I SA/Go 295/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w [...] Oddziału Regionalnego w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę w całości. A. z siedzibą w [...] Oddział Regionalny w [...] (dalej: skarżąca, strona, Agencja, podatnik, A.) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: organ odwoławczy, SKO, Kolegium) z [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] (dalej: organ, Burmistrz) z [...] kwietnia 2024 r. (sprostowaną postanowieniem Burmistrza z [...] maja 2024 r.) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. W zaskarżonej decyzji Kolegium uwzględniając akta sprawy wskazało na następujący stan sprawy. W złożonej do Burmistrza deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości na 2018 r. Agencja wskazała do opodatkowania: 1) grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o pow. 504 912,24 m2; 2) budynki mieszkalne o pow. 25 923,54 m2; 3) budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o pow. 11 649,00 m2. W wyniku wielokrotnych korekt strona ostatecznie zadeklarowała: 1) grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o pow. 505 255,07 m2 (od stycznia do marca), 504 287,07 m2 (za kwiecień), 498 703,07 m2 ( od maja do lipca ); 474 747,95 m2 (od sierpnia do września), 474 747,95 m2 (za październik), 474 703,29 m2 (za listopad), 474 548,47 m2 (za grudzień); 2) budynki mieszkalne o pow. 2.041,54 m2 (od stycznia do września), 1.975,61 m2 (za październik), 1.926,11 m2 (za listopad ); 1.833,51 m2 (za grudzień); 3) budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 35 550,20 m2 (o d stycznia do kwietnia), 33 720,20 m2 (od maja do lipca), 33 621,20 m2 (od sierpnia do grudnia). Postanowieniami z [...] lutego 2018 r., [...] i [...] lipca 2018 r., [...] września 2019 r. organ wezwał Agencję do przedłożenia szeregu dokumentów, na które strona udzielała odpowiedzi, przesyłając w załączeniu dokumenty (str. 2-7 decyzji SKO). Z kolei postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r i jednocześnie wezwał A. do przedłożenia dodatkowych dokumentów szczegółowo określonych na s. 9-11 zaskarżonej decyzji. Burmistrz w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] kwietnia 2024 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podarku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 1 159 141,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia m.in. wskazał, że w odpowiedzi z [...] lutego 2024 r. skarżąca przedłożyła m.in. sprawozdanie finansowe za 2019 r. wskazując, że w 2019 r. ujmowała w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej też: p.d.o.p.) wydatki związane z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami (sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp.), a w przychodach kwoty otrzymane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Miasta [...]. Agencja wskazała, że fakt sprzedaży, dzierżawy oraz wynajmu składników majątku zlokalizowanych na terenie Miasta [...] wynika wprost ze składanych w 2019 r. deklaracji na podatek od nieruchomości. Strona dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT. Dodatkowo skarżąca sporządzała operaty szacunkowe w celu określenia - na potrzeby sprzedaży, najmu dzierżawy, itp. - wartości rynkowej nieruchomości położonych na terenie Miasta [...], jednakże nie jest w stanie wskazać, których nieruchomości one dotyczyły. W zakresie związku nieruchomości położonych na terenie Miasta [...] w 2019 r. z obronnością strona wskazała, że część działek zgodnie ze stanowiskiem Dowódcy Wojsk Obrony jest przydatna dla potrzeb obronności państwa. Dodała, że w ramach obrotu nieruchomościami działa na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Podała również, że wszelkie czynności dotyczące obrotu nieruchomościami takie jak sprzedaż, najem i dzierżawa podejmuje w ramach gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa. Nadto, że nie prowadzi działalności gospodarczej w stosunku do nieruchomości, które posiada. Powołała się także na nowelizację ustawy o Agencji Mienia Wojskowego wskazując, że został dodany art. 7a u st. 2, w którym precyzuje się, że nie stanowi działalności gospodarczej realizacja zadań własnych Agencji, co nastąpiło zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw. który to przepis wszedł w życie z dniem 29 września 2023 r. Burmistrz wskazał równie na kilka przykładów ogłoszeń o przetargach ogłaszanych przez Dyrektora Oddziału Regionalnego A. w [...]. Nadto, postanowieniem z [...] marca 2024 r. włączył do akt postępowania podatkowego za 2019 r. materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonych przez stronę i W. deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013 - 2019 r. oraz czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonej przez dawną A. deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2018 oraz materiał zgromadzony w ramach postępowania w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2018 r. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zestawień przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego, protokołów zdawczo-odbiorczych, wypisów z ewidencji gruntów oraz deklaracji i załączników do nich Burmistrz ustalił, że na dzień 1 stycznia 2019 r. na terenie Gminy [...] o statusie miejskim znajdowały się w posiadaniu A. podlegające opodatkowaniu łącznie nieruchomości: grunty o pow. 503 334,05 m2 oraz budynki o pow. 37 609,74 m2, w tym: - grunty związane z budynkami mieszkalnymi o pow. 4.334,05 m2, - grunty niezwiązane z budynkami mieszkalnymi o pow. 499 417,00 m2, - budynki mieszkalne o pow. 2.041,54 m2, - budynki niemieszkalne o powierzchni 35 568,20 m2, przy czym szczegółowe zestawienie nieruchomości i powierzchni gruntów oraz budynków zostały wykazane w tabelach zamieszczonych w uzasadnieniu decyzji na stronach 16-21. Szczegółowe obliczenie podatku od nieruchomości za 2019 r. przedstawiono w tabelach zawartych w decyzji. Dalej organ wskazał, że ww. nowelizacja ustawy potwierdza, że A. jeszcze przed 2023 r. należało traktować jak przedsiębiorcę a mienie związane z obrotem nieruchomościami należy traktować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawa o AMW w wielu przepisach podkreśla silne związanie Agencji z działalnością gospodarczą (np. w art. 30 ust. 1 pkt 2 stwierdza, że przychodami Agencji są przychody z działalności gospodarczej). Organ uwzględniając treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445; dalej: u.p.o.l.) Burmistrz wywiódł, że stawkami najwyższymi powinny zostać objęte grunty, budynki i budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc co do zasady będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Uwzględnił rozważania i wytycznie interpretacyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej takie rozumienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ramach którego o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie tego gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ jednocześnie uwzględnił konkluzje zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności orzecznictwie NSA i poczynił rozważania dotyczące wprowadzenia nieruchomości podatnika do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ujęcia wydatków na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej czy ujęcia czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. Wziął pod uwagę aspekt faktycznego (rzeczywistego) wykorzystywania przez stronę posiadanych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej i okoliczności, które za tym przemawiają, tj. regularny obrót nieruchomościami, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, ujęcie czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego czy też działanie Agencji w zakresie obrotu nieruchomościami jako podatnik VAT. Organ podkreślił, że osią sporu nie jest powierzchnia gruntów, budynków, czy wartość budowli zadeklarowanych przez stronę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zastosowanie właściwej stawki podatkowej, tj. przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że strona w przesyłanych do organu odpowiedziach na wezwania nie wyjaśniła, w jaki sposób należy rozróżnić (rozpoznać) czynności przez niego podejmowane, takie jak sprzedaż, najem i dzierżawa w ramach prowadzenia działalności gospodarczej oraz w ramach gospodarowania mieniem. Organ odwołując się do ustawy z dnia 16.12.2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (art. 5 ust. 1) oraz definicji słowa "gospodarowanie" z języka polskiego PWN podkreslił, że gospodarowanie mieniem stanowi ogół czynności sprawowania pieczy nad nim (nadzorowanie, określanie przydatności gospodarczej, porządkowania czy zabezpieczenia faktycznego i prawnego) i z pewnością nie mieści się w nim rynkowy obrót tym mieniem (sprzedaż, najem, dzierżawa). Obrót ten wykracza poza zakres gospodarowania i stanowi przejaw działalności gospodarczej, którą wykonuje wiele podmiotów o charakterze komercyjnym i która nie jest zastrzeżona dla A. Co więcej, obrót mieniem to cały ciąg czynności - od przygotowania mienia do sfinalizowania transakcji - które A. systematycznie i planowo podejmuje od początku swojego istnienia. W art. 7 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2308 ze zm.; dalej: u.a.m.w.), ustawodawca odpowiednio w punktach 1, 2 i 7 wymienił kolejno zadania własne Agencji, do których zalicza się: -/ w pierwszej kolejności - gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, o którym mowa w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.a.m.w.); -/ w drugiej kolejności - obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w.) oraz prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w.). Wyjaśnił też, że działalność gospodarcza w zakresie podatku od nieruchomości, to działalność, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W brzmieniu obowiązującym od marca 2018 r. to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej też: u.p.p.) zgodnie z którą to normą prawną działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Wyłączeniu spod opodatkowania podlega działalność rolnicza, leśna oraz "agroturystyczna" (vide: art. 1a ust. 2 u.p.o.l.). W ocenie organu, zarobkowy charakter działalności strony potwierdza fakt, że corocznie przygotowywane i wypełniane w całości, czy w części są plany finansowe nakierowane na osiągnięcie zysku. Zarobkowość wynika również z rachunku zysków i strat Agencji za 2019 r., który wprost wskazuje na bardzo znaczącą kwotę osiągniętego przez nią zysku brutto i netto za 2019 r. i lata ubiegłe oraz należnego podatku dochodowego. Zysk przez nią osiągany nie jest incydentalny, ale regularny i osiągany przez nią niemalże od początku istnienia. Zorganizowany charakter działalności Agencji wynika z formy organizacyjno-prawnej jej wykonywania (państwowa osoba prawna), działania na podstawie u.a.m.w. oraz statutu i funkcjonowaniu w oparciu o zdefiniowaną strukturę organizacyjną (posiada siedzibę i oddziały terenowe, jest znaczącym pracodawcą, posiada organy i władze, w tym Prezesa oraz Rady Nadzorczej oraz zastępcy prezesa realizujący konkretne zadania). Świadczy o nim również ciągłe prowadzenie szeroko zakrojonych działań marketingowych i promocyjnych przez stronę. Z kolei ciągłość działalności oznacza, że nie jest to działalność okazjonalna, (prowadzi ją od 1998 r.). Zadania które zostały na nią nałożone - gospodarowanie czy obrót nieruchomościami - są zadaniami wykraczającymi poza zakres czynność jednorazowych lub możliwych do wykonania w krótkim czasie, są przez nią realizowane od początku istnienia poprzez przeprowadzenie kilku tysięcy transakcji. Sama redakcja przepisu wymieniającego zadania Agencji sugeruje, że zadania mają być wykonane w dłuższym okresie, jako przykład wskazał czynności podejmowane przez Agencję, tj. sprzedaż, najem i dzierżawa posiadanych nieruchomości. Według organu dowodem na powyższe są przedłożone przez stronę dokumenty - umowy zawierane z innymi podmiotami, które świadczą o tym, że nieruchomości Skarbu Państwa powierzone Agencji faktycznie były wykorzystywane na komercyjną dzierżawę i najem. Również sprawozdania z działalności wprost wskazują, że wśród zadań własnych Agencji znajduje się również prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że strona winna być w tym zakresie traktowana analogicznie, jak inne podmioty prawne zajmujące się obrotem gospodarczym i w żadnym stopniu nie przysługuje jej uprzywilejowana pozycja prawna. Burmistrz, w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 przytoczył szerokie orzecznictwo sądowo - administracyjne w zakresie stosowania przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do nieruchomości, którymi władają podmioty prawne zajmujące się wykonywaniem działalności gospodarczej. Stwierdził, że działalność prowadzona przez A. nie ma jednorodnego charakteru, jednakże przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane właśnie z tą sferą działalności Agencji. Z tego względu w ustaleniu istnienia związku posiadanej przez Agencję nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą kluczowe mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej czy ujęcie wpływów jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. O istnieniu takiego związku może także świadczyć charakter rzeczy (np. budynku), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W takim przypadku mamy do czynienia z składnikiem przedsiębiorstwa, tym samym jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można jednak wskazać zamkniętego katalogu kryteriów, które przesądzają o związaniu nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z działalnością gospodarczą. W każdej sprawie, w oparciu o indywidualne okoliczności należy zbadać czy nieruchomość ma faktyczny związek z aktywnością, której można przypisać znamiona działalności gospodarczej. W ocenie organu, Agencja posiada nieruchomości, które należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na wymienione okoliczności: -/ przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2019 r.; -/ aktywnie działa na rynku nieruchomości i zawiera liczne umowy najmu/dzierżawy nieruchomości położonych na terenie Gminy; -/ kwoty otrzymane z dokonanej przez nią sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy traktowane są jako przychód w 2019 r. na gruncie p.d.o.p.; -/ wydatki związane z posiadanym w 2019 r. majątkiem na terenie Gminy takie jak: wydatki na media (woda, prąd, ścieki, gaz), podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za zagospodarowanie odpadami, remonty, bieżącą konserwację, są przez nią ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie p.d.o.p.; -/ dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości, działa jak podatnik VAT; -/ aktywnie działa na rynku nieruchomości - dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, jak również oddaje w najem lub dzierżawę; -/ podejmuje działania w celu uzyskania jak największych zysków, takie jak wyceny posiadanego majątku oraz przeprowadzanie przetargów; -/ niewątpliwie, dokonuje pewnego rodzaju "reklamy" swoich nieruchomości, albowiem na ogólnodostępnych stronach internetowych zamieszcza przykładowo ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie i dzierżawie. Ogłoszenia te przynoszą skutek w postaci przykładowo najmu/dzierżawy nieruchomości na największe (i znane na całą Polskę) imprezy masowe; -/ ostatecznie zawiera tysiące transakcji rocznie, z czego czerpie istotne zyski, co potwierdziła np. w piśmie z [...] lutego 2024 r. wskazując, że w ramach swojej działalności obrotu nieruchomościami (sprzedaż, najem, dzierżawa) nieruchomości te oferuje i zawiera umowy w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o Agencji Mienia Wojskowego (...). Organ podkreślił, że jako podstawę do twierdzenia o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą przyjął podejmowane przez A. wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu czy dzierżawy, tj. wycena, ogłoszenia o sprzedaży, najmie, dzierżawie, czy organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Dodatkowo Burmistrz dokonał rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą A., bowiem dotyczą gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Zaznaczył, że nieruchomości, które zdaniem strony (pismo z [...] lutego 2024 r.) charakteryzują się przydatnością dla obronności Państwa z uwagi na utworzenie w dniu 1 stycznia 2017 r. Wojsk Obrony Terytorialnej, nie zostały w 2018 r. przekazane Ministrowi Obrony Narodowej, co oznacza, że w zasobie Agencji znajdują się nieruchomości zbędne dla wojska i obronności państwa (najczęściej całkowicie nieprzydatne dla armii), a przeznaczone do komercyjnego zagospodarowania -sprzedaży, wynajmu, dzierżawy (na warunkach rynkowych, gdzie A. działa w tym zakresie jako podatnik VAT, co sama potwierdziła). Z uwagi na zmianę sposobu wykorzystania przekazanych jej przez wojsko nieruchomości, wykonuje ona szereg czynności mających na celu jak najkorzystniejszą realizację zakładanych celów. Odnosząc się do stanowiska A. z pisma z [...] maja 2023 r., że ogłoszenia przetargowe nie przedstawiają faktycznego sposobu zagospodarowania przez nią nieruchomości, organ stwierdził, że ogłoszenia te bezsprzecznie dowodzą, w jaki sposób na terenie Miasta [...] strona gospodarowała posiadanym mieniem, niestanowiącym budynków mieszkalnych, tj. podejmował czynności mające na celu ich zbycie z największym zyskiem. Na ocenę sposobu zagospodarowania posiadanego majątku nie może mieć również wpływu zainteresowanie Wojska Obrony Terytorialnej, Regionalnego Zarządu Infrastruktury nieruchomościami zlokalizowanymi na terenie Miasta [...]. Ostatecznie bowiem MON odstąpił od przejęcia jakichkolwiek nieruchomości i przekazania ich jakiejkolwiek organizacji. Tym samym przedmioty opodatkowania objęte niniejszą decyzją znajdowały się i znajdują w posiadaniu skarżącej. Niemniej jednak prowadzenie jakichkolwiek rozmów lub negocjacji nie może mieć wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo sama A. wskazała, że Wojsko Obrony Terytorialnej wyraziło zainteresowanie mieniem powierzonym Agencji w 2017 r., decyzja zaś dotyczy zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. , tym samym z zaprezentowanego stanowiska wynika, że we wskazanym roku podatkowym Agencja posiadała pełną swobodę dysponowania wszystkimi nieruchomościami. Burmistrz zaznaczył, że z uwagi na zmianę sposobu wykorzystania przekazanych Agencji przez wojsko nieruchomości, wykonuje ona szereg czynności mających na celu jak najkorzystniejszą realizację zakładanych celów. Ostatecznie zawiera tysiące transakcji rocznie z czego czerpie olbrzymie dochody. Powyższe znajduje potwierdzenie chociażby w zakresie nieruchomości Skarbu Państwa powierzonych jej, zlokalizowanych na terenie Gminy [...], które to niejednokrotnie stanowiły przedmiot przetargów ogłaszanych przez Dyrektora Oddziału Regionalnego A. w [...] (przykłady- decyzja SKO, s. 23). Organ wskazał, że A. zajmuje się także komercyjnym i nastawionym na zysk obrotem nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu, co roku generuje znaczne dochody z obrotu nieruchomościami Jest jednym z największych podmiotów w kraju zajmujących się obrotem nieruchomościami, zawiera szereg transakcji rocznie z czego czerpie istotne zyski i jest z tytułu tej działalności podatnikiem p.d.o.p. Zgodnie z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym za każdy rok podatkowy strona uzyskała dochód o wartości kilkuset milionów złotych (przed opodatkowaniem) oraz uiściła p.d.o.p. w kwocie kilkudziesięciu milionów złotych. Bez wątpienia zatem A. generuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w postaci obrotu nieruchomościami, jest jednym z największych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami, działających na terenie kraju a obrót mieniem powierzonym jej przez skarb Państwa, to główne zadanie A. Burmistrz zaznaczył, że z przesyłanych przez stronę dokumentów wprost wynika, że w sprawie zachodzi niewątpliwy związek pomiędzy jej nieruchomościami, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Bez wątpienia, jako związane z prowadzeniem działalności należy uznać grunty i budynki stanowiące środki trwałe, których wydatki na utrzymanie stanowią koszty uzyskania przychodu, natomiast uzyskane korzyści z gospodarowania uznawane są za przychód na gruncie p.d.o.p. Agencja mienie posiadane na terenie Gminy przygotowywała do sprzedaży - sporządzone zostały operaty szacunkowe w celu określenia ich wartości. Jednocześnie nieruchomości A. zlokalizowane na terenie Gminy nie służyły do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej, co oznacza, że przedmiotowe mienie A. posiadała w celu maksymalizacji zysku. Uzyskanie znacznych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z gospodarowania nieruchomościami nie byłoby możliwe bez posiadania różnego rodzaju nieruchomości. Dodatkowo, z uwagi na rodzaj posiadanego majątku oraz skalę prowadzonej działalności, zagospodarowanie majątku A. jest zadaniem długotrwałym i wymagającym dużego nakładu wysiłku. Sam fakt, że podmiot nazywany jest agencją wojskową, nie ma wpływu na jego rzeczywistą działalność jako potentata rynku nieruchomości, działającego rynkowo i zorientowanego na maksymalizację zysków. Ocena prowadzonej aktywności, jako działalności gospodarczej lub działalności nie stanowiącej działalności gospodarczej, powinna każdorazowo być oceniana w oparciu o obiektywne ustalenia faktyczne ( m.in. o nowe dokumenty w sprawie a nie ustawowe nazewnictwo). W zasobie Agencji znajdują się nieruchomości zbędne dla wojska i obronności państwa, a przeznaczone do komercyjnego zagospodarowania - sprzedaży, wynajmu, dzierżawy. Z uwagi na zmianę sposobu wykorzystania przekazanych Agencji nieruchomości, Podatnik wykonuje szereg czynności mających na celu jak najkorzystniejszą realizację zakładanych celów. Przede wszystkim przygotowuje nieruchomości do sprzedaży (dokonuje ich wycen, podziałów, realizuje prace porządkowe, itp.), zamieszcza ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie, dzierżawie nieruchomości, przeprowadza przetargi na ich zbycie. Organ stwierdził, że z uwagi na sposób wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości należy uznać je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TK. W przypadku tych nieruchomości zachodzi niewątpliwy związek pomiędzy wykorzystywaniem nieruchomości a prowadzoną przez Agencją działalnością gospodarczą. Bez wątpienia, jako związane z prowadzeniem działalności należy uznać grunty i budynki stanowiące środki trwałe, których wydatki na utrzymanie stanowią koszty uzyskania przychodu, natomiast uzyskane korzyści z gospodarowania uznawane są za przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkową przesłanką uzasadniającą uznanie składnika majątku za element przedsiębiorstwa jest nieuznawanie go za związany z realizacją zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej. Organ wyjaśnił rozumienie pojęć "związania przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej" i ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Pierwsze z określeń jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż drugie z wymienionych. Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią szerszą kategorię gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, natomiast grunty zajęte należy uznać za ich szczególny rodzaj. Tym samym aspekt faktycznego wykorzystywania gruntów do prowadzonej działalność gospodarczej ma wpływ na sposób opodatkowania w zakresie przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił, również fakt, że w ramach definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w pierwszej kolejności ustawodawca wykazuje ich charakter majątkowy, a dopiero dalej dodaje pewne "elementy przychodowości", które stanowią dopełnienie wyjściowego charakteru tego podatku, a zatem charakteru majątkowego. Charakter majątkowy podatku od nieruchomości akcentuje zatem przede wszystkim formalny związek nieruchomości bądź obiektu budowlanego z działalnością gospodarczą. Tym samym w przypadku gruntów, budynków i budowli stanowiących element przedsiębiorstwa niewątpliwie powinny one zostać uznane za podlegające opodatkowaniu według stawki do przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ostatecznie Burmistrz doszedł do przekonania, że skoro czynności wchodzące w skład działalności gospodarczej Agencji dotyczyły m.in. sprzedaży, wynajmu, czy dzierżawy nieruchomościami, a strona uzyskiwała z tego tytułu przychody, to przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie została zrealizowana. Na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego organ wyjaśnił, że majątek strony niezwiązany z realizacją zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz inwestycji i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych oraz majątek wykorzystywany w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych oraz innych aktywności, które nie mają na celu osiągnięcia zysku należy uznać za element składowy przedsiębiorstwa, które jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych skarżącej. Agencja aktywnie działa na rynku nieruchomości oferując powierzony majątek na sprzedaż czy wynajem, zagospodarowując go w możliwie najbardziej dochodowy sposób, na zasadach czysto komercyjnych. Co więcej nie świadczy w oparciu o ten majątek usług typu non-profit, społecznie użytecznych itp., a wręcz przeciwnie, świadczy lub może świadczyć usługi czysto biznesowe. Oceniając status strony w kategoriach podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą Burmistrz zwrócił uwagę na rachunek zysków i strat Agencji za 2019 r., wprost wskazujący na bardzo znaczącą kwotę osiągniętego przez nią zysku brutto i netto za 2019 r. i rok ubiegły oraz należnego podatku dochodowego ( wynika to ze sprawozdania finansowego - s. 6). Zarobkowy charakter działalności A. potwierdza również fakt, że corocznie przygotowywane i wypełniane są w całości lub w części plany finansowe nakierowane na osiągnięcie zysku. Działalność Agencji jest zorientowana na zysk, co szczególnie dobitnie potwierdza fakt likwidacji przedsięwzięć nie przynoszących zakładanych efektów. Zauważył, że zarobkowość działalności Agencji wynika także wprost z u.a.m.w. której jest mowa o gospodarowaniu mieniem przez Agencję zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1) oraz możliwość likwidacji lub nieodpłatnego przekazania mienia, gdy względy ekonomiczne nie uzasadniają jego utrzymywania (art. 54 ust. 4). Dodatkowo sprawozdania finansowe Agencji za poszczególne lata potwierdzają, że podejmowane działania niewątpliwie są ukierunkowane na osiąganie zysków, a działalność strony opiera się na zasadach rynkowych, czego dowodem jest rezygnacja z przedsięwzięć niezapewniających należnego zysku. Według organu nie ulega wątpliwości, że skarżąca prowadzi swoją aktywność w nastawieniu na osiągnięcie zysku, który z resztą w 2019 r. był w liczbach bezwzględnych bardzo wysoki. Świadczy to niewątpliwie o zarobkowości jej działalności. Z kolei "zorganizowanie" oznacza zaplanowanie realizowanej działalności pod względem organizacyjnym, prawnym i faktycznym. Zorganizowany charakter jej działalności wynika zatem z formy organizacyjno-prawnej jej wykonywania (państwowa osoba prawna), działania na podstawie Ustawy oraz statutu i funkcjonowaniu w oparciu o zdefiniowaną strukturę organizacyjną - Agencja posiada siedzibę i oddziały terenowe (Sprawozdanie z działalności, s. 5-6). Za zorganizowanym charakterem przemawia również posiadanie organów i władz, w tym Prezesa oraz Rady Nadzorczej oraz zastępcy prezesa realizujący konkretne zadania (Sprawozdanie z działalności, s. 4).Agencja prowadzi również działalność marketingową o szerokiej skali (Sprawozdanie z działalności, s. 26-27). Organ dodał też, że fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej potwierdza również obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych, nadanie jej numer identyfikacji podatkowej NIP oraz numeru identyfikacyjnego w systemie REGON, rejestracja jako podatnika VAT EU, czy posiadanie koncesji nr [...] w zakresie obrotu materiałami wybuchowymi, obrotu bronią/amunicją, obrotu wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym i policyjnym udzieloną przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Organ podniósł, że skarżąca jest agencją wykonawczą stosownie do przepisu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, dalej: u.f.p.). Została bowiem powołana do realizacji określonych zadań państwa, w związku z czym posiada autonomię w stosunku do innych podmiotów sektora publicznego, a jej działalność nastawiona jest na zysk. W założeniach mimo przynależności do sektora finansów publicznych, Agencja nie wykonuje jedynie zadań administracyjnych w tradycyjnym tego słowa znaczeniu. Sposób jej działania, struktura oraz osadzenie w rzeczywistości gospodarczej bardziej upodabnia ją do podmiotów prywatnych niż podmiotów sektora państwowego. Celem działania Agencji nie jest bowiem realizowanie potrzeb społecznych, a zapewnienie dodatkowego finansowania budżetu państwa za pomocą działań wykonywanych na wolnym rynku. Organ zauważył również, że strona rozlicza się z budżetem państwa za pomocą budżetowania netto. Ustalanie budżetu Agencji nie podlega procedurze budżetowej, gdyż pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio ze swoich przychodów, odprowadzając do budżetu państwa jedynie wypracowaną nadwyżkę, po złożeniu sprawozdania finansowego. Strona posiada również możliwość rozporządzania swoimi przychodami. Kompetencji kontrolnych oraz nadzorczych organów państwowych w zakresie wydatkowania przychodów przez Agencję nie można automatycznie odczytywać jako ograniczenia w zakresie tej swobody, gdyż również na podmioty prywatne nałożone są ograniczenia w zakresie dysponowania wypracowanym zyskiem. Jak podkreślił dalej organ, cały majątek pozostający w zasobie skarżącej, znajdujący się na terenie Gminy [...] o statusie miejskim, został jej przekazany na podstawie tytułu prawnego w postaci powierzenia, co znajduje umocowanie w art. 6, art. 47 i art. 54 ust. 1 u.a.m.w. (szczegółowe uwagi w tym względzie przedstawiono na s. 31-38 decyzji SKO). Tym samym A. jest podatnikiem z tytułu powierzonego jej mienia. W konsekwencji Burmistrz uznał, że w A. w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. błędnie zakwalifikowała posiadane przez siebie mienie - budynki niemieszkalne oraz grunty niezwiązane z budynkami mieszkalnymi, do gruntów i budynków pozostałych. Dodatkowo stwierdził, że w 2019 r. prawidłowo zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki zbiorowego zamieszkania żołnierzy, zlokalizowane na ul. [...] i ul. [...] w [...] , zaliczając je do tzw. pozostałych budynków niemieszkalnych. Natomiast inne budynki zlokalizowane na terenie byłych koszar wojskowych w ewidencji budynków zostały sklasyfikowane jako budynki transportu i łączności, zbiorniki silosy i budynki magazynowe oraz budynki przemysłowe. Reasumując, organ uznał za zasadne opodatkowanie budynków, niestanowiących budynków mieszkalnych oraz gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, niekwalifikujących się do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tj. gruntów rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) znajdujących się w posiadaniu strony w 2019 r. najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak stwierdził, Agencja w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. oraz jej korektach błędnie zakwalifikowała część posiadanego przez siebie mienia do gruntów pozostałych i budynków pozostałych, a nie do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalając podstawę opodatkowania gruntów i budynków, Burmistrz kierował się danymi wynikającymi z deklaracji składanych przez A. oraz zestawieniami nieruchomości prze nią przedstawionymi, które zostały poddane weryfikacji w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, ortofotomapy z portalu Geoportal, protokoły zdawczo-odbiorcze. W tym zakresie organ ostatecznie za prawidłowe przyjął powierzchnie gruntów oraz powierzchnie użytkowe budynków, wynikające z zestawień nieruchomości złożonych przez stronę oraz z wyjaśnień do przedmiotowym zestawień po zderzeniu ich z innymi danymi, w posiadaniu których znajdował się organ. Mając na uwadze powyższe Burmistrz określił wysokość zobowiązania podatkowego (po zaokrągleniach) za 2019 r. w wysokości 1 159 141,00 zł. Na rozstrzygnięcie organu strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego SKO ww. decyzją z [...] utrzymało w mocy ww. orzeczenie. W motywach wskazało, że w żadnym stopniu nie zasługuje na aprobatę szeroko przytaczana argumentacja strony dotycząca nowelizacji ustawy o Agencji Mienia Wojskowego (nastąpiło uchylenie art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy), która to nowelizacja weszła w życie z dniem 29 września 2023 r. Kolegium uznało bowiem, że dotyczy ona przyszłych stanów faktycznych i prawnych i nie działa wstecz, a jej wprowadzenie wręcz potwierdza, że stanowisko organów podatkowych w tej sprawie jest prawidłowe. W następnej kolejności SKO ozważyło kwestię posiadania przez skarżącą statusu podatnika, a tym samym, czy ciąży na niej obowiązek w podatku od nieruchomości. Uznało, że strona, jako agencja wykonawcza, realizuje powierzone jej zadania (przede wszystkim zadania publiczne o zasadniczym znaczeniu dla bytu państwa), nie w imieniu własnym, lecz na rzecz Skarbu Państwa. Uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa zostały przeniesione na skarżącą z mocy ustawy, gdzie uprawniona do władania mieniem zostaje tylko i wyłącznie w pełnym zakresie Agencja. Istniejący między tymi podmiotami stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Organ podkreślił, że art. 7 u.a.m.w. w sposób szeroki, a zarazem szczegółowy i zupełny, reguluje zakres władztwa nad rzeczą dla Agencji, która w zakresie unormowanym ustawą nie tyle chce, co wręcz ma obowiązek władania mieniem. W realizowanych przez siebie działaniach jest samodzielna, podejmuje decyzje przez swoje organy i jedynie w niektórym tylko zakresie ma obowiązek konsultowania się z Ministrem Obrony Narodowej. Zdaniem SKO, tak scharakteryzowany zakres władztwa nad mieniem odpowiada w pełni władztwu właściciela. Strona może więc władać powierzonym jej mieniem jak właściciel, o czym świadczy m.in. ustawowy charakter przekazania mienia, brak jakiejkolwiek kontroli, pełność aktów władania rzeczą, swoboda podejmowania decyzji co do gospodarowania mieniem, jak też możliwość zbywania rzeczy czy ich zniszczenia, a także prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro na rzecz Agencji scedowane zostaje faktyczne władztwo nad rzeczami (ruchomymi lub nieruchomościami), powiązane z wykonywaniem uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa w stosunku do powierzonego jej mienia, to we wszystkich stosunkach związanych z prawem własności w miejscu Skarbu Państwa występuje skarżąca. Znajduje to chociażby odzwierciedlenie w treści wpisów do ksiąg wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków, gdzie w rubryce dotyczącej właściciela nieruchomości wpisano w odniesieniu do nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją Agencję, odpowiednio jako osobę prawną, której powierzono wykonywanie praw Skarbu Państwa i podmiot wykonujący prawo własności. W ocenie SKO jako bezzasadny należy ocenić zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez organ, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co implikuje w rozpatrywanej sprawie zastosowanie wyższych stawek podatkowych do gruntów i budynków. Dalej organ przypomniał brzmienie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz wyrok TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt. SK 39/19. Wskazał, że Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału wydany został na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to jednak w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Niemniej jednak, związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Za słuszne SKO uznało ustalenia Burmistrza zarówno w treści decyzji , jak i w piśmie w piśmie z [...] maja 2024 r., że : - Agencja przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy [...] o statusie miejskim jako środki trwałe . do ewidencji środków trwałych . co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2019 r.; - kwoty otrzymane z dokonanej przez sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie gminy [...] o statusie miejskim, traktowane jako przychód w 2019 r. na gruncie p.d.o.p.; - wydatki związane z posiadanym w 2019 r. na terenie Gminy [...] o statusie miejskim mieniem, takie jak: wydatki na media (woda, prąd, ścieki, gaz), podatki i opłaty lokalne ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za gospodarowanie odpadami, remonty, bieżącą konserwację są przez stronę ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie p.d.o.p.; - strona aktywnie działa na rynku nieruchomości, dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, jak również oddaje w najem lub dzierżawę. Podejmuje działania w celu uzyskania jak największych zysków takie jak wyceny posiadanego majątku oraz przeprowadzanie przetargów, na nieruchomości są odnoszone w koszty uzyskania przychodu dla potrzeb p.d.o.p., a korzyści (czynsz, ceny sprzedaży) są przychodem w podatku dochodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że strona w toku postępowania odwoławczego w żadnym stopniu nie zakwestionowała powyższych ustaleń i rozważań Burmistrza. SKO podzieliło jego stanowisko, że ww. okoliczności (ujęcie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, uwzględnianie wszelkich związanych z ich utrzymaniem i eksploatacją kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w tym uiszczonego podatku od nieruchomości) świadczą o istnieniu związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO w pełni poparło stanowisko organu, że z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności Agencji wynika, że jest ona jednym z większych podmiotów działających na rynku nieruchomości, która dokonuje szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu czy dzierżawy. W tym celu Agencja dokonywała wyceny czy też podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie dzierżawie nieruchomości, przeprowadzała przetargi na ich zbycie, czy realizowała prace porządkowe w nieruchomościach , sporządzała operaty szacunkowe nieruchomości. Wydatki związane z przygotowaniem, oferowaniem i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami strona ujmowała w kosztach uzyskania przychodów na gruncie p.d.o.p. Natomiast kwoty otrzymywane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiły jej przychód na gruncie p.d.o.p. Nadto wydatki związane z posiadanymi w 2019 r. nieruchomościami pozostającymi w zasobie położonymi na terenie miasta [...] zostały ujęte przez A. w kosztach uzyskania przychodu na gruncie p.d.o.p. Jednocześnie SKO, odnosząc się do argumentu Agencji, że począwszy od [...] kwietnia 2022 r. została zwolniona ustawowo z p.d.o.p., stwierdziło, że powyższe jedynie potwierdza, że do tej daty A. była podatnikiem podatku od nieruchomości na ogólnych zasadach a ww. zwolnienie bezspornie nie działa wstecz. W ocenie Kolegium, strona nie wykazała również, że sporne nieruchomości znajdujące się na terenie miasta [...] były w 2019 r. bezpośrednio związane z obronnością państwa. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że począwszy od [...] kwietnia 2018 r. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 06.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.poz.646), zgodnie z art. 3 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Aby jakąkolwiek formę aktywności uznać za działalność gospodarczą musza zostać spełnione następujące przesłanki: zarobkowość. zorganizowany charakter oraz ciągłość. W orzecznictwie podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie. Podkreśla się także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być przy tym wykonywana na własny rachunek i ryzyko. Według SKO ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców. W jej przypadku występują bowiem wszystkie wskazane powyżej znamiona takiej działalności. A. ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym, gdyż jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Z tej przyczyny nie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, co nie oznacza jednak, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że prowadzenie działalności przez Agencję (wbrew twierdzeniom odwołania) wynikało wprost z art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, który stanowił, że: "(...) prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej". Do gospodarowania przez Agencję nieruchomościami miały odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543, z późn. zm.) - por. art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy. Wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje Agencja do celów działalności gospodarczej, wynikało również z art. 24 ww. ustawy. Taki zapis został również wprowadzony do aktualnej ustawy o AMW, której art. 7 ust. 1 pkt 7 wprost stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Gospodarowanie mieniem przez Agencję polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Tego rodzaju działalność, co pozostaje poza sporem, była przez Stronę w analizowanym okresie wykonywana. Potwierdza to także sprawozdanie finansowe Agencji za rok 2019 r. Kolegium zauważyło, że wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, a także zorganizowanym charakterem, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Zorganizowany charakter działalności Agencji wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Agencja - jako osoba prawna - posiada także własne organy, którym przypisane są konkretne uprawnienia. Wykonywana przez nią działalność cechuje się przy tym stałością i ciągłością, wynikającą z systematycznego wykonywania ustawowo przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Charakteryzuje się także racjonalnością ekonomiczną, opierając się na corocznych planach finansowych zakładających osiągnięcie określonych przychodów i poniesienie oznaczonych kosztów. Agencja - co wprost wynika z art. 54 ust. 1 u.a.m.w. - zobligowana jest gospodarować mieniem zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki. Jeśli zaś nie jest to możliwe, to posiada uprawnienie do zlikwidowania lub przekazania nieodpłatnie mienie, z wyjątkiem gruntu, przy założeniu, że względy ekonomiczne nie uzasadniają jego utrzymywania. Nadrzędnym celem jej funkcjonowania nie jest zarobkowość, jednakże - o czym świadczą załączone do akt jej sprawozdania finansowe za kolejne lata - podejmowane przez nią działania ukierunkowane są niewątpliwie na osiąganie zysków. Świadczy o tym chociażby decyzja o rezygnacji z inwestycji niegwarantujących zakładanego zysku. Organ zaznaczył, że jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, zdaniem Kolegium, że czynności te nie mają charakteru działalności gospodarczej, tylko z tego względu, że wykonuje je A. Wyłączenie jej z kręgu podmiotów normy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. prowadziłoby do dyskryminacji pozostałych działających, jako przedsiębiorcy, podmiotów mających w ramach swojej działalności wynajmowanie nieruchomości. Nie zgodziło się w tej mierze do preferencyjnego traktowania strony z racji posiadania przez nią statusu agencji wykonawczej i przynależności do jednostek sektora finansów publicznych. Status taki sam z siebie nie może zwolnić z obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości, chyba że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost takie wyłączenie lub zwolnienie podatkowe ustanowi, czego w odniesieniu do Agencji ustawodawca nie przewidział. W związku z powyższym, w ocenie Kolegium, strona w stosunku do będących w jej posiadaniu w 2019 r. gruntów, budynków, budowli była podatnikiem podatku od nieruchomości prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych), zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez organ w zakresie wymienionych nieruchomości a w konsekwencji błędnego uznania, że nieruchomości te winny były zostać opodatkowane w 2019 r. jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (budynek gospodarczy położony na działce nr ewid. [...], nieruchomość oznaczona ewid. jako działka nr [...], nieruchomość oznaczona ewid. jako działka nr [...], nieruchomość oznaczona ewid. jako działka nr [...], nieruchomość oznaczona ewid. jako działka nr [...], nieruchomość oznaczona ewid. jako działka nr [...]) organ odwoławczy stwierdził, że jest bezspornym, że pismem z [...] stycznia 2024 r., wszczynającym postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości podatku od nieruchomości za 2019 r., Burmistrz wezwał jednocześnie A. do złożenia oświadczenia, czy wydatki związane z posiadanym w 2019 r. na terenie Miasta [...] mieniem, takie jak: wydatki na media (woda, prąd, ścieki, gaz), podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za zagospodarowanie odpadami, remonty, bieżąca konserwację, są przez nią ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ? (pismo w aktach). Według SKO bezspornym jest także, że pismem z [...] lutego 2024 r. (w aktach sprawy) A. odpowiedziała twierdząco na powyższe - wyjaśniając jednocześnie, że wynikało to z obowiązujących w 2019 r. przepisów o ustawy p.d.o.p. - przy czym na żadnym etapie postępowania podatkowego strona nie twierdziła (i nie podnosi tego w odwołaniu), że ww. wydatki, dotyczące spornych nieruchomości, nie zostały ujęte w 2019 r. do kosztów uzyskania przychodów. Nadto znajdująca się w aktach sprawy ewidencja środków trwałych, złożona przez nią, również potwierdza że przedmiotowe nieruchomości ( grunty i budynki) były m.in. w 2019 r. ujęte w tejże ewidencji. Dodatkowo SKO stwierdziło, że w pełni podziela w tym zakresie argumentację Burmistrza zawartą w piśmie z [...] maja 2024 r. Jak ustalono, przywołany przez stronę budynek o pow. 18 m2, położony na działce o nr ewid. [...], ul. [...], sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako budynek transportu i łączności, a zatem jest to budynek niemieszkalny, ujęty w ewidencji środków trwałych a koszty związane z jego eksploatacją i utrzymaniem były m.in. w 2019 r. ujmowane do kosztów uzyskania przychodów w ramach ustawy p.d.o.p. Co do opodatkowania gruntu oznaczonego ewid. jako działka nr [...] i znajdującego się tam budynku o pow. 67 m2 według stawek podatkowych przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że nieruchomość ta, jak twierdzi strona, nie ma dostępu do drogi publicznej, organ - po pierwsze, temu zaprzeczył (nieruchomość ma pośredni dostęp do drogi publicznej) a po drugie, słusznie podniósł, że A. może poczynić kroki prawne w celu ustanowienia służebności drogi koniecznej. Poza tym brak dostępu do drogi koniecznej nie eliminuje danej działki z kręgu nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO odnosząc się do zarzutu posiadania samoistnego w złej wierze przez Gminę [...] o statusie miejskim działek nr [...] i nr [...], wskazało na wyjaśnienia Burmistrza, że -/ na działce nr [...] (Tr) posadowiony jest kolektor służący do odprowadzania wód opadowych z kanalizacji deszczowej, ten podziemny kolektor nie eliminuje nieruchomości gruntowej z kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej"; -/ na działce nr [...] (Tr) posadowiony jest zbiornik wód opadowych z kanalizacji deszczowej, biegnącej na terenie miasta, SKO wskazało, że jak wynika z wyjaśnień organu, kwestia ta jest procedowana w postępowaniu cywilnym w celu ustanowienia służebności i zapłaty wynagrodzenia. Gmina o statusie miejskim nie włada przedmiotową nieruchomością lecz jedynie z niej korzysta w ograniczonym zakresie w związku z posadowieniem przez ww. Gminę na działce nr [...] urządzenia wodnego - wylotu betonowego na podstawie pozwolenia wodno-prawnego udzielonego przez Starostę [...] decyzją z [...] sierpnia 2005 r. sygn. [...], przy czym Agencja ten fakt akceptuje, wciąż manifestując, iż to ona tą nieruchomością włada a nie Gmina [...] o statusie miejskim. SKO wskazało, że jak oświadczył w tym miejscu organ I instancji, strona:-/ oferuje nieruchomości do sprzedaży we własnym imieniu (w katalogach, na stronie internetowej - vide : ogłoszenie z 2015 r.), -/ w oficjalnej korespondencji (na zewnątrz) wskazuje siebie jako władającego (np. w składanych deklaracjach podatkowych, piśmie z dnia - pismo z dnia [...] .02.2005 r.) -/ objęła nieruchomość na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, -/ udziela zgód do korzystania z nieruchomości ( vide: pismo z dnia [...].02.2005 r.). W tym stanie rzeczy zdaniem Kolegium wciąż podatnikiem podatku od tychże nieruchomości pozostaje A. a nieruchomości te należało opodatkować w 2019 r. podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. SKO wskazało, że przywołany przez Agencję pierwszy przypadek (posiadanie w złej wierze) nie wypełnia warunków do uznania Gminy [...] o statusie miejskim za podatnika podatku od nieruchomości, bowiem to Agencji przysługuje tytuł do nieruchomości (a nie Gminie), a podejmowanie jakichkolwiek działań na przedmiotowych działkach przez Gminę wymaga każdorazowo zgody Agencji. Ww. Gmina nie włada przedmiotową nieruchomością, lecz jedynie korzysta z niej w ograniczonym zakresie (w związku z posadowieniem przez Gminę o statusie miejskim na działce nr [...] urządzenia wodnego - wylotu betonowego). Agencja ten fakt akceptuje, często manifestując przy tym fakt władania sporną nieruchomością, chociażby poprzez oferowanie nieruchomości do sprzedaży we własnym imieniu, czy też udzielanie zgód na korzystanie z tej nieruchomości W ocenie organu odwoławczego, do uznania Gminy za posiadacza samoistnego, oprócz elementu faktycznego władztwa, konieczny byłby także element psychiczny, którego w niniejszym stanie faktycznym całkowicie brak. Z kolei odnośnie działek o nr: [...],[...],[...], na których zlokalizowane są budynki trafostacji wchodzących w skład przedsiębiorstwa E. sp. z o.o. z/s w [...], SKO podniosło, że zgodnie z art. 49 § 1 k.c., grunt nie jest urządzeniem. Tym samym, jedynie budynki trafostacji mogłyby stanowić część ww. przedsiębiorstwa energetycznego, nie zaś zatem grunty, na których zostały posadowione te budynki. Stwierdziło, że grunt ten w sposób prawidłowy został uznany przez organ, jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem bezspornie służy on wprost przedsiębiorcy, tj. "E." spółka z o.o. z/s w [...] do prowadzenia przez tego operatora energetycznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. W tym zakresie wciąż podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje jednak Agencja, która winna ewentualnie kosztami tego podatku obciążyć ww. Spółkę. Zdaniem SKO, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym całkowicie chybionymi są również pozostałe zarzuty strony odnośnie naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa, a mianowicie wskazanych w odwołaniu przepisów u.a.m.w., przepisów Ordynacji podatkowej, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz przepisów ustawy o finansach publicznych. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Agencja zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 1 i art. 55 u.a.m.w. i art. 5, art. 18 i nast. u.f.p., przez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa. 2. art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców – u.p.p. (do dnia 30 kwietnia 2018 r. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) w zw. z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. u.f.p. i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z zw. z art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.a.m.w., przez błędna wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców (wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) w kontekście całości zasobu poza budynkami mieszkalnymi i gruntami, na których te budynki są położone. 3. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7a ust. 1 i 2 i art. 55 u.a.m.w., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą w całym zakresie prowadzonej przez siebie działalności ustawowej i statutowej. To zaś błędnie przesądziło o opodatkowaniu przekazanych od Skarbu Państwa nieruchomości stawką najwyższą. 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 u.a.m.w., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy ma ona w bardzo wąskim zakresie takie uprawnienie i w rzeczywistości go nie wykonywała (Oddział Regionalny w [...]). 5. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7a ust. 1 i 2 u.a.m.w., przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że wszystkie (poza lokalami mieszkalnymi i gruntami, na których są one położone) władane przez Agencję nieruchomości są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadniało zastosowanie do nich stawki najwyższej podatku od nieruchomości. 6. art. 3 u.p.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jego rozumieniu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji, gdy nie spełnia ona przesłanek potrzebnych do uznania, że prowadzi działalność gospodarczą. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził, że skarga nie podlega uwzględnieniu. Przeprowadzona bowiem w niniejszej sprawie przez Sąd kontrola nie wykazała, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania nieruchomości posiadanych przez Agencję podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę normatywną zaskarżonej decyzji Kolegium stanowi przepis art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle art. 5 ust. 1 u.a.m.w. strona jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62, 1000, 1366, 1669 i 1693), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ustawa o finansach publicznych w art. 18 stanowi, że agencja wykonawcza jest państwową osoba prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Z regulacji art. 6 ust. 1 u.a.m.w. wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do treści art. 6 ust. 2 u.a.m.w., Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. Powyższa regulacja bezsprzecznie dowodzi, że skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej). Podkreślić należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyroki: NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14, WSA w Poznaniu z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 257/22, WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r. I SA/Wr 510/20- orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Z powyższego wynika, że tylko i wyłącznie Agencja została uprawniona do władania mieniem w pełnym zakresie na mocy ustawy. Skarb Państwa nie jest w stanie władać tak jak właściciel powierzonym stronie mieniem. Na gruncie przepisów u.p.o.l. skarżąca jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r. – wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast po 30 kwietnia 2018 r. ww. przepis definiując działalność gospodarczą odsyła do art. 3 Prawa przedsiębiorców. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast art. 3 u.p.p. definiuje działalnością gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie z powyższymi regulacjami, każda działalność, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą. Przesłanki spełnienia definicji działalności gospodarczej zostały wykazane zarówno przez Burmistrza, jak i SKO. Organy obu instancji akcentowały, że w przypadku Agencji występują wszystkie znamiona takiej działalności. Zorganizowany charakter prowadzonej przez nią działalności wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Skarżąca posiada własne organy, którymi przypisane są konkretne uprawnienia. Chociaż skarżąca nie podlega wpisowi do KRS, to nie oznacza to, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Okoliczność ta wprost wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w., który stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej regulują również przepisy art. 23 ust. 3 i art. 24 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712). Agencja gospodarując powierzonym jej mieniem może je w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie. Taką też działalność strona wykonywała, bowiem składniki powierzonego mienia były przedmiotem najmu, czy dzierżawy, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Z niniejszego wynika, że wykonywana przez nią działalność ma cechy stałości i ciągłości. Agencja systematycznie wykonuje ustawowo nałożone na nią zadania. Stąd też nie mają one charakteru okazjonalnego, czy jednorazowego. Ponadto skarżąca nastawiona była na osiągnięcie zysku, co niewątpliwie realizowała. Potwierdzają to sprawozdania z kolejnych lat, które prezentowały kilkumilionowe zyski. Dbając o swoją kondycję finansową, Agencja podjęła także decyzję o rezygnacji z inwestycji niegwarantujących zakładanego zysku. Zdaniem Sądu, na status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w 2019 r. nie mogły mieć wpływu regulacje dokonane ustawą z 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1827). Art. 1 pkt 2 lit. a) tiret pierwsze stanowi, że uchyla się pkt 7 w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Oznacza to wykreślenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję jako jednego z jej głównych zadań. Przy czym, w dalszej części tej ustawy dodano w art. 1 pkt 3, że po art. 7 dodaje się art. 7a w brzmieniu: "Art. 7a. 1. Do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15.". Ponieważ powyższej nowelizacji Strona przyznaje zasadnicze znaczenie – co w szczególności potwierdzają argumenty skargi - skład orzekający nie podzielając jej stanowiska zaznacza, że w tej mierze w pełni akceptuje pogląd wyrażony już w orzecznictwie, w tym w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 624/23 - zgodnie z którym, w demokratycznym państwie prawnym prawo nie działa wstecz (art. 2 Konstytucji RP). Wymienione powyżej regulacje prawne niewątpliwie nie stanowiły elementów podatkowych stanów faktycznych mających miejsce przed ich ustanowieniem. Z treści art. 1 ust. 2 ab initio i art. 1 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie wynika, że mają one charakter "precyzujący", w szczególności że "precyzują" prawo z odległych czasowo podatkowych stanów faktycznych, na przykład prawo obowiązujące w 2019 r. To oznacza, że wprowadzona zmiana ustawy w zakresie regulacji dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję nie miała wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. Warto również dodać, że co do zasady uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany – o czym powyżej. Stanowisko prezentowane w orzecznictwie w powyższym względzie również było jednoznaczne. Skoro powyższe rozważania doprowadziły do uznania Agencji za podatnika podatku od nieruchomości, a nadto do przesądzenia, że wykonuje również działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., koniecznym jest rozważanie, czy SKO właściwie zastosowało w sprawie art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże należy uwzględnić, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ocenie Sądu, okolicznościami świadczącymi o istnieniu związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Agencję jest to, że zgodnie z rejestrem środków trwałych za 2018 rok grunty i budynki zlokalizowane na terenie gminy zostały przyjęte jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponadto z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności skarżącej wynika, że jest ona jednym z największych podmiotów działających na rynku nieruchomości, który dokonuje szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu, czy dzierżawy. W tym celu strona dokonywała wyceny, czy też podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie, czy dzierżawie nieruchomości, przeprowadzała przetargi na ich zbycie, czy realizowała prace porządkowe w nieruchomościach, sporządzała operaty szacunkowe nieruchomości. Ponadto wydatki związane z przygotowywaniem, oferowaniem i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami Agencja ujmowała w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast kwoty otrzymywane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiły przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wydatki związane z posiadanymi w 2019 r. nieruchomościami pozostającymi w zasobie położonymi na terenie miasta [...] zostały ujęte przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast strona w żadnym stopniu nie wykazała w toku postępowania podatkowego, że sporne nieruchomości znajdujące się na terenie miasta [...] były bezpośrednio związane z obronnością państwa. Z powyższego niewątpliwie wynika, że w rozpatrywanym przypadku istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkiem czego zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych. Nie przystają więc do okoliczności sprawy twierdzenia skarżącej, jakoby nie prowadziła działalności gospodarczej. W konfrontacji z ustaleniami stanu faktycznego, czynione w tej materii zarzuty naruszenia przez stronę art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 1 i 55 u.a.m.w. oraz ar. 5, art. 9, art. 18 u.f.p., Sąd znał za bezpodstawne. O ile faktycznie Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (co wykazano wyżej), to jednak należy zauważyć, że jej działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania skarżącej reguluje (od 1 października 2015 r.) ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych skarżącej Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Agencja jest zatem podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Skoro w funkcjonowaniu strony można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sam fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Takie rozgraniczenie uczynił również organ I instancji, a stanowisko to zostało zaaprobowane przez Kolegium. Organy opodatkowały niższą stawką podatku nieruchomości, które nie wykazują związku z działalności gospodarczą Agencji, a dotyczą gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Zaś stawką najwyższą zostały opodatkowane te nieruchomości, które związane są z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Czyniony w tym zakresie przez skarżącą zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Sąd uznał za chybiony. Za niezasadne należało uznać zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 O.p. Uzasadniając ten zarzut skarżąca podała jedynie, że uznanie jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądziło o konieczności opodatkowania przekazanych przez Skarb Państwa nieruchomości najwyższą stawką. Odnosząc się do powyższego skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organy obu instancji prawidłowo wywiodły, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z czym koniecznym stało się wydanie decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2019 r. Nie można czynić takiego zarzutu w sytuacji, gdy organy zasadnie oceniły, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości, prowadzona przez Agencję działalność spełnia definicję działalności gospodarczej, a posiadane przez skarżącą nieruchomości związane są z tą działalnością. Końcowo Sąd zauważa, mając na względzie przedstawione motywy skargi - w szczególności w zakresie powołanego obszernie w motywach orzeczenia NSA z 5 kwietnia 2024 r. - że przede wszystkim nie mogło ono znaleźć zastosowanie w sprawie bowiem dotyczy innych stanów prawnych i faktycznych. Wyrok nie został wydany w przedmiocie spraw podatkowych – w szczególności podatku od nieruchomości (a w przedmiocie ustalenia okresu wnoszenia opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności). Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzając, że nie doszło do naruszenia prawa, ani w zakresie wskazanym w skardze, ani w żadnym innym – który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego - Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.