszył zasadę reformationis in peius,. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięciami z [...] października 2005 roku nr [...], nr [...], uchylił w części decyzję organu l instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 36.687,00zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Po stronie przychodów przyjął kwotę 186.750,20zł. (w tym łączne dochody małżonków w roku 2000 - 87.056,65zł., zaś oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 roku - 99.693,55zł). Natomiast po stronie wydatków 2000 roku przyjął kwotę 283.866,40zł. W opinii Dyrektora IS wysokość wydatków nie budzi żadnych wątpliwości. Z motywów uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy uwzględni] jedynie zarzut dotyczący bonów towarowych. Pozostałe zarzuty ocenił jako bezzasadne. Za niewiarygodną uznał możliwość zgromadzenia przez strony na dzień 1 stycznia 2000r. oszczędności w kwocie 292.487,77 zł. Nie uwzględnił twierdzenia stron o ponoszeniu niższych od przeciętnych kosztów utrzymania. Małżonkowie na tą okoliczność nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o tym, iż w istocie tak było. W jego ocenie tezę skarżących podważa fakt przeznaczenia na pożyczkę dla firmy RT zgromadzonych dla córki od wielu lat oszczędności. Ponadto, jak dalej wywodził, dokumentacja choroby córki stanowi jedynie dowód świadczący o jej stanie zdrowia, nie potwierdza zaś ponoszenia przez małżonków niższych od przeciętnych kosztów utrzymania. Podobnie, jak i przedłożone przez strony zestawienie przychodów i wydatków innej czteroosobowej rodziny. W jego ocenie nieporównywalną jest sytuacja majątkowa rodziny otrzymującej jedynie zasiłek z opieki społecznej, z rodziną, w której oboje małżonkowie poprzez fakt świadczenia pracy dysponując znacznie wyższymi dochodami. W zakresie przychodów 2000 roku, Dyrektor IS wskazał na brak podstaw do uwzględnienia kwoty 17.355,67. Jak stwierdził, nie kwestionuje się odbywania przez skarżącą podróży służbowych, oraz otrzymywania przez nią z tego tytułu zwrotu wydatków. Zaznaczył jednak, iż powodem pominięcia powyższej kwoty był fakt, iż okoliczności sprawy nie dały możliwości ustalenia faktycznych przychodów z tego tytułu. Kserokopia wydruku konta 408 nie mogła jego zdaniem stanowić dowodu w sprawie, gdyż ani nie zawierała oznaczeń firmy, której dotyczy, ani nie pozwalała na weryfikację zawartych w nim zapisów. Również, podejmowane w toku postępowania próby uzyskania od właściciela Hurtowni Wielobranżowej "T" dokumentacji dotyczącej wyjazdów służbowych skarżącej, nie dały rezultatu. Jak ustalono, cała dokumentacja dotycząca hurtowni uległa zniszczeniu bez możliwości jej odtworzenia. Organ odwoławczy nie uznał również za prawdopodobne, zgromadzenie przez Skarżących w latach 1982 -1995 oszczędności, które z kolei miały im posłużyć do sfinansowania wydatków roku 2000. Według organu, dochody małżonków z tego okresu nie odbiegały znacząco od przeciętnych. Za nieuzasadniony uznał także zarzut pominięcia dochodów uzyskiwanych z upraw prowadzonych na działce o pow. 0,5 ha, a później z działki o pow. 9 arów. Skarżący nie przedstawili na tą okoliczność żadnych dowodów świadczących o wysokości osiąganych z tego tytułu dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszej instancji uwzględnił fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego poprzez przyjęcie kosztów utrzymania wg danych statystycznych dotyczących pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. Za niewiarygodną uznał również darowiznę od zamieszkałej w Niemczech ciotki p. K.M. - p. T.N. - głównie z uwagi na sprzeczności w zeznaniach stron i świadka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik stron zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 Nr 90, póz. 416 ze zm.), naruszenie przepisów prawa formalnego poprzez obrazę art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1, art. 180 § 1 i 188, art. 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.).Wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi była tożsama z tą, którą przytoczono w odwołaniu. Jedynie, dodatkowo zarzucono niezasadne zaliczenie do wydatków roku 2000 stratę z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika do obliczania wysokości dochodów z nie ujawnionych źródeł przyjmuje się wyłącznie faktycznie poniesione wydatki, nie zaś statystyczne lub ekonomiczne straty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował, i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się właśnie z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych i uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. art. 120, 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pkt 1lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a. Jednocześnie sąd w niniejszym składzie podkreśla, iż nie wszystkie podnoszone w skardze zarzuty należało uznać za zasadne. Na wstępie należy wyjaśnić, iż punktem odniesienia w rozważaniach nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zmianami). Zgodnie z treścią ust. 3 w/w normy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do dyspozycji przepisu art.30 ust.1 pkt7 powyższej ustawy, dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z dochodami (przychodami) i innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W związku z powyższym jeżeli w trakcie postępowania podatkowego organ skarbowy stwierdzi zaistnienie takich dochodów powinien wydać decyzję ustalającą wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 75% tego dochodu. Powinnością organów podatkowych dokonujących ustalenia opodatkowania dochodów ze źródeł nie ujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzących wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą więc być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny. Przechodząc do meritum sprawy, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowo-administracyjnego odnosi się do wszystkich trzech płaszczyzn stanowiących integralną część postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach: wielkości osiągniętego przez małżonków M. w 2000 roku dochodu; wysokości wydatków poniesionych przez nich w tym roku podatkowym; jak również stanu oszczędności z lat poprzednich, zgromadzonych przez nich na dzień 1 stycznia 2000 roku. Za słuszny należy uznać zarzut dotyczący kwestii uzyskanych w 2000 roku przez K.M. przychodów z delegacji służbowych w kwocie 17.355,67zł. Z materiałów sprawy wynika, że skarżący na uprawdopodobnienie tego źródła przychodów przedłożyli jedyny dowód jakim dysponowali - kserokopię wydruku konta 408 "podróże służbowe" z firmy Hurtownia Wielobranżowa "T K.R.". Organy nie zaliczyły powyższej kwoty do źródeł przychodów, głównie z uwagi na brak dokumentacji źródłowej w w/w firmie, oraz na fakt, iż przedłożona kserokopia nie zawiera oznaczenia firmy. W ocenie sądu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie świadczy o niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i rzetelnej jego oceny - co z kolei w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Nie do przyjęcia jest postawa organu, który z jednej strony przyznaje, iż. "nie kwestionuje faktu odbywania przez Panią K.M. podróży służbowych, jak również faktu otrzymywania zwrotu wydatków z tego tytułu." oraz "Za wysoce prawdopodobne uznaje również, że kwoty otrzymywane tytułem zwrotu wydatków przewyższały rzeczywiście poniesione wydatki.". Z drugiej jednak strony, pomija to źródło przychodów, bowiem jak uzasadnia - nie można przyjąć tezy, iż cała uzyskana z tego tytułu kwota stanowi przychód skarżącej, albowiem należałoby ją pomniejszyć o wydatki faktycznie poniesione przez stronę w związku z podróżami służbowymi. l tu organy ograniczyły swoje działanie jedynie do wystąpienia z zapytaniem do K.R. o zakres i stan dokumentacji źródłowej jej firmy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż odmowa zaliczenia do przychodów roku 2000 kwot uzyskanych z tytułu delegacji służbowych z uwagi na brak dowodów źródłowych dotyczących wysokości poniesionych kosztów, "podróży służbowych", które zresztą co słusznie zauważa pełnomocnik, winien posiadać zakład pracy Skarżącej, a nie ona sama - narusza w sposób rażący art.20 ust.3 przedmiotowej ustawy. Strona w znacznym stopniu uprawdopodobniła uzyskanie tego przychodu. Nadto, z treści decyzji wynika, że wątpliwości budzi nie źródło tego przychodu, lecz jego ewentualna wysokość. W takiej sytuacji organ nie chcąc uznać go w pełnym rozmiarze, winien był przeprowadzić stosowną i jak najdokładniejszą analizę, co do ustalenia wielkości możliwych wydatków poniesionych przez stronę w związku z podróżami służbowymi. Taki obowiązek nakładają na niego: zasady prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażone w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ mógł więc ustalić, np.: zakres obowiązków pracowniczych skarżącej w Hurtowni Wielobranżowej "T K.R.", zasady rozliczania się jej z tą firmą, trasy na których poruszała się skarżąca, marki samochodów z których korzystała, rodzaj kupowanego paliwa, a w oparciu o dane statystyczne cenę i ilość jego zużycia. Mógł również wyjaśnić ewentualne wątpliwości, czy przedłożona przez stronę kserokopia w istocie dotyczy firmy K.R.. Pod tym kątem nie poczyniono jednak żadnych ustaleń. W tym miejscu wypada podkreślić, iż pełnomocnik dla wyeliminowania wszelkich niejasności związanych z weryfikacją rozmiaru wskazanego źródła przychodu wnosił o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Organ odmówił, stojąc na stanowisku, iż nie jest "możliwe ustalenie na tej podstawie wysokości przychodów uzyskanych z tego tytułu, ,,trudno bowiem zakładać, że świadkowie będą w stanie wskazać dokładne kwoty.". Taką argumentację trzeba uznać za niedopuszczalną, ponieważ żadne przepisy prawa nie uprawniają organów do zakładania z góry treści zeznań świadków. Organy podatkowe mogły odstąpić od przeprowadzenia dowodu jedynie wówczas, gdy dana okoliczność została już wyjaśniona przy pomocy innych środków. Niewątpliwie, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak przerzucenie tego ciężaru nie jest zupełne. Strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów, lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków może on skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Na organach natomiast spoczywa obowiązek ustalenie prawd] materialnej, w tym celu powinny one wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na specyfiką i bardzo trudny charakter tego typu postępowań, powinno ono być przeprowadzone ze szczególna wnikliwością i dokładnością, Zasada zupełności postępowanie dowodowego, uregulowana w art. 187 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do jak najdokładniejszego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Tym samym jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były jej wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organy podatkowe zdają się pomijać rzecz istotną -"uprawdopodobnienie" stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony. Strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też literaturze przedmiotu - prezentowany jest pogląd, który podziela także skład sędziowski w przedmiotowej sprawie, iż dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Wystarczającym jest, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy. Zważywszy na powyższe, w ocenie sądu, przychody z delegacji służbowych stały się ujawnionym źródłem przychodu - uprawdopodobnionym w stopniu znacznym. Tym samym źródło to winno było być poddane odpowiedniej weryfikacji. Zasadnym okazał się również zarzut strony dotyczący odmowy ustalenia i w konsekwencji uwzględnienia mienia zgromadzonego przed rokiem 1996. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, iż dochody małżonków były większe od przeciętnych. W jakim stopniu okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na czynienie oszczędności nie został należycie zbadany. W ocenie sądu, wyłącznie miarodajna analiza oparta o konkretne wyliczenia, uwzględniająca wszystkie okoliczności sprawy pozwoli na zweryfikowanie stanowiska w tym względzie. Tylko w ten sposób, w oparciu o zebrany materiał oraz przy zachowaniu reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej ( zasady prawdy obiektywnej, zaufania do organów, swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów ) należy ustalić, czy strony były zdolne poczynić oszczędności, czy je poczyniły i w jakiej ewentualnie mogły one być wysokości. Z powodu braku tych danych, nie można w żadnym razie uznać za trafną argumentacji przyjętej przez organy podatkowe, iż będące w latach poprzednich w dyspozycji małżonków środki finansowe musiały być spożytkowane na wcześniej poczynione wydatki. Za bezpodstawny z kolei należy uznać zarzut autora skargi dotyczący kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy ustalił ich wysokość na podstawie roczników statystycznych, według danych dotyczących pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. Tym sposobem uwzględnił również podnoszoną przez skarżących w toku prowadzonego postępowania okoliczność otrzymywania przez nich od rodziców produktów rolnych. Wypada podkreślić, iż skarżący przedkładając za poszczególne lata swoje własne wyliczenia w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa, ograniczyli się jedynie do wskazania ich w ogólnej, bardzo niskiej wysokości. Swojego stanowiska nie poparli jednak żadnymi miarodajnymi dowodami i danymi, które precyzowałyby powołane przez nich wielkości, choćby np. dotyczącymi rozmiaru opłat stałych, kwot przeznaczanych na wyżywienie, itp. Jedyne na co wskazywali, a co ich zdaniem w pełni uzasadniało prawdziwość tezy o prowadzeniu bardzo oszczędnego trybu życia, była i jest choroba córki oraz chęć zabezpieczenia jej przyszłości. W ocenie sądu przedłożona do akt dokumentacja dotycząca stanu zdrowia dziecka stanowi jedynie dowód potwierdzający jego chorobę, nie dowodzi natomiast ponoszenia przez małżonków niższych od przeciętnych kosztów utrzymania. Potwierdzeniem słuszności argumentacji wysuwanej przez skarżących nie mogło być również zestawienie przychodów i wydatków innej czteroosobowej rodziny. Zdaniem sądu, podatnicy, nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili ponoszenia kosztów utrzymania niższych od przeciętnych, dlatego wbrew zarzutom strony skarżącej, należało uznać prawidłowość stanowiska zajętego w tej kwestii przez organy. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut pominięcia dochodów uzyskiwanych z upraw prowadzonych na działce o pow. 0,5ha, i 9arów. Skarżący nie dość, że nie przedstawili dowodów świadczących o wysokości osiąganych z tego tytułu dochodów, to nie wskazali nawet żadnej konkretnej wielkości, jaką mogli z tego tytułu uzyskiwać. Bezsprzecznie, analiza materiałów dowodzi, iż strony w swoich zeznaniach składanych w szczególności w początkowej fazie postępowania w ogóle nie sugerowały uzyskiwania jakichkolwiek przychodów z tego tytułu. Należy podkreślić, iż organy, jak już to zostało wskazane powyżej, fakt prowadzenia gospodarstwa uwzględniły przyjmując koszty utrzymania wg danych statystycznych dotyczących pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. Odnośnie zarzutu zaliczenia do wydatków roku 2000 straty z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, to w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż został on podniesiony dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Za właściwą należy uznać argumentację powołaną przez organ w odpowiedzi na skargę - nie można uznać, że strata z działalności gospodarczej jest jedynie kategorią statystyczną. Koszty z działalności gospodarczej są, faktycznie pokrywane, a jeżeli nie, to stanowią zobowiązanie podatnika. W tym drugim przypadku powinien on jednak wykazać, że koszty działalności nie zostały zapłacone. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik nie udowodnił, że poniesiona strata nie została pokryta z posiadanych przez skarżących środków finansowych. Za bezzasadny również Sąd uznał zarzut dotyczący otrzymania darowizn od zamieszkałej w Niemczech ciotki p. K.M. - P.T.N.. Wyjaśnienia Stron składane na tą okoliczność są sprzeczne, co podważa ich wiarygodność. Reasumując, podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, dopiero wówczas gdy ustalone zostaną wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, przy nie pominięciu żadnego z nich, i przy nie pozostawieniu bez wyjaśnienia żadnej sprzeczności. Zasady wyrażone w art.120, 122, 187 §1, 188, 191 ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. Z kolei ze względu na tak znaczną dolegliwość jakim jest 75% podatek - ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności uznać należało, że niniejsza sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Przy ponownym jej rozpatrywaniu organ administracyjny winien wziąć pod uwagę wskazania wynikające wprost z uzasadnienia wyroku. Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów należało, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 127( oraz na podstawie art.152 określić, że nie może być postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (-) Alina Rzepecka (-) Jan Grzęda (-) Dariusz Skupień