I SA/Go 291/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi VSL S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 440,00 ( czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca V.S. SA wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2007 r., uchylającą postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu 29 czerwca 2007 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego dwa wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, pochodzące od tego samego Podatnika. Oba wnioski były o identycznej treści tzn. dotyczyły tego samego stanu faktycznego oraz zagadnienia prawnego. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz dystrybucja napojów alkoholowych. Spółka dostarcza odbiorcom swoich produktów towar na paletach. Przyjęła dwa modele rozliczeń palet wykorzystywanych do transportu towarów Spółki: - w umowie z odbiorcom określony zostaje termin zwrotu palety oraz kaucja z tytułu wydania palety, W przypadku uchybienia temu terminowi przez odbiorcę kaucja staje się wynagrodzeniem za nie zwrócone palety. - w umowie z odbiorcom określony zostaje obowiązek zwrotu palety bez jego terminu i bez kaucji. W takiej sytuacji Spółka oraz jej kontrahent uzgadniają ilościowe saldo palet. Palety rozliczane są na podstawie pisemnego poświadczenia ich zwrotu. W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy podlega opodatkowaniu VAT przekazanie palet w sytuacji, kiedy umowa dostaw towarów dostarczonych na tych paletach przewiduje obowiązek ich zwrotu, ale bez określenia terminu zwrotu i bez pobrania kaucji. Podatnik stoi na stanowisku, iż w oparciu o przywołane we wniosku przepisy prawne art. 5, art. 7, art. 29 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), przepis § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, póz. 798 ze zm.) oraz przepisów art. 78 i 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r.), jak również opinie organów podatkowych, przekazanie w ramach dostawy towarów palet bez kaucji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie podwyższa podstawy opodatkowania towarów dostarczanych na paletach. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy czynność przekazania ww. palet bez pobrania za nie wynagrodzenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zarówno w przypadku zwrotu palet jak i w sytuacji, gdy palety nie zostaną zwrócone. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zaprezentowane stanowisko przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego postanowienia, organ I instancji przywołał brzmienie art. 5, art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz treść § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a następnie stwierdził, iż ww. przepis w tej sytuacji nie ma zastosowania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego § 19 ww. rozporządzenia ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji sprzedaży towaru w opakowaniu zwrotnym i pobrania lub określenia w umowie kaucji za to opakowanie, zatem nie ma on zastosowania w przedmiotowej sytuacji, gdyż Podatnik dostarcza wprawdzie towar na paletach lecz umowa dostaw towarów przewiduje obowiązek ich zwrotu, ale bez określenia terminu zwrotu i bez pobrania kaucji. Zwrot palet rozliczany jest na podstawie pisemnego poświadczenia ich zwrotu. Ponadto w oparciu o art. 7 ust. l ww. ustawy organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzenia paletami jak właściciel, a brak określenia terminu zwrotu nie może być podstawą do uznania czynności przekazania palet za dostawę towarów, o której mowa w art. 7. Następnie uznał również, iż oddanie przez Podatnika palet do korzystania i rozliczanie ich stanu jedynie saldami, oznacza zawarcie przez podatnika i korzystającego samoistnej umowy użyczenia tych palet. W sytuacji, gdy właściciel palet oddaje je wraz z towarem, ale bez określenia terminu ich zwrotu oraz bez określenia kaucji, to w takim przypadku dochodzi pomiędzy stronami do zawarcia umowy użyczenia przewidzianej przepisami 710 do 719 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu I instancji, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, każde świadczenie, także nieodpłatne podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie czynność oddania palet do korzystania przez nabywcę dostawy, nie będącą opodatkowaną jako część dostawy, podlega opodatkowaniu jako świadczenie usługi. Według organu I instancji opodatkowaniu wyżej opisanej czynności nie stoją na przeszkodzie przepisy art. 78 i 92 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ podatkowy w postanowieniu przywołał również art. 29 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego uznał, iż z tytułu dostarczania towarów na paletach nie jest pobierana kaucja ani też inna forma wynagrodzenia, palety nie są także przedmiotem dostawy, zatem nie można podstawy opodatkowania podwyższyć o wartość tych palet, gdyż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na powyższe postanowienie organu I instancji, V.S. S.A. reprezentowana przez M.S. złożyła zażalenie z dnia [...] października 2007 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie uznania przekazania palet za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ nie zawierało ono pełnej oceny stanowiska pytającego i tym samym nie spełniało kryteriów, o których mowa w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Strona w złożonej skardze z dnia 16 stycznia 2008 r. zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji o uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego bez: - dokonania zmiany tego postanowienia - bez przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przy braku przesłanek do takiego rozstrzygnięcia, 2) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie sprawy bez jej rozstrzygnięcia co do istoty, bez jej przekazania do ponownego rozpatrzenia oraz bez jej umorzenia, 3) art. 125 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezpodstawne