I SA/Go 301/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. A.D., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] i orzekająca, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 29.071 zł. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: W dniu [...].01.2007 r. J.D. (małżonka skarżącego) uiściła wadium w łącznej wysokości 24.610 zł i przystąpiła do licytacji: - nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 900 nr, położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą kw nr [...], którą wylicytowała za kwotę 141.400 zł; - nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 1267 nr położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą kw nr [...], którą wylicytowała za kwotę 12.907 zł; - nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 899 nr położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą kw [...], którą wylicytowała za kwotę 8.847 zł. W dniu [...].02.2007 r. J.D. wpłaciła na poczet wylicytowanych nieruchomości łączną kwotę 140.620,30 zł. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydziału I Cywilnego z dnia [...].02.2007 r., sygn. akt [...] w sprawie o egzekucję z nieruchomości przysądzenie ww. nieruchomości nastąpiło na rzecz J.D.. Zgodnie z umową o podział majątku wspólnego ustanowioną aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...].12.2011 r. zapłata za zakup przedmiotowych nieruchomości została dokonana z majątku wspólnego J. i A.D.. W złożonych do Urzędu Skarbowego wspólnych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). J. i A. małżonkowie D. wykazali: - w 2003 r. dochody brutto w łącznej wysokości 54.961,67 zł - w 2004 r. dochody brutto w łącznej wysokości 60.060,99 zł: - w 2005r. dochody brutto w łącznej wysokości 45.266,38 zł, przy czym A.D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług kierowcy wykazał stratę w wysokości 766,58 zł. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 A.D. wykazał dochód brutto osiągnięty na terenie Wielkiej Brytanii w wysokości 18.610,91 zł a J.D. wykazała dochód brutto w wysokości 43.526,07 zł. Zgodnie z oświadczeniem majątkowym umieszczonym na stronie internetowej Biuletynu Informacji Publicznej Gminy, złożonym przez J.D., w związku z zakończeniem pełnienia funkcji Dyrektora Szkoły Podstawowej, na dzień [...] sierpnia 2006 r. nie posiadała ona zgromadzonych środków pieniężnych stanowiących jej majątek odrębny jak i objętych małżeńską wspólnością ustawową. Również w oświadczeniach majątkowych złożonych w dniach: - 28.04.2005r., w którym należało wykazać posiadany majątek według stanu na dzień [...].12.2004r.; - 28.04.2006 r., w którym należało wykazać posiadany majątek według stanu na dzień [...].12.2005 r. J.D. nie wskazała, że posiada zgromadzone środki pieniężne. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ ustalił, że w latach 2003-2007 skarżący zamieszkiwał wspólnie z żoną J.D., córką A.D. urodzoną [...] sierpnia 1985 r. oraz synem R.D. urodzonym [...] stycznia 2012 r. Podczas przesłuchania dniu [...] kwietnia 2012 r. skarżący wskazał, że w 2007 r. pracował jako kierowca w Anglii, a jego żona jako nauczycielka w [...]. Stwierdził, że żona zarabiała raczej średnio jednakże nie orientował się dokładnie ile. Podejrzewa, że było to około 3.000 zł miesięcznie. Zaznaczył również, że żona zawsze miała osobne konto. Córka była na studiach. Syn chodził wtedy do liceum albo zaczynał studia. Córka uczyła się w [...], a syn w [...]. Skarżący wskazał, że córka podczas studiów mieszkała w [...], jednakże nie potrafił powiedzieć, jakie koszty z tego tytułu ponosiła, ponieważ wszystkim zajmowała się jego żona J.D.. Skarżący zeznał również, że w 2007 r. mieszkał w [...]. Pojechał do Anglii jesienią 2006 r. to był jego pierwszy wyjazd. Wcześniej nie pracowałem za granicą. Jak pojechałem do Anglii to mieszkałem w samochodzie. Później z kolegami z pracy wynajmowali mieszkanie w [...], w którym ja miał swój pokój. Za mieszkanie płacił około trzystu funtów miesięcznie. Otrzymywałem wynagrodzenie tygodniowo. Przelewane było na konto. W przedmiotowym okresie prawdopodobnie był w Polsce trzy razy. Do Polski przylatywał samolotem, jednakże nie potrafił powiedzieć, jakie koszty ponosił z tego tytułu. Stwierdził, że prawdopodobnie byłem w Polsce trzy razy. Przyjeżdżał na Święta Wielkanocne, wakacje i Święta Bożego Narodzenia (...). Żona bukowała mu bilety przez Internet. Zaznaczył, że nie były to duże koszty, bo zawsze zamawiali bilety wcześniej i wtedy to było taniej. W 2006r. i 2007r. przesyłał żonie pieniądze na utrzymanie. Zaznaczył, że jeżeli to było przed przyjazdem do Polski to brałem gotówkę, a tak przelewałem na konto żony. Było to konto [...] S.A. Było to 1000-1500 funtów. Zarabiał około 500 funtów tygodniowo. Z zarobionych pieniędzy płaciłem 300 funtów za mieszkanie miesięcznie i wydawał około 200 funtów miesięcznie na wyżywienie. Skarżący zauważył, że w 2007 r. zarówno on jak i jego dzieci nie wyjeżdżali na wakacje. Nadto skarżący zeznał, że w 2007r. jego żona dokonała zakupu nieruchomości położonej w [...]. Stwierdził, że nie mieszał się w finanse żony. Ona nigdy nie wydawała pieniędzy niepotrzebnie. Żona telefonicznie poinformowała go, że zamierza kupić nieruchomość w [...]. Przed zakupem nie widział tej nieruchomości. Dom ten został zakupiony z zamiarem, by mieszkała w nim ich córka. Skarżący wskazał, że przedmiotowa nieruchