I SA/Go 292/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1611 (jeden tysiąc sześćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca A.K. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] i określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 9.837 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy. W maju 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia Naczelnika tego Urzędu, przeprowadzili wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych, m. in. za 2011. W sporządzonym z tej kontroli protokole wskazali, że w 2011 roku, w punkcie handlowym w [...], prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tkanin i ich produktów pochodnych, a także świadczenia usług w zakresie wystroju wnętrz i sprzedaży produktów własnego wyrobu (firany, zasłony, wizualizacje). Sprzedaż była prowadzona w obrocie rachunkowym (wystawiano faktury VAT) i bezrachunkowym (ewidencjonowana przy pomocy kasy fiskalnej). Odnośnie 2011 r. kontrolujący wskazali, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano przychód ze sprzedaży w kwocie 205.870,20 zł, remanent początkowy 264.398,70 zł, zakup towaru handlowego 106.685,95 zł, remanent końcowy 55.706,95 zł, wartość sprzedaży w cenie zakupu netto 315.377,70 zł. Na podstawie ww. danych wyliczono wskaźnik zyskowności na sprzedaży towarów handlowych, który wyniósł (-) 31,28%. Wyliczenie to wskazywało na wykazanie przychodu z tytułu sprzedaży na poziomie niższym niż zakup towaru handlowego, w związku z czym stwierdzono, że urządzenia podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego rozmiaru osiągniętego w tym zakresie przychodu. Wobec faktu, że podatniczka nie wyjaśniła, w jaki sposób dokonuje kalkulacji cen i stwierdziła, że nie potrafi tego dokonać, za dowód przyjęto sporządzony w dniach [...] maja 2012 r. spis z natury towarów handlowych. Spis ten kontrolujący sporządzili przy udziale podatniczki, która podawała ceny sprzedaży, wskazując je naklejone na belach materiałowych i drobniejszym asortymencie. W przypadku, gdy cena nie była naklejona na danym towarze, podawała ją sama skarżąca. Uznano ponadto, że wskazanie cen sprzedaży przez podatniczkę na zasadniczej części asortymentu na półkach, belach, wieszakach jest wystarczające dla przyjęcia stosownych zasad wyliczeniowych, gdyż części materiałów, tkanin znajdujące się w usługowej części lokalu wynikają z całości pierwotnie zakupionego materiału. Skarżąca dokonała wyceny spisu remanentowego. Z uwzględnieniem sporządzonego spisu z natury kontrolujący wyliczyli stosowane przez skarżącą narzuty, które wyniosły: 72,57% - przy stawce VAT 22% oraz 71,16% - przy stawce VAT 23%. Do dalszych wyliczeń przyjęto niższy z narzutów. W zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za rok 2011 stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodu z działalności gospodarczej i jego zaniżenie na wartość 306.940,30 zł. Na podstawie art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej kontrolujący stwierdzili, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna pod względem wykazanego przychodu. Zapisy dotyczące przychodu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej kontrolujący odstąpili od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których podniosła, że kontrolujący większość swoich ustaleń oparli na założeniu rzetelności przedstawionego przez nią spisu z natury na koniec 2010 r., natomiast jego wycena jest znacznie zawyżona. Według skarżącej było to spowodowane podwójnym ujęciem w dokonanym przez nią spisie inwentaryzacyjnym posiadanych na składzie towarów, bez pomniejszania magazynu towarów o metraże wydane do wykonania wyrobów. Spowodowało to podwójne zaliczenie zapasów podczas inwentaryzacji. Ewidencja była pomniejszana jedynie o metraże sprzedane. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. włączył do akt postępowania dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Na wniosek skarżącej organ przesłuchał w charakterze świadków: P.K., K.J., J.W., J.W. oraz w charakterze strony skarżącą. Z zeznań P.K. (męża skarżącej) wynikało, że brał on udział w spisach remanentowych w latach 2009-2011. Wyjaśnił, że sporządzane w tych latach spisy z natury towarów polegały na mierzeniu i spisaniu każdej belki z materiałem, którą rozwijano i mierzono, a towary w sztukach liczono. Podczas spisu w 2010 r. świadek osobiście nie zajmował się mierzeniem, lecz spisywaniem towarów, które zostały już zmierzone; zajmował się przepisywaniem danych z umieszczonej na towarach kartki z opisem. Z zeznań K.J. (matki skarżącej) wynikało, że małe ścinki były wyrzucane, większe były składowane, nie prowadzono rejestru wyrobów gotowych, spisywano je tylko w inwentaryzacji. Świadek spisywała cenę z dekoracji, jakie były w sklepie, liczyła je, spisywała belki z materiałami (na belkach były określone metry i różne ceny). Na każdej belce była kartka z danymi: cena pierwotna - cena sprzedaży, zawarta była ilość metrów materiału na belce, była zapisana informacja o nazwie producenta. Świadek podała, że pod koniec grudnia 2010 r. przygotowywali się do inwentaryzacji i mierzyli każdą belę z materiałem. Była możliwość drugi raz zmierzenia tej samej belki, panował chaos. Dokładnie nie pamiętała okoliczności inwentaryzacji, ponieważ przy spisie towarów przygotowywali się do remontu. Remont był w 2010 r. i towary były przekładane, część była w sklepie, część w pracowni. Przy inwentaryzacji przewijali materiały na inne belki w celu pomiaru i mogło się zdarzyć, że nie usunięto starej kartki i były błędne dane. Na pytanie czy podczas dokonywania spisu z natury w latach 2009-2011 mierzono każdą belę z materiałem metrażowym K.J. zeznała, że bele mogły być niemierzone, przeprowadzający inwentaryzację mogli się pomylić, coś przeoczyć, m.in. na skutek zmęczenia. Na pytanie o sposób przeprowadzania spisów świadek zeznała, że towary – jak zawsze - były nanoszone na arkusz, robiono to zgodnie z przepisami, tak jak powinno być: mierzono, liczono i spisywano. Świadek J.W. (krawcowa - pracownica skarżącej) zeznała, że do jej obowiązków należało tylko szycie i nie uczestniczyła w spisie remanentowym. Odpady powstałe po szyciu wkładała do worków i zostawiała w pracowni, nie wie nic na temat prowadzonych ewidencji czy rejestrów wytworzonych wyrobów. Po realizacji zlecenia wyrób oddawała skarżącej i nie interesowała się, co dalej z tym się działo. Co do sposobu opisywania belek z metrażem stwierdziła, że była na nich tylko cena. Kolejny świadek Y.W. zeznała, że podczas spisów z natury wszystkie materiały były mierzone, na każdej belce i równocześnie na kartkach było pisane ile jest metrów. Następnie zapisy te przenoszono na duże kartki zeszytowe, na których spisywana była całość. Zeznała ponadto, że spisy dokonywali wszyscy pracownicy, brali oni udział w mierzeniu i spisywaniu. W okresie jej zatrudnienia przeprowadzany był remont lokalu, zmieniony był wystrój wnętrz. Świadek nie wiedziała co robiono z resztkami materiału po szyciu na potrzeby sklepu. Skarżąca przesłuchana jako strona zeznała, że na zamówienie klientów i do sklepu tworzyła aranżacje wnętrz i dekoracje, które były wykonywane przez zatrudnionych pracowników lub przez nią samą. Tkaninę pobierały pracownice, krawcowe i stażyści zatrudnieni na daną chwilę w firmie. Tkanina była odkrawana z wałka, powinna być w tym momencie odpisywana na znajdującej się na wałku kartce z ceną i metrami. Odkrawane elementy firan stanowiły odpady. Zeznała ponadto, że w 2010 r. zliczono wszystkie odpady z lat dotychczasowej jej działalności i ujęto w inwentaryzacji. Wykorzystano je w 2011 r. do szycia dekoracji. Ujmując resztki w inwentaryzacji skarżąca dopasowała ceny tych firan do cen z faktur dotyczących zakupu firan z 2010 r. Co do spisów z natury wykonanych w latach 2009-2011 podała, że na wałkach znajdowały się kartki z cenami i metrami, które na bieżąco były lub powinny być odpisywane. W 2010 r. przy inwentaryzacji w zasadzie belki nie były przemierzane, były spisywane dane z kartki, które miały odzwierciedlić metraż danej belki. Mierzono kawałki, nie mierzono belek. Przekładanie belek z materiałem metrażowym mogło spowodować podwójne ujęcie pozycji w inwentaryzacji. W 2010 r. skarżąca miała stażystów i mogły nie być wówczas odpisywane metry z danych belek, panował bałagan, wałki były przekładane z miejsca na miejsce. W danym gatunku były różne kolory, które były nieraz sumowane w jedną całość, w ogólną ilość metrów, a również były one rozproszone w różnych częściach lokalu i tym sposobem mogły być spisane podwójnie. Odnośnie spisywania odpadów skarżąca zeznała, że przy opróżnianiu pracowni do malowania i stwierdzeniu ilości znajdujących się tam kawałków, uznała za stosowne ujęcie tego w remanencie. Wskazała, że w czasie trwania inwentaryzacji w 2010 r. między małżonkami była podnoszona kwestia podwójnego spisywania belek z tkaninami. Robiąc spis z natury w 2010 r. podejrzewała, że "coś jest nie tak", ale wobec dodatniego wyniku działalności nie wnikała w szczegóły tej inwentaryzacji. Biuro podatkowe również tego nie analizowało. W trakcie postępowania podatkowego w styczniu 2013 r. skarżąca przedłożyła zestawienia analityczne dotyczące spisu inwentaryzacyjnego na dzień [...] grudnia 2010 r. Zestawienia dotyczyły: 1) wyrobów gotowych wg pozycji inwentaryzacji i odpowiadające tym wyrobom pozycje spisu z natury materiałów zużytych do wytworzenia tych wyrobów, które błędnie ujęto w spisie z natury na podstawie niezaktualizowanych informacji umieszczonych na towarach; 2) resztek materiałów, których zliczenia dokonano podczas inwentaryzacji, a które nie zostały ujęte na początek 2010 r. i nie figurują w kosztach bieżących 2010 r.; 3) wyrobów gotowych wg pozycji inwentaryzacji oraz odpowiadające tym wyrobom pozycje spisu z natury materiałów metrażowych i wykończeniowych zużytych do wytworzenia tych wyrobów, które błędnie ujęto w spisie z natury na podstawie cen sprzedaży brutto. Następnie w dniu 1 marca 2013 r. skarżąca przedłożyła spis z natury sporządzony na podstawie przeprowadzonej własnej weryfikacji i analizy, własnych notatek i wiedzy wskazując, że dokonała w nim weryfikacji wartości poszczególnych kawałków, przyjmując szacunkowo cenę do 30 % wartości materiału pełnowartościowego. Dodatkowo, pismem z dnia [...] marca 2014 r., odpowiadając na wezwanie organu, skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające wypłatę na jej rzecz w dniu [...] marca 2011 r. odszkodowania w wysokości 6.238,83 zł za zalanie lokalu . Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz protokół z czynności z dnia [...] maja 2012 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 18.304 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej, opisane w protokole z tej kontroli i stwierdzone w toku badania ksiąg podatkowych oraz dokonane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazał, że w toku postępowania podatkowego ponownie został wyliczony wskaźnik zyskowności na sprzedanym towarze handlowym w 2011 r., który wyniósł (-) 34,72%. Podtrzymał pogląd wyrażony przez kontrolujących, że oznacza to, iż skarżąca wykazała przychód z tytułu sprzedaży na poziomie niższym niż zakup towaru handlowego , czyli że całość sprzedawanego towaru, zarówno w postaci materiału metrażowego, jak i wyrobów gotowych, w tym własnej produkcji sprzedawała z upustem. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy nie uwzględnił uwag, wyjaśnień i zeznań skarżącej w zakresie błędnego i nieprawidłowego spisu z natury towarów, sporządzonego na dzień [...] grudnia 2010 r. Nie uznając argumentacji, że w toku spisu z natury towarów i materiałów na koniec 2010 r. nie mierzono materiałów, organ wyjaśniał, że zasady spisu z natury towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz terminy ich sporządzania określone są przepisami §§ 27 - 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Przepisy te regulują w sposób szczegółowy sporządzanie spisu z natury i na podatnika nakładają obowiązek prawidłowego jego sporządzenia. Podkreślił, że istotą tych obowiązków jest dokonanie spisu z natury na konkretny dzień według stanu rzeczywistego posiadania, a nie na podstawie prowadzonych kartek czy notatek, na których odpisywano ilość odkrojonego z belki materiału. Podniósł, że oceniając spis z natury na koniec 2010 r., na sporządzonych arkuszach nie stwierdzono żadnej adnotacji czy jakichkolwiek uwag co do niepoprawności remanentu, a na jego podstawie skarżąca dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., nie składając żadnych korekt. Organ zaznaczył, że zeznania skarżącej w tym zakresie budzą wątpliwości w stosunku do zeznań złożonych przez jej męża, matkę oraz Y.W., których zeznania są względem siebie spójne i logiczne. Organ podkreślił, że dopiero w trakcie kontroli podatkowej, osoba upoważniona do reprezentowania skarżącej, a następnie jej pełnomocnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, podnieśli argument niekompletności spisu towarów, nie przedstawiając przy tym żadnych konkretnych danych, czy informacji. Pierwsze takie informacje dostarczyła skarżąca 11 stycznia 2013 r. Gdyby rzeczywiście takie fakty zaistniały, to biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i reguły logicznego postępowania, chroniąc się przed negatywnymi konsekwencjami, skarżąca poinformowałaby organ podatkowy o nierzetelności spisu z natury podając, na czym polegają te nieprawidłowości. Tym bardziej, że łączna wartość korekt stanowi 25,9% wartości spisu z natury sporządzonego na koniec 2010 r. Zdaniem organu nie jest też możliwe dokonanie korekt w spisie z natury po upływie 2 lat i wszczęciu postępowania podatkowego, a wyjaśnienia skarżącej nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Za niewiarygodne przyjęto również twierdzenia, że z powodu remontu w sklepie i panującego w związku z tym bałaganu powstawały błędy w spisywaniu towaru znajdującego się w sklepie. Z protokołów zeznań nie wynika, żeby remont w szczególny sposób utrudnił przeprowadzenie inwentaryzacji na dzień [...] grudnia 2010 r. Organ nie podzielił też poglądu w kwestii nieodpisania stanu materiału zużytego do wytworzenia wyrobów gotowych. Zaznaczył, że nieprawidłowa i niezgodna z przepisami prawa podatkowego organizacja pracy w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej nie może być okolicznością przemawiającą na jej korzyść. Odnośnie przedstawionego w styczniu 2013 r. zestawienia wskazał, że budzi wątpliwości, iż po upływie 2 lat od sporządzenia spisu z natury można z całą pewnością i w takich szczegółach wskazać, które wyroby wykazane w poszczególnych pozycjach inwentaryzacji zostały wykonane z materiału wymienionego również pod konkretną pozycją. Biorąc pod uwagę, że w zeznaniach złożonych podczas kontroli podatkowej skarżąca nie pamiętała wielu zdarzeń, organ zaznaczył, że trudno oprzeć się wrażeniu, iż to zestawienie zostało sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Organ nie przyjął wyjaśnień skarżącej w tym zakresie jako zasadnych i wiarygodnych, podkreślając że w grudniu 2012 r. skarżąca nie wiedziała, ile przeciętnie miesięcznie produkowano poszczególnych asortymentów tworzonych dodatkowo na zapas, ale po upływie 2 lat od sporządzonego spisu z natury była w stanie wskazać konkretne błędne pozycje w spisie zawierającym 1129 pozycji. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przyjął też wyjaśnień skarżącej w zakresie uwzględnienia w ww. spisie resztek materiału, które jako towar niepełnowartościowy, nie powinien być w nim wykazany, a który został wyceniony na kwotę 25.203,52 zł. Organ podkreślił, że skarżąca nie prowadziła żadnych ewidencji czy rejestrów ubytków, strat czy resztek materiału, a w dokumentacji podatkowej nie stwierdzono żadnych protokołów czy dowodów wewnętrznych informujących o takich zdarzeniach. Uznał, że racjonalnie działająca osoba nie pozwoli na marnotrawienie takich ilości materiału jako "resztek", mających kilka, kilkanaście bądź kilkadziesiąt metrów, które można wykorzystać na bieżąco do swojej działalności. Nie uwzględnił też jako dowodu notatek i zapisków dotyczących inwentaryzacji towarów i materiałów, na podstawie których skarżąca wykonała poprawiony spis z natury. W związku z powyższym organ przyjął spis z natury według stanu na dzień [...] grudnia 2010 r. sporządzony przez skarżącą na koniec 2010 r., a nie przedstawiony jako załącznik do pisma z [...] marca 2013 r. Stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia przy określeniu dochodowości działalności gospodarczej skarżącej w 2011 r. kwoty 15.768,85 zł jako "straty w materiale handlowym", określonej przez skarżącą na poziomie 5%. W ocenie organu jest to wysoka kwota a kwalifikacja strat w towarach handlowych i materiałach nie może opierać się na domniemaniu. Ponadto straty powinny być na bieżąco zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej. Organ wskazał, że mając na uwadze powyższe okoliczności ponownie zweryfikowano wielkości dotyczące przychodu wykazanego w działalności gospodarczej, uzyskując wskaźnik zyskowności (-) 34,72%, co wskazuje, że w 2011 r. zakupiony towar handlowy skarżąca sprzedała poniżej jego ceny zakupu. Wynik ten wskazuje na brak racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie organ powołał się na dokonany w toku kontroli podatkowej ([...] maja 2012 r.) przy udziale skarżącej spis z natury pozostałych na stanie towarów i materiałów. Wskazał, że został on sporządzony w celu ustalenia rzeczywistego, bądź najbardziej zbliżonego do rzeczywistego, przychodu. Przy uwzględnieniu wartości wynikających z tego spisu wyliczono stosowane przez skarżącą narzuty handlowe wynoszące: 73,40% - przy założeniu, że całość posiadanego towaru została zakupiona ze stawką VAT 22% oraz 71,98% - przy założeniu, że całość posiadanego towaru została zakupiona ze stawką VAT 23%. Do dalszych ustaleń w toku postępowania podatkowego przyjęto niższą wartość narzutu. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy uznał okazaną podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 rok za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. w części dotyczącej przychodów. Wobec powyższego na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadniając dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 ww. ustawy nie może mieć zastosowania, wskazał metodę indywidualna opartą na spisie z natury towarów handlowych na dzień [...] maja 2012 r. sporządzonym w toku kontroli podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej kwotę 6.238,83 zł stanowiącą odszkodowanie za zalanie lokalu w dniu [...] sierpnia 2010 r. Ustalony w ten sposób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 558.223,52 zł. Podatek należny został określony na kwotę 18.304 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2011 r. przychodów oraz obrazę art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zastosowanie instytucji szacowania, pomimo niezaistnienia ku temu przesłanek. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił włączyć do akt wydaną wobec skarżącej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 9.837 zł. Jako kwestię sporną organ odwoławczy wskazał podwyższenie kwoty przychodów o wpływy z tytułu sprzedaży poza ewidencją oraz przyjęcie do rozliczenia 2011 r. spisu z natury sporządzonego na koniec 2010 r. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie było podstaw do zakwestionowania rzetelności spisu z natury towarów sporządzonego przez skarżącą na dzień [...] grudnia 2010 r. Skarżąca w toku postępowania podatkowego w styczniu 2013 r. – czyli po upływie 2 lat – przedstawiła dokument mający potwierdzić nierzetelność spisu z natury na koniec 2010 r., dostarczając własne zestawienia i materiały. Wynikało z nich, że łączna kwota zawyżenia wartości spisu na koniec 2010 r. wynosiła 68.610,18 zł, tj. 25,9% wartości zapasów towarów przedmiotowej inwentaryzacji. Według Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, szeroko to uzasadniając, że brak jest podstaw do kwestionowania spisu z natury na dzień [...] grudnia 2010 r. Zgodził się z oceną, że niewiarygodne są zeznania skarżącej co do sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji w latach 2009-2011. Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwe rzetelne dokonanie korekt w spisie z natury po upływie 2 lat; tym bardziej, gdy wziąć pod uwagę, że zeznając wcześniej skarżąca nie potrafiła podać zasady kalkulacji cen, czy określić strat, jakie poniosła z tytułu działalności gospodarczej. Zauważył, że skarżąca sporządziła w 2013 r. zestawienia niepoparte żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Wskazał m.in., że spis 2010 r. obejmował 1.129 pozycji, z czego aż 241 miało podlegać skorygowaniu. Zdaniem organu odwoławczego trudno uznać, by po upływie 2 lat od sporządzenia spisu można tak szczegółowo wskazać, np. wyroby gotowe wykonane z materiału wymienionego pod konkretną pozycją spisu, jak i to, które pozycje zostały podwójnie zliczone. Ustalona przez skarżącą kalkulacja wyrobów gotowych jest tylko przypuszczalnym kosztem wytworzenia wyrobów gotowych, bowiem brak jest jakiejkolwiek ewidencji tych wyrobów czy dowodów wewnętrznych potwierdzających koszt ich wytworzenia. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawiając nowe zestawienia skarżąca dążyła do zmniejszenia kwoty remanentu na koniec 2010 r. , nie przedstawiła jednak żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby jej korektę. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący zastosowania instytucji szacowania, gdyż postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca księgi podatkowe prowadziła nierzetelnie w zakresie przychodów w podatku dochodowym za 2011 rok. Podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że do oszacowania podstawy opodatkowania niemożliwe było zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uznał za zasadne zastosowanie art. 23 § 4 tej ustawy i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, tj. w oparciu o marżę wyliczoną na podstawie spisu z natury z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę na etapie odwoławczym stwierdził, że organ pierwszej instancji w wyliczeniach dotyczących zobowiązania podatkowego za 2011 r. nie uwzględnił ubytków wynikających, np. z błędów w szyciu lub ukrytych wad materiału. W tym zakresie przyjął 5% ubytków, zgodnie z oświadczeniem skarżącej, pomniejszając wartość towaru w cenie zakupu netto, będącą podstawą szacowania przychodu. Po korekcie przychód wyniósł zatem 515.267,23 zł, w związku z czym podatek należny to kwota 9.837 zł. . Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, powtarzając zarzut zgłoszony w odwołaniu a dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego. Dodatkowo zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów art. 23 tej ustawy a mianowicie: § 1 - przez zastosowanie instytucji szacowania, pomimo niezaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie; § 2 – przez jego niezastosowanie oraz § 5 - przez nieprzedstawienie uzasadnienia zastosowania przyjętej metody szacowania oraz przez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej przez organ indywidualnej metody szacowania, nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poparł w całości ustalenie jej przychodów za pomocą szacowania ich prawidłowej wielkości. Zdaniem skarżącej zostało to spowodowane błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w dalszej kolejności wybrano do ustalenia jej przychodów metodę szacowania opartą o błędne założenia. Spowodowało to z kolei ustalenie przychodu w wysokości jak najdalej odbiegającej od rzeczywistości, co w sposób oczywisty narusza ideę szacowania. W nawiązaniu do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżąca podkreśliła, że samo stwierdzenie nierzetelności nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Jej zdaniem wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi nie wykazała części sprzedaży towarów za 2011 r., nie mają uzasadnienia ekonomicznego i nie korespondują z rzeczywistością gospodarczą. Jest to podyktowane faktem oparcia większości ustaleń w prowadzonej kontroli podatkowej na założeniu rzetelności spisu z natury na koniec 2010 r., z wykazanym stanem zapasu towarów w kwocie 264.398,70 zł. Analiza rentowności sprzedaży towarów wskazuje następujące wielkości: w 2007 r. wyniosła ona 31%, w 2008 r. 37%, w 2009 r. 20%, w 2010 r. 95%, a w 2011 r. (-) 35% . Zdaniem skarżącej przyczyną takiego zachwiania projekcji rentowności obrotu towarowego (rozpatrywanej niezależnie od kosztów utrzymania przedsiębiorstwa) może być błędnie ustalony wynik finansowy za lata 2010 i 2011. Oczywistym jest również, że przyczyną zachwiania wskaźnika rentowności w tych dwóch kolejnych latach był błąd mający wpływ na rozliczenie obu tych okresów. Elementem spinającym oba okresy jest inwentaryzacja sporządzona na koniec 2010 r., która ma wpływ na ustalenie dochodu zarówno 2010 r., jak i 2011 r. Inwentaryzacja ta była błędnie sporządzona, przez co znacznie została zawyżona wycena spisu z natury. Powodem było głównie podwójne ujęcie w spisie inwentaryzacyjnym posiadanych na składzie towarów. Skarżąca wyjaśniła, że prowadząc w istocie sklep z metrażem uruchomiła również, w ramach poszukiwania nowych możliwości zbytu, produkcję dekoracji i innych wyrobów gotowych, nie dokonując rozliczenia tej produkcji. Magazynu towarów nie pomniejszono o metraże wydane do wykonania wyrobów. W konsekwencji nastąpiło podwójne zliczenie zapasów podczas inwentaryzacji. Zdaniem skarżącej, fakt przytoczenia przez organ podatkowy przepisów regulujących sporządzanie spisu z natury nie przesądza o tym, że przy sporządzeniu takiego spisu nie może zostać popełniony błąd. Gdyby skarżąca w czasie sporządzania lub rozliczania spisu miała świadomość jego niepoprawności, to po pierwsze, taką adnotację by umieściła, a po drugie, dokonałaby niezwłocznie korekty rozliczenia rocznego za 2010 r., gdzie w wyniku błędu zostało znacznie zawyżone jej zobowiązanie podatkowe. Tymczasem o możliwości popełnienia błędu dowiedziała się dopiero w trakcie postępowania podatkowego, po przeprowadzonej przez pełnomocnika analizie jej rozliczeń. W zaskarżonej decyzji został podkreślony brak możliwości skorygowania raz przygotowanych arkuszy spisowych. Zdaniem skarżącej podatnik ma taką możliwość, bowiem w przeciwnym razie każda niezawiniona nawet omyłka prowadziłaby do nieodwracalnych skutków finansowych i podatkowych. Omyłka może dotyczyć różnych przypadków, ujawnienia towaru, dwukrotnego policzenia towaru lub też jego niepoliczenia. Inwentaryzacja jest jednym z elementów rachunkowości, co oznacza, że mają do niej zastosowanie wszelkie zasady rachunkowości, a przede wszystkim wymogi przewidziane dla dowodów księgowych, reguł nanoszenia poprawek w dowodach księgowych i księgach rachunkowych. Powołując się na przepisy ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skarżąca wywodziła, że miała prawo skorygować spis z natury, gdy zauważyła popełniony błąd. Organ zaś powinien taką korektę uwzględnić; przy czym nie ma znaczenia, ile czasu upłynęło od daty spisu do dnia zauważenia błędu. Skarżąca zarzuciła, że jedyną podstawą uznania jej ksiąg za nierzetelne było stwierdzenie, że uzyskała za badany okres ujemny wskaźnik rentowności (stratę). Na tej podstawie przystąpiono do oszacowania przychodu, co posłużyło organowi podatkowemu w istocie do udowodnienia, że skarżąca nie zaewidencjonowała części uzyskanych przychodów. W ocenie skarżącej to właśnie przez szacowanie postulowanych dochodów, starano się udowodnić ich zaniżenie. Tymczasem organ nie dokonał analizy okoliczności mających wpływ na ocenę wykazanych przez nią w 2011 r. wyników w aspekcie wyników uzyskiwanych w latach poprzednich w zestawieniu z jej twierdzeniami co do istoty popełnionego błędu. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami, że ujemna marża (strata) uzyskiwana przez nią jest niedopuszczalna. Jej zdaniem nie przedstawiono argumentów co do powodów uznania za naganne uzyskanie ujemnej marży. Podniosła również, że brak było podstaw do ustalania w drodze szacunku wysokości sprzedaży dokonanej w 2011 r. Dodatkowo szacunku tego dokonano przy użyciu wskaźnika rentowności ustalonego na bardzo wysokim poziomie, niemożliwym do osiągnięcia w obecnej rzeczywistości ekonomicznej. Błędem było przyjęcie za punkt wyjścia inwentaryzacji na dzień [...] grudnia 2010 r. jako zgodnej z rzeczywistością. Odrzucenie wyjaśnień strony oraz niewzięcie pod uwagę kształtowania się wskaźnika rentowności w działalności prowadzonej przez skarżącą doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, na podstawie którego wywiedziono niewykazanie przez skarżącą w ewidencjach całej dokonanej sprzedaży. Organ nie wziął pod uwagę, że skarżąca już w 2009 r. uzyskała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że obrót uzyskany ze sprzedaży towarów wyniósł 496.139 zł, natomiast rentowność na samym obrocie towarowym wyniosła 20%. W kolejnym roku 2010 wysokość obrotów spadła do kwoty 271.930 zł, przy uzyskaniu rentowności na obrocie towarowym 95%. Organ zasadniczo nie kwestionował wyników uzyskanych w 2009 i 2010 roku. Wskazując w decyzji, że powodem szacowania przychodów za 2011 r. są nieuzasadnione ekonomicznie deklarowane przez skarżącą podstawy opodatkowania, organ dokonał szacunku, opierając go na nierealnych ekonomicznie założeniach. Zaakceptował bowiem jako podstawę obliczeń niemożliwe do uzyskania wskaźniki rentowności wynikające z danych zawartych w księgach podatnika, a po drugie oparł się przy szacowaniu na marży ustalonej w sposób życzeniowy, nigdy nie osiągniętej, do tego odnoszącej się do 2012 r. Wynikiem tego było oderwane od rzeczywistości oszacowanie przychodów ze sprzedaży za 2011 r. Przy realizacji procedury szacowania organ uchybił również obowiązkowi należytego uzasadnienia wybranej metody. Przedstawione uzasadnienie w tym zakresie nie spełnia wymogów, gdyż nie wyjaśniono, z jakiego powodu wybrana przez organ indywidualna metoda szacowania daje racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym przyjął, że podatnik przez długi okres uzyskuje stabilną marżę na poziomie 20-37%, po czym nagle wzrasta ona do 95 %, by w kolejnym roku spaść do (-) 37% . Tak samo jak przyjął jako zgodne z doświadczeniem życiowym uzyskiwanie na handlu tekstyliami (w branży, która w RP całkowicie upadła) marży 72 - 95 %. Świadczy to o braku doświadczenia życiowego organu w tym zakresie, a także o całkowitym oderwaniu od rzeczywistości. Skarżąca podkreśliła, że przyjęto błędne założenia szacowania, co przejawiało się tym, że do ustalenia marży za rok 2011 przyjęto marżę określoną na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej w roku 2012. Nie wzięto pod uwagę, że jej działalność w 2012 r. była w trakcie likwidacji, a sytuacja finansowa była bardzo zła, o czym świadczą liczne tytuły egzekucyjne. Zwróciła uwagę, że ceny sprzedaży zastosowane do wyceny inwentaryzacji przeprowadzonej w trakcie kontroli w 2012 r. nie były cenami zrealizowanymi lecz życzeniowymi, związanymi z zastosowaną taktyką marketingową przy wyprzedaży towaru podczas likwidacji działalności gospodarczej. Polegało to na umieszczeniu na towarach wysokich cen wyjściowych oraz zastosowaniu bardzo wysokiego upustu dla nabywców (do 70% rabatu) w celu wyzbycia się towaru. Kontrolujący nie uwzględnili przy wyliczaniu marży na podstawie inwentaryzacji, że w sklepie były eksponowane wywieszki o treści: "wyprzedaż towaru - rabat do 70%". Końcowo skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji ustalono nierealną, oderwaną od rzeczywistości podstawę opodatkowania, której ona w rzeczywistości nigdy nie osiągnęła. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2016 r. organ przedstawił dodatkową argumentację, m.in. dotyczącą zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, odpowiadający specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem organu zasadne było w tym zakresie oparcie się na marży wyliczonej w oparciu o spis z natury sporządzony w dniach [...] maja 2012 r. przez kontrolujących wraz ze skarżącą. Było to zgodne z wyrażoną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zasadą określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w działalności handlowej przedsiębiorca uzyskuje zysk poprzez zastosowanie marży handlowej, która jest jednym z elementów ceny sprzedaży. Cena poszczególnych towarów handlowych ma zapewnić pokrycie kosztów własnych zakupu bądź wytworzenia i uzyskanie rentowności sprzedaży, a w szczególnych przypadkach powinna pokryć co najmniej poniesione wydatki. Ujawniona w 2011 r. ujemna wartość zyskowności (-) 34,72% wskazywałaby, że skarżąca sprzedawała m.in. wyroby własne po cenach poniżej wartości zakupu towaru handlowego potrzebnego do wytworzenia tego wyrobu gotowego, bez uwzględnienia innych kluczowych kosztów związanych z wytworzeniem tych dóbr, tj. kosztów zatrudnienia pracowników, zużycia wyposażenia i środków trwałych, wydatków na energię elektryczną. Przypomniał przy tym, że skarżąca na żadnym etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie potrafiła wskazać sposobu kalkulacji stosowanych cen. Skarżąca z kolei pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. zakwestionowała powyższe stanowisko organu jak niezasługujące na poparcie. Zwróciła uwagę na przyjęcie błędnego założenia przez organ, że wyliczona ujemna marża (-) 34,72% świadczy o zastosowaniu znacznych upustów przy sprzedaży towarów. Do wyliczenia tej wartości organ przyjął bowiem wartości spisu z natury sporządzonego na koniec roku 2010, co do którego zostały zgłoszone wątpliwości. Zdaniem skarżącej celem wyeliminowania wpływu nieprawidłowego spisu z natury a równocześnie sprawdzenia, czy istnieją podstawy do twierdzenia o stosowaniu tak wysokich upustów, należało zbadać czystą sprzedaż dokonaną w roku 2011. Badanie powinno obejmować faktyczne ceny zakupu sprzedawanych w tym okresie towarów lub dla uproszczenia – takiej próby powinno się dokonać na kilku wybranych, reprezentatywnych asortymentach. Wskazała ponadto, że choć zdaniem organu nie przedłożyła dostatecznych dowodów pozwalających zgodzić się co do błędu w przeprowadzonym spisie z natury, to nie świadczy, że błędu nie było lecz tyko, że organ nie dał temu wiary. Z tego też powodu skarżąca powoływała się również na uzyskiwane we wcześniejszych latach wskaźniki rentowności sprzedaży, aby tą drogą wykazać, że obliczenie wyniku z tytułu działalności gospodarczej nie zostało dokonane prawidłowo. Według skarżącej organy nie miały podstaw, aby kategorycznie stwierdzić, że nie doszło do błędnej wyceny spisu z natury. Podtrzymała twierdzenie, że doszło do podwójnego ujęcia w spisie inwentaryzacyjnym posiadanych na składzie towarów. Jej zdaniem wyjaśnienie wątpliwości było możliwe poprzez analizę "czystej sprzedaży", bez obciążania obliczeń sporną wartością inwentury. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, choć Sąd nie podziela wszystkich zarzutów. Oceniając zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim Sąd sprawuje kontrolę, tj. pod względem zgodności z prawem, stwierdzić należy, że uchybia ona przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, zatem konieczne stało się jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2011 r. przychodów. Według skarżącej ustalenie, że nie wykazała części sprzedaży towarów za 2011 r. zostało oparte na założeniu, że prawidłowy był przedstawiony przez nią spis z natury na koniec 2010 r., według którego stan zapasu towarów wynosił 264.398,70 zł. Wskazywała przy tym, że rentowność w 2010 r. wynosiła 95%, gdy w latach wcześniejszych wskaźnik ten był na poziomie 31%, 37% i 20%. Przyczyny takiej różnicy wskaźnika rentowności upatrywała w błędnie sporządzonej inwentaryzacji na koniec roku 2010, uwzględnianej w rozliczeniu 2010 i 2011 roku. Art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takiej oceny w niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały. Należy zgodzić się ze skarżącą, że przytoczenie przepisów regulujących procedury spisu z natury nie przesądza o tym, że przy sporządzaniu takiego spisu nie może zostać popełniony błąd. Organ pierwszej instancji celem wyjaśnienia powyższej okoliczności, stosowanie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrał obszerny materiał dowodowy, uwzględnił w tym zakresie wnioski dowodowe skarżącej i w sposób wyczerpujący ten materiał rozpatrzył, poddając zebrane dowody ocenie. Podobnie postąpił organ odwoławczy. Wynikiem rozpatrzenia powyższej kwestii w obu instancjach było stwierdzenie braku podstaw do dokonania korekty spornego spisu i to według przedstawionego przez skarżącą w 2012 r. zestawienia opartego na jej prywatnych notatkach i wykazach. Sąd uznaje takie stanowisko za zasadne, ponieważ skarżąca nie zdołała wykazać, za pomocą przyjętej przez nią metody "odtworzenia" zachowanych zapisków, czy i w jakim zakresie rzeczywiście mógł być popełniony błąd w sporządzonym wcześniej remanencie końcowym 2010 r. Dokonując oceny zaoferowanych przez skarżącą nowych zestawień organy słusznie kierowały się ustaleniami poczynionymi na podstawie zeznań świadków oraz samej skarżącej co do okoliczności oraz sposobu przeprowadzania inwentaryzacji. Zwrócono uwagę na różnice w tych zeznaniach. Skarżąca np. twierdziła, że podczas inwentaryzacji 2010 r. towary na belach nie były mierzone, czego nie potwierdzili zarówno P.K., jak i K.J. oraz J.W.. Mąż skarżącej zeznał, że podczas inwentaryzacji każdą belkę rozwijano i mierzono, choć on w mierzeniu nie brał udziału. Nie wspomniał, by inwentaryzacja w 2010 r. różniła się od innych inwentaryzacji. Matka skarżącej początkowo twierdziła, że mierzono każdą belę z materiałem, ale później wskazywała na panujący podczas inwentaryzacji chaos z powodu przygotowań do remontu. Oświadczyła, że nie każda belka mogła być mierzona a osoby wykonujące czynności spisowe, również na skutek zmęczenia, mogły się pomylić, coś przeoczyć. O mierzeniu materiałów mówiła również J.W., choć dotyczyło to inwentaryzacji z lat wcześniejszych (na koniec 2010 r. już nie pracowała w firmie skarżącej). Pomyłki mogły się zatem zdarzać, ale jak podkreślił organ odwoławczy, trudno dać wiarę, że dotyczyły one aż 241 pozycji i zawyżyły remanent wartościowo o 25,9% (68.610,18 zł). Z zeznań skarżącej nie można pomijać tego ich fragmentu, w którym sama stwierdziła, że robiąc spis z natury 2010 r. podejrzewała, że coś jest nie tak, ale w związku z dodatnim wynikiem, dalej się nim nie interesowała. Nie analizowało go też jej biuro podatkowe. Sama skarżąca przyznała zatem, że w chwili sporządzania inwentaryzacji, mając podejrzenia co do jej prawidłowości, kwestię tę zupełnie zlekceważyła, podobnie jak jej obsługa księgowa. Znamienne jest również, że wątpliwości pojawiły się po prawie 2 latach, dopiero w trakcie kontroli podatkowej, a i wówczas skarżąca nie potrafiła sprecyzować jeszcze swoich zastrzeżeń. Dlatego zasadnie organy obu instancji wystąpienie tak dużego błędu poddały w wątpliwość, kwestionując możliwość precyzyjnego "poprawienia" spisu z natury za 2010 r. i to w marcu 2013 r., w sytuacji gdy kilka miesięcy wcześniej skarżąca w ogóle nie potrafiła podać m.in., jakie stosowała zasady kalkulacji cen, jakie straty ponosiła z działalności gospodarczej, ile i z jakiego materiału tworzono wyroby gotowe. Niesporne jest przy tym, że nie prowadziła żadnej ewidencji wyrobów gotowych. W świetle zeznań skarżącej powołującej się na przygotowania do remontu, rozpoczynającego się pod koniec 2010 r. i panujące z tego powodu zamieszanie podczas dokonywania spisu z natury, mało prawdopodobna jest również decyzja o spisaniu wszystkich tzw. resztek, pozostawianych w workach przez wcześniejsze lata, która miała być podjęta przez skarżącą mimo trudności w przeprowadzaniu inwentaryzacji i bez konsultacji z osobą prowadzącą jej księgi podatkowe. Sąd podziela ocenę organów, że przedstawione przez skarżącą materiały i zestawienia mające służyć korekcie i poprawieniu spornego spisu z natury przygotowane jednak zostały na potrzeby postępowania podatkowego. Co do zasady nie można wykluczyć błędu inwentaryzacji 2010 r. Wskazał na taką ewentualność również organ pierwszej instancji, który podniósł (s.20 decyzji), że analiza złożonych zestawień pozwala na wyprowadzenie wniosków o prawdopodobieństwie i realności składanych wyjaśnień, wskazując na możliwość zaistnienia zdarzeń "z udziałem czynnika ludzkiego" i błędnie spisanego remanentu końcowego w 2010 r. Niemniej zgodzić się trzeba, że dogłębna analiza zgromadzonego materiału dowodowego słusznie doprowadziła do poddania w wątpliwość popełnienie tak dużego błędu, w granicach 25,9% wartości remanentu. Ponadto, nawet przyjmując, że błąd mógł wystąpić, to niewątpliwie jego skorygowanie nie było możliwe w sposób zaproponowany przez skarżącą, bowiem przedstawione przez nią materiały i dokumenty nie miały waloru wiarygodności. Zasadne wydaje się również przypomnienie, że wobec skarżącej było prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące podatku za rok 2010. Zostało ono umorzone, jako że ze względu na odliczenia zarówno od dochodu, jak i od podatku, zobowiązanie podatkowe za ten okres nie wystąpiło. Niemniej pamiętać trzeba, że w rozliczeniu za 2010 r. uwzględniony był kwestionowany obecnie spis z natury sporządzony na dzień [...] grudnia 2010 r. Skarżąca nie wniosła wówczas żadnych zastrzeżeń, nie składała też odwołania. Można zatem przyjąć, tak jak organ, że zgodziła się z ustaleniami w powyższym zakresie. Przechodząc do zarzutów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania należy wskazać, że wobec braku dowodów źródłowych umożliwiających określenie wysokości rzeczywistego przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych w 2011 r. organ podatkowy zasadnie uznał, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co obligowało do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że zastosowano szacowanie pomimo braku przesłanek wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej . Wskazała przy tym, że szacowanie posłużyło organowi podatkowemu do udowodnienia, że nie zaewidencjonowała części uzyskanych przychodów. Zarzut powyższy jest niezasadny. Księgi podatkowe mogą być bowiem uznane za nierzetelne także wtedy, gdy poszczególne elementy składników działalności gospodarczej, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Wsparcie dla wyrażonego powyżej poglądu stanowi np. teza przyjęta w wyroku NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05 (zob. internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl której "W przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analiza danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej". Ustalenie w trakcie kontroli podatkowej i na podstawie badania ksiąg, że w roku 2011 marża wynosiła (-) 34,72%, dawało zatem organowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów. Następnie - z uwagi , że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania – obligowało do szacowania tej podstawy. Marży w ujemnej wysokości organy nie uznały, jak twierdzi skarżąca, za naganną. Szczegółowo natomiast wyjaśniły, że wykazanie przychodu z tytułu sprzedaży na poziomie niższym niż zakup towaru handlowego oznacza, że całość towaru handlowego oraz wyrobów gotowych była sprzedawana z upustem ok. 35%, co jest nieracjonalne. Uwzględnienie sukcesywnych zakupów towarów handlowych w badanym okresie dodatkowo czyni zasadnym stwierdzenie, że dokumentacja podatkowa "nie odzwierciedla rzeczywistych rozmiarów osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej". Zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o odstąpieniu przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – również należy uznać za pozbawiony racji. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, ani dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego nie pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania, co wyżej zostało wyjaśnione w związku z rozważeniami dotyczącym zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, że okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniały zastosowanie procedury oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd stwierdza jednak, że odbyło się to z naruszeniem art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej . W szczególności zasadny okazał się zarzut zastosowania przez organ indywidualnej metody szacowania, która nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Przepis art. 23 § 1 ww. ustawy daje organowi możliwość odtworzenia w sposób zbliżony do rzeczywistości tych elementów działalności skarżącej, które mają znaczenie dla ustalenia zasadniczego elementu w rozliczeniu podatku dochodowego, jakim jest w tym przypadku przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania należy podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości, w przypadku skarżącej – sprzedaży towarów handlowych - w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych wyników. Zgodnie bowiem z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Oszacowanie jest działaniem mającym na celu odtworzenie rzeczywistej wartości, ale ze swej natury nie może zapewnić wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, a jedynie może zapewnić wynik zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy należycie uzasadniły niemożliwość zastosowania żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, czego skarżąca w istocie również nie kwestionuje. Skorzystanie z możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, co przewiduje przepis art. 23 § 4 cyt. ustawy, uzasadniono specyfiką prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Powyższe założenie było zdaniem Sądu uzasadnione. Co do konkretnej reguły szacowania organ pierwszej instancji przyjął, a organ odwoławczy zaakceptował, "oparcie się na marży wyliczonej w oparciu o spis z natury sporządzony w dniach [...] maja 2012 r.". Wybór ten należy poddać krytycznemu osądowi. Na wstępie nasuwa się zasadnicze zastrzeżenie, a nawet zarzut popadnięcia przez organy w swego rodzaju "wewnętrzną sprzeczność" przy określeniu skarżącej podstawy opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej. Zwrócić trzeba uwagę, że wskaźnik rentowności (marża handlowa), ustalony w odniesieniu do 2011 r. na podstawie ksiąg podatkowych jako wartość ujemna (-) 34,72%, stanowił podstawę uznania tych ksiąg za nierzetelne i przejścia do oszacowania podstawy opodatkowania. Z drugiej zaś strony, w przyjętej indywidualnej metodzie szacowania ten właśnie wskaźnik – marża, stanowi podstawę dokonywania wyliczeń. Co więcej, nie można również przejść do porządku nad tym, że - jak wskazywała i podkreślała również skarżąca – w perspektywie kilku kolejnych lat wskaźnik ten "ewaluował" w sposób, który powinien budzić wątpliwości, w tym co do jego miarodajności dla wyliczeń wartości sprzedaży. Organ nie wziął pod uwagę, co słusznie podnosi skarżąca, że w latach 2007 – 2009 marża kształtowała się na stabilnym poziomie, wynosząc w poszczególnych latach odpowiednio 31%, 37%, 20%. W roku 2010 wskaźnik ten, ustalony na podstawie ksiąg podatkowych, to 95%, natomiast marża wyliczona i przyjęta do oszacowania podstawy opodatkowania w 2011 r. wynosiła 71,98%. W tej kwestii Sąd podziela zastrzeżenia zgłoszone przez skarżącą, że owe wahania wskaźnika rentowności powinny skłonić organ do wnikliwszej analizy pod kątem sprawdzenia, czy rzeczywiście, szczególnie dane dotyczące 2010 r. i 2011 r., są realnym odzwierciedleniem realizowanej w tych okresach sprzedaży, czy też bardziej wskazują na wystąpienie nietypowych czynników. Doświadczenie życiowe i obserwacja bieżącej gospodarki skłania do przyznania racji skarżącej, która podnosi m.in., że uzyskanie zyskowności na poziomie 95% w handlu, odbiega w znaczący sposób od rzeczywistości gospodarczej. W odniesieniu zaś do przyjęcia, w oparciu o spis z natury z maja 2012 r., wskaźnika rentowności na poziomie 71,98% - obok powyższych zastrzeżeń wynikających z postrzegania realiów gospodarczych w handlu – zgodzić się trzeba ze skarżącą, że nastąpiło przyjęcie błędnych założeń samej procedury szacowania. Wyrażało się to w szczególności tym, że do określenia marży za rok 2011 przyjęto marżę roku 2012, określoną na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej w trakcie kontroli podatkowej w roku 2012. Działalność skarżącej w tym roku była w trakcie likwidacji, a jej sytuacja finansowa bardzo zła; świadczyły o tym liczne tytuły egzekucyjne. Te okoliczności zdaniem skarżącej eliminowały ten okres jako miarodajny do czynienie wyliczeń. Sąd uważa, że są to istotne argumenty przemawiające za podważeniem przyjętej metody jako umożliwiającej osiągnięcie danych najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, m.in. ze względu na warunki prowadzenia działalności przez skarżącą. Wyjaśnienia domaga się również podnoszona przez skarżącą okoliczność, że ceny sprzedaży zastosowane do wyceny inwentaryzacji przeprowadzonej w trakcie kontroli podatkowej w maju 2012 r. były tzw. "życzeniowymi" w związku z zastosowaną taktyką marketingową przy wyprzedaży towaru podczas likwidacji działalności gospodarczej. Miało to polegać na umieszczeniu na towarach wysokich cen wyjściowych oraz zastosowaniu bardzo wysokiego upustu dla nabywców - do 70% rabatu, w celu wyzbycia się towaru. Według skarżącej kontrolujący nie uwzględnili wówczas, że w sklepie eksponowano stosowne wywieszki, np. o treści "wyprzedaż towaru – rabat 70%". Organ nie uzasadnił wyczerpująco, dlaczego zatem do oszacowania przyjął marżę, która wynikała ze spisu z natury za cztery pierwsze miesiące 2012 r. Oparcie się wyłącznie o ww. wymieniony spis, bez refleksji co do faktu, że jest to okres likwidacji działalności przez skarżącą, przy tym bez odniesienia się do kwestii, że ceny sprzedaży zastosowane do wyceny inwentaryzacji roku 2012 nie były cenami zrealizowanymi, tylko przyjętymi w związku z realizowaną strategią marketingową wyprzedaży – uprawnia do podsumowującego stwierdzenia, że nieprzedstawienie szczegółowego i wyczerpującego uzasadnienia wybranej metody szacowania, jak również obranie takich a nie innych jej kryteriów pozwala postawić zarzut, że nie zapewnia ona określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Oznacza to naruszenie przepisów art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego stwierdzenie uzasadnia uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonego powyżej stanowiska Sądu kwestionującego wybraną indywidualną metodę szacowania opartą o marżę z remanentu przeprowadzonego w maju 2012 r. Jeżeli zasadniczym elementem obranej metody miałby być wskaźnik rentowności, to jego określenie powinno nastąpić z uwzględnieniem i po przeanalizowaniu kształtowania się dotychczasowego poziomu w poszczególnych latach działalności skarżącej. Pod rozwagę organu w zakresie wyboru metody szacowania można poddać ponadto wniosek strony skarżącej (w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r.), by oprzeć tę metodę na analizie "czystej sprzedaży" bez obciążania obliczeń sporną wartością inwentaryzacji. Mając na względnie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).