wydłużenie postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, V.S. S.A. reprezentowana przez radcę prawnego M.S. wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca stwierdziła, że w związku z brakiem szczegółowych regulacji w zakresie przepisów dotyczących wydawania wiążących interpretacji należy stosować przepisy ogólne dotyczące postępowania w sprawie zażaleń. Przepisy te zostały zamieszczone w rozdziale 16 Ordynacji podatkowej -"Zażalenia". Przepisy Rozdziału 16 również nie zawierają regulacji w rym zakresie. Zgodnie, jednak z przepisem art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 16 - "Zażalenia" do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W związku z tym, Strona skarżąca powołując się na art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 i art. 233 § l oraz § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że organ II instancji mógł: - uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie, albo - uchylić postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, albo zmienić postanowienie (uchylić postanowienie i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy). Decyzja zmieniająca postanowienie dotyczące interpretacji prawa podatkowego powoduje uchylenie postanowienia w całości lub w części, z jednoczesnym rozstrzygnięciem sprawy co do istoty, albo utrzymać postanowienie w mocy. Zdaniem Podatnika, w zależności od merytorycznej oceny analizowanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien był: - zmienić postanowienie Naczelnika US (art. 233 § l pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. - uchylić postanowienie Naczelnika US i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § l pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. W opinii Spółki jeżeli, zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzał się z oceną prawną sprawy dokonaną przez Naczelnika US powinien był zmienić jego postanowienie, przedstawiając prawidłową ocenę merytoryczną. Natomiast, jeżeli organ II instancji miał wątpliwości co do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, powinien uchylić postanowienie Naczelnika US i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki uznał, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia Naczelnika US bez orzekania co do istoty sprawy lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia stanowi również naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Naczelnika US zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, jednak brak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy oraz brak jej przekazania do ponownego rozpatrzenia uniemożliwiły podatnikowi uzyskanie jakiejkolwiek interpretacji przepisów prawa w jego sprawie. W związku z tym zdaniem Strony, postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej przeczy instytucji powołanej na mocy art. 14a Ordynacji podatkowej i narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 125 Ordynacji podatkowej Strona podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej był w posiadaniu pełnego materiału dowodowego oraz uzasadnienia prawnego pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy poprzez wydanie decyzji zmieniającej postanowienie Naczelnika US. Uchylając się od wydania decyzji zmieniającej, Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie wydłużył postępowanie w sprawie złożonego przez Spółkę wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej przez organ drugiej instancji było nieprawidłowe zastosowanie przez ten organ regulacji art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ uchylając postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji stwierdził, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiotowym postanowieniu nie dokonał oceny prawnej całości stanowiska pytającego tj.: nie ustosunkował się do stanowiska wnioskodawcy iż czynność przekazania palet bez pobrania za nie wynagrodzenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno w przypadku zwrotu palet jak w sytuacji, gdy palety nie zostały zwrócone". To spowodowało, że "organ odwoławczy nie mógł dokonać merytorycznej oceny interpretacji udzielonej przez organ I instancji (...) ponieważ przedmiotowe postanowienie nie zawierało pełnej oceny stanowiska pytającego i tym samym nie spełniło kryteriów, o których mowa w art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej. Takie wyżej zaprezentowane stanowisko organu odwoławczego było nieprawidłowe, chociaż mogło zostać spowodowane sposobem zadanego pytania. Otóż, w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym ujętym w piśmie z [...] czerwca 2007 r. (k-7 akt adm.) Spółka przedstawiła stosowane w swojej działalności dwa modele rozliczeń palet wykorzystywanych do transportu towarów. Jednak w punkcie B. zatytułowanym, zagadnienie prawne zostało sformułowane tylko jedno pytanie dotyczące przyjętego drugiego modelu rozliczeń palet odnoszącego się do sytuacji, kiedy umowa dostaw towarów dostawczych na tych paletach przewiduje obowiązek ich zwrotu, ale bez określania terminu zwrotu i bez pobrania kaucji. Stanowisko podatnika zawarte w tym piśmie na stronie 6 (k. 3 akt adm.) odnosiło się również, tylko do przedstawionego powyżej modelu. Skarżąca spółka w złożonym zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z 28 września 2007 r. wskazała także, że zaprezentowała w zadanym pytaniu stanowiska dotyczące przekazania w ramach dostawy towaru palet bez kaucji i bez wskazania terminu ich zwrotu. Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji organ pierwszej instancji ustosunkował się w całości do zadanego pytania, nie było więc podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy rozstrzygając wniesione zażalenie powinien merytorycznie orzec. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 – Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Barbara Rennert |Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |