I SA/Go 30/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi T na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.392 (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 r., [...] w [...] (DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję [...] w [...] (NUS, organ I instancji) z [...] maja 2025 r. w sprawie odmowy T. (skarżąca, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] stycznia 2025 r. spółka wystąpiła do NUS o zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie 83.727,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o nr [...]. W załączeniu przedłożyła: (-) pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla doradcy podatkowego, (-) wydruk z francuskiego rejestru handlowego, (-) dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", (-) zbiorcze "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", (-) faktury dokumentujące sprzedaż samochodów wystawione przez E.Sp. z o.o. dla S. z wykazaną kwotą akcyzy nr [...] z [...] grudnia 2023 r., nr [...] z [...] lutego 2024 r., nr [...] z [...] grudnia 2023 r. Pismem z [...] stycznia 2025 r. NUS wezwał stronę do złożenia: (-) dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, (-) pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju – w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, (-) dokumentów przewozowych, i specyfikacji faktur wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za dostawy wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową – w przypadku realizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej przy udziale przewoźnika. Strona przekazała odpowiedź [...] lutego 2025 r. wraz z załączonymi fakturami wystawionymi przez S. dokumentujące sprzedaż samochodów dla T.nr [...] z [...] stycznia 2024 r., nr [...] z [...] lutego 2024 r., nr [...] z [...] stycznia 2024 r. Decyzją z [...] maja 2025 r. organ odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o wyżej wskazanych nr VIN. W odwołaniu z [...] czerwca 2025 r., pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie o zwrocie akcyzy. Do odwołania załączył "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" tj. T.., że pojazdy o ww. nr VIN były transportowane z Polski do Francji, gdzie zostały przekazane dealerowi. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia kwestii, czy strona wypełniła wszystkie ustawowe warunki uprawniające ją do zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy NUS słusznie odmówił jej wnioskowanego zwrotu tego podatku. Przytaczając regulację art. 2 pkt 8, art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891 - dalej: Rozporządzenie) wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodów, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Ciężar dowodu, czyli obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, spoczywa na wnioskującym o ten zwrot, a nie na organie podatkowym. Wniosek o zwrot akcyzy powinien spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i Rozporządzenia. W momencie składania wniosku strona powinna była posiadać wszystkie dokumenty potwierdzające zasadność żądania i co do zasady miała obowiązek przedłożyć je NUS wraz z wnioskiem. W ocenie organu, na podstawie zebranego materiału dowodowego, strona nie spełniła jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, ponieważ to nie ona jest podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionych we wniosku samochodów, a także że dostawa ta była realizowana w jej imieniu. DIAS ponownie rozpatrujący sprawę podzielił stanowisko NUS. Zaznaczył, że strona zakupiła wyprodukowane w Polsce przez firmę E. ww. samochody osobowe. Samochody kupiła od firmy S. z siedzibą w Niemczech. Organ wskazał, że strona uznała, że przysługuje jej zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, ponieważ pojazdy te zostały wywiezione z Polski do Francji. Organ stwierdził, że z regulacji prawnych, mających zastosowanie w sprawie wynika, że ustawodawca przewidział szereg warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby skutecznie domagać się zwrotu podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego. Samo udowodnienie, że doszło do przemieszczenia pojazdu, nie skutkuje zwrotem podatku akcyzowego. Podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu podatku akcyzowego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, jest podmiot, który: 1. nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, 2. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub dostawa ta była realizowana jego imieniu, 3. nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4. wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona, 5. złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed upływem roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, 6. zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Istotne jest to, że każda z ww. przesłanek musi być spełniona, a w ocenie DIAS, strona nie spełniła warunku określonego w pkt 2. Dalej organ zauważył, że na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu, strona przedłożyła kserokopie dokumentów. Z dokumentów tych wynika, że samochód osobowy o nr [...]transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...], samochód osobowy o nr [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...], samochód osobowy o nr VIN [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Zdaniem organu żaden z tych środków transportu nie jest własnością strony. Przy udziale Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...] organ ustalił, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] należy do firmy M. zlokalizowanej w [...] w Holandii, natomiast pojazd o numerze rejestracyjnym [...] należy do firmy T. zlokalizowanej również w Holandii, w miejscowości [...]. DIAS podkreślił, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że właściciele ww. pojazdów wykonali usługę transportu samochodów będących przedmiotem postępowania na jej zlecenie i koszt. Czynność organizowania transportu na jej zlecenie potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla niej usługę przewozu pojazdów, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu. Zgodził się z NUS, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów wymienionych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, ani by ta dostawa była zrealizowana na jej zlecenie. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazł dokumentów, które potwierdzałyby, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wynika, że to firma S.dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Firma S.wystawiła dokumenty, które mają według spółki potwierdzać, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Spółka potwierdziła jedynie odbiór pojazdów pod wskazanym adresem, poprzez wpisanie daty odbioru pojazdów i złożenie podpisu na dokumentach. Sam fakt udowodnienia, że wyprodukowane w Polsce i niezarejestrowane na terytorium Polski samochody, wskazane we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji (dostawa wewnątrzwspólnotowa) nie oznacza, że to należy się spółce zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych samochodów w Polsce. DIAS nie zgodził się z stanowiskiem strony, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło, zaś bez znaczenia jest kto jej dokonał. Sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Gdyby tak było, to wszystkie podmioty biorące udział w obrocie danym pojazdem byłyby uprawnione do zwrotu akcyzy. Pisemne oświadczenie o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891), może złożyć podmiot, ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu. W sytuacji, gdy strona twierdzi, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika to stosownie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinna przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Organ wskazał, że dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez przewoźnika na jej zlecenie i koszt. Nadto, przedłożone przez stronę oświadczenie zostało podpisane przez nieznaną osobę, gdyż podpis jest nieczytelny, a w samym oświadczeniu brak danych identyfikujących osobę, która dokument podpisała - firmowa pieczątka przewoźnika nie jest identyfikatorem osoby upoważnionej do podpisania dokumentu. Na dokumencie brak jest również daty jego sporządzenia. Dlatego oświadczenie to nie może być uznane za kluczowy dokument. Ostatecznie organ uznał, że NUS w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i zapewnił również stronie czynny udział w postępowaniu. Nie można dopatrzyć się w postępowaniu organu I instancji naruszenia norm przepisów zarówno proceduralnych, jak i materialnych, tym samym stanowisko wyrażone w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze na powyższe orzeczenia Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: (i) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji; (ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to firma S.dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji przez Spółkę lub w jej imieniu; (iii) art. 107 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej; (iv) art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania oświadczenie przewoźnika potwierdzającego transport z Polski do Francji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy za dowód potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów; (v) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności: (i) samochody osobowe, niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Francji), co potwierdza sam Organ podatkowy, (ii) akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, (iii) brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych; (vi) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia Decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (vii) art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I oraz II instancji, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z zm., dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z kolei w § 2 Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku. Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności" W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23 - wyrok ten, jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów jednoznacznie potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego, jednak postępowanie dowodowe ujawniło wątpliwości, które powinny zostać usunięte w jego toku. Sąd podziela stanowisko organów, zgodnie z którym nie można uznać za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej "Potwierdzenia wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE.". Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów za pomocą informacji z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...] (k. 53-54 akt adm.). Ustalił bowiem, że pojazdy wskazane jako własny środek transportu skarżącej nie są jej własnością. Wspomniane dokumenty zawierają zatem oczywistą nieprawidłowość podważającą w całości ich moc dowodową. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest również faktury wystawiona przez S. na rzecz skarżącej. Oznaczenie w nich warunków dostawy ex works nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu. Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622). Reguła ta nie wymaga zatem aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Zatem pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka S. ma siedzibę w Niemczech. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg. zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu S.. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją. W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że faktury wystawione przez E.i S.również zawierają warunek dostawy ex works. Zatem informacje wynikające ze wszystkich ww. faktur nie przesądzają o tym, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sam zapis na fakturze co do reguł mających mieć zastosowanie przy transporcie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie dowodzi, że wywóz poza granice Polski nastąpił w imieniu i na rzecz skarżącej. Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów SynonimyNET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24). Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. W odwoławczym postępowaniu skarżąca przedstawiła dokument Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego firmy T.o wykonaniu usługi transportu (k. 68 akt podatkowych). Jak wynika z treści tego dokumentu spółka T.oświadczyła, że wskazane pojazdy zostały transportowane z terenu Polski do France, gdzie zostały przekazane dealerowi. Transport odbył się na zlecenie dealera. Dealerem tym była strona skarżąca. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie poddał tego dokumentu należytej ocenie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, oświadczenie tego typu, co do zasady, może zostać uznane za jeden z dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Może bowiem potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jeżeli w zestawieniu z innymi dowodami (lub ich brakiem) jego treść nie budzi wątpliwości. Organ natomiast zignorował treść tego dokumentu i nie ocenił jakie okoliczności z niego wynikają. Poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że "gdy twierdzą Państwo, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika to stosowanie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinni Państwo przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej [...]. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika [...]". Obowiązkiem organu było przeprowadzenie analizy tego dokumentu i w sytuacji, w której uznałby, że jest niewystarczający lub niewiarygodny, powinien poinformować o tym stronę lub wezwać ją do przedłożenia dodatkowych dokumentów, które usunęłyby wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności wynikające z jego treści. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 155 § 1 O.p., dający organowi uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Działanie organu odwoławczego pozbawiło stronę możliwości złożenia odpowiednich wyjaśnień jeszcze na etapie postępowania podatkowego. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p). Przede wszystkim jednak, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie został w sposób właściwy oceniony, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Negatywne dla skarżącej stanowisko organu nie został przekonująco uzasadnione w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. Organ nie wyjaśnił bowiem wyczerpująco dlaczego wspomniany dowód uznał za nienależący do otwartego katalogu wskazanego w art. 107 ust. 3 u.p.a. Równocześnie pominął, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z uwagi na wyżej opisane naruszenia prawa procesowego, rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia. Podda analizie treść dokumentu o nazwie "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego". Oceni czy dokument ten oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do uznania, że wywóz samochodów wskazanych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego nastąpił w imieniu skarżącej. W wypadku dających się usunąć wątpliwości wezwie wnioskodawcę o dodatkowe wyjaśnienia lub w inny sposób uzupełni materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi oraz okoliczność, że pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę w kilku sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sprawy o sygn. akt I SA/Go 320/25, I SA/Go 330/25, I SA/Go 328/25), Sąd postanowił na podstawie art. 206 P.p.s.a. odstąpić od zasądzenia 50% wynagrodzenia reprezentującego stronę doradcy podatkowego.