I SA/Go 301/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" s.c. Ł.G., M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006r. sygn. akt. I SA/Go 989/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą spółce cywilnej "A" G.Ł., B.M. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc styczeń 2004r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd wskazał m.in., że z akt podatkowych nie wynika aby kontrahenci podatnika nie dostarczyli skarżącemu zakwestionowanych towarów i usług, a tylko, że takich czynności nie było między wystawcami faktur a podmiotami trzecimi. W wyniku powyższego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2006r. uchylił decyzję organu I w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po dokonaniu ponownych czynności organ I instancji stwierdził, że w styczniu 2004r., spółka cywilna "A" dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2004r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo "A" A.B., tytułem zakupu drewna sosnowego II klasy o wartości netto 9.920,00 zł. Przeprowadzona w Przedsiębiorstwie "A" A.B. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za styczeń 2004r., wykazała, iż przedmiotowa faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT-7 oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004r. tego podmiotu. Z jej ewidencji wynika także, że sosna sprzedana spółce cywilnej "A" została zakupiona na podstawie faktury VAT z dnia [...] stycznia 2004r., nr [...]r., wystawionej przez Zakład D S.K.. W celu weryfikacji transakcji zawartej między A.B. a S.K., organ I instancji zwrócił się z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego jaki podmiot jest zarejestrowany pod nr NIP wskazanym na fakturze nr [...]. W odpowiedzi organ ten stwierdził, iż pod tym numerem NIP, zarejestrowany jest inny podmiot, będący osobą prawną, a przedmiotem jego działalności gospodarczej nie jest obrót drewnem. Ponadto z pisma Urzędu Skarbowego wynika, iż firma D S.K. nie figuruje w rejestrze podatników tego Urzędu. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego przejął jako dowód szereg innych dokumentów, po przeanalizowaniu których stwierdził, że dowodami potwierdzającymi zakwestionowaną transakcję jest jedynie faktura VAT oraz wyciąg bankowy dotyczący zapłaty za tę fakturę. Spółka cywilna "A" weszła w posiadanie sosny niewiadomego pochodzenia i chcąc ją w jakiś sposób "zalegalizować" ujęła w swojej dokumentacji "pustą" fakturę wystawioną przez Panią A.B.. W dniu [...] listopada 2009r. pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając m.in., że poza ustaleniem, iż dostawcy podatnika zaopatrywali się w firmach nie zarejestrowanych, organ podatkowy nie wskazał żadnych innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że ze złożonych przez A.B. zeznań z dnia [...] grudnia 2005r., wynika między innymi to, iż kontakt z firmą S.K. nawiązała za pośrednictwem Internetu; rozmowy były przeprowadzane telefonicznie przez zatrudnionego w jej firmie pracownika — krewnego J.B.. Nie jest jednak w stanie opisać w jaki sposób wyglądał załadunek i rozładunek sosny bowiem zakupiona przez nią sosna została dostarczona bezpośrednio do spółki cywilnej "A". Na okoliczność tej transakcji nie była zawierana umowa. Zapłata za zakupiony towar odbyła się gotówką po dostarczeniu towaru. Nie pamięta czy zakup sosny w firmie D był jedyną taką transakcją w jej firmie. Ponadto w dniu [...] lutego 2006r. został przesłuchany w charakterze świadka J.B.. Zeznał, iż zakup drewna od firmy D był jedyną transakcją w firmie "A" i to on w całości zajmował się tą sprawą. Nie ma pojęcia gdzie dokładnie mieściła się firma D, pamięta tylko tyle, że w [...]. Nie pamięta, w jaki sposób kontaktował się z tą firmą stwierdzając, że chyba telefonicznie. Ponadto nie jest w stanie dostarczyć dokumentów, które potwierdziłyby fakt przeprowadzenia rozmów telefonicznych z firmą "D", tj. wykazu połączeń wychodzących, gdyż w tym okresie czasu pracował również w firmie "Y". Nic nie wie w sprawie przebiegu załadunku i rozładunku drewna. Drewno było załadowane a rozładunek nastąpił w spółce cywilnej "A" na terenie byłej S. Transport leżał w gestii sprzedawcy. Oprócz niego w transakcji uczestniczył odbiorca tj. firma "A". Fakturę VAT z dnia [...] stycznia 2004r., nr [...], wystawioną przez firmę "D" otrzymał od przewoźnika i to jemu przekazał należność w gotówce, jednak nie pamięta, kto był tym przewoźnikiem. Zdaniem organu II instancji, powyższe fakty są wystarczające aby uznać, że transakcja udokumentowana w fakturze nr [...] nie miała miejsca. Potwierdzeniem tych ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest również informacja złożona na piśmie z dnia [...] czerwca 2009r. A.B. – N., w którym oświadczyła, że na dzień [...] grudnia 2003r. nie posiadała żadnych zapasów magazynowych sosny a w okresie od [...] stycznia 2004r. do [...] stycznia 2004r. nie dokonała zakupu drewna od innego kontrahenta niż firma "D". Na uwagę zasługuje również fakt, że przedmiotem jej działalności były usługi transportowe a nie handel, a przedmiotowa transakcja był incydentalnym przypadkiem. Zdaniem organu wątpliwości budzi również cena widniejąca na spornej fakturze. Cena jednostkowa netto 660 za 1m3 sosny od podmiotu mającego siedzibę w Gołdapi (województwo warmińsko-mazurskie), jest wysoka w porównaniu do cen proponowanych przez firmy zajmujące się produkcją przemysłu drzewnego działające na terenie województwa lubuskiego. Ustosunkowując się do złożonego w dniu [...] września 2004r. bilansu materiału zakupionego i zużytego w miesiącu styczniu 2004r. organ stwierdził, że na całym etapie postępowania pełnomocnik strony nie uprawdopodobnił, że sosna klasy II o nieokreślonym rozmiarze i gatunku w ilości 16 m3 wykazana w spornej fakturze faktycznie uczestniczyła w tym rozliczeniu. Fakt, że wystawiona przez firmę "A" sporna faktura VAT nie dokumentowała faktycznie przeprowadzanej transakcji, zdaniem organu, potwierdzają również pisma dotyczące odmowy złożenia wyjaśnień w tej sprawie, zasłanianie się niepamięcią z uwagi na upływ czasu, jak również wymijające stwierdzenia s.c. A. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa procesowego a w szczególności art. 180 § 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez błędne przyjęcia, iż skarżący odliczył podatek VAT z faktury nie dokumentującej rzeczywistą transakcji, naruszenie prawa materialnego a w szczególności § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem z 22 marca 2002r., poprzez jego zastosowanie w sprawie. Uzasadniając swoje zarzuty podniósł, że skarżący w dniu 7 września 2004 r. złożył do akt sprawy bilans materiału zakupionego i zużytego w miesiącu styczniu 2004r. Z przedstawionego bilansu wynika, że bez zakwestionowanego przez organy podatkowe zakupu nie byłoby możliwe uzyskanie produkcji na wskazanym poziomie. Produkcja wykazana przez skarżącego w miesiącu styczeń 2004 r. wymagała dla swojej realizacji zużycia surowca zakupionego od firmy A. Ponadto organ podatkowy ani nie ustalił ani nawet nie podjął próby określenia z jakich pobudek p. B. prowadzącą firmę A miałaby być zainteresowana legalizacją sosny niewiadomego pochodzenia wprowadzonej do firmy skarżącego. To organ podatkowy miał obowiązek udowodnić, że transakcja, pomimo przedstawionych przez skarżącego dowodów oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania przez organ faktycznie nie miała miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz podniósł m.in., że z treści przepisów nakładających określone obowiązki na organy prowadzące postępowanie, nie da się wyprowadzić konkluzji, że organy te są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ona sama – mimo licznych wezwań – środków takich nie przedstawia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przez stronę skarżącą drewna sosnowego udokumentowany fakturą z dnia [...] stycznia 2004 r. o nr [...]. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis ten określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, a zatem podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Przepis ten stanowi, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Unormowanie to uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje nierzeczywiste. Konsekwencją ustalenia takiego stanu rzeczy, jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bądź odmowa bezpośredniego lub pośredniego zwrotu podatku. Możliwość zakwestionowania podatku naliczonego jest uzależniona wyłącznie od tego, czy czynność cywilnoprawna miała miejsce, czy też nie. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma zatem udzielenie odpowiedzi, czy dowody zebrane przez organy podatkowe uzasadniają uznanie transakcji udokumentowanej wyżej wymienioną fakturą, za fikcyjną. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Wskazać należy, że jedynie posiłkowe znaczenie dowodowe dla sprawy ma to, od kogo zakwestionowany przez organy podatkowe towar, nabył kontrahent strony skarżącej. Nie ma większego znaczenia fakt, że podmiot wskazany jako źródło tego towaru nie został zidentyfikowany nie tylko jako zarejestrowany podatnik VAT, ale w ogóle jako podmiot gospodarczy. W kręgu zainteresowania organów powinna być umowa zawarta pomiędzy stroną skarżącą a wystawcą faktury, tj. Przedsiębiorstwo "A" A.B., ponieważ przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. odnosi się jedynie do czynności i faktury stanowiącej podstawę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie dotyczy natomiast, wcześniejszego etapu obrotu towarami. Wcześniejszy etap obrotu towarami nie może przesądzać o pozbawieniu podatnika fundamentalnego prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniającego go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Faktura wystawiona została na podstawie umowy sprzedaży, której żadna ze stron transakcji nie zakwestionowała. Również z pozostałych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy nie wynika, aby zakwestionowana transakcja była fikcyjna. Wręcz przeciwnie, zeznania świadków uprawdopodabniają, że strona skarżąca zakupiła drewno od Pani B.. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że bilans materiału zakupionego i zużytego w miesiącu styczniu 2004r. przez spółkę "A" pozostaje bez znaczenia w sytuacji gdy pełnomocnik podatnika w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że sosna klasy II o nieokreślonym rozmiarze i gatunku w ilości 16 m3 wykazana w sporej fakturze uczestniczyła w tym rozliczeniu. Organ winien przeanalizować wskazany bilans, sięgając w razie potrzeby do innych dokumentów firmy "A", aby móc udowodnić również okoliczności korzystne dla podatnika. Brak takich czynności w postępowaniu narusza art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei różnicę pomiędzy ceną widniejącą na kwestionowanej fakturze a ceną drewna sosnowego klasy II oferowanego przez firmy działające na terenie województwa lubuskiego, trudno uznać za dowód w sytuacji gdy organy nie ustaliły dokładnych cech fizycznych drewna czy też stopnia jego obróbki a tym samym podstawowych właściwości mających wpływ na cenę. Wskazać należy, że w świetle długości okresu czasu w jakim organy podatkowe prowadziły postępowanie, nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że potwierdzeniem "iż wystawiona przez firmę "A" sporna faktura VAT nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej transakcji są pisma dotyczące odmowy złożenia wyjaśnień w tej sprawie, zasłaniając się niepamięcią z uwagi na upływ czasu [...], jak również wymijające stwierdzenia s. c. "A". Z akt sprawy wynika, że od daty wystawienia spornej faktury do momentu złożenia poszczególnych wyjaśnień minęło od 3 do prawie 6 lat. Po uchyleniu pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2004r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin zakończenia postępowania był przedłużany 21 razy, mimo że, zdaniem Sądu, charakter sprawy nie wykazuje wysokiego stopnia skomplikowania. Taki sposób prowadzenia postępowanie stoi w całkowitej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej a jej złamanie poprzez nadmierne przewlekanie postępowania skutkuje tym, że nie można oczekiwać precyzyjnych i wyczerpujących odpowiedzi od osób składających wyjaśnienia w sprawie - a brak takowych, rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Równocześnie naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej jest zauważalny w sprawie brak koncentracji materiału dowodowego oraz ocena przez organy podatkowe zeznań i wyjaśnień bez uwzględnienia upływu czasu mającego wpływ na jakość tego rodzaju dowodów. Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie, wskazuje co prawda, że kontrahent strony skarżącej - firma "A" nie nabył spornego drewna od firmy "D", nie umożliwia jednak przyjęcia za udowodnioną tezy o fikcyjności transakcji udokumentowanej fakturą nr [...]. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadząc postępowanie zbyt przewlekle i w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych jak też art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązujący organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 180 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ art. 180 tej ustawy składa się z dwóch paragrafów, które nie zawierają ustępów. Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy powinien dokonać ponownej analizy materiału dowodowego uwzględniając uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości a o kosztach orzekł na podstawie art. 200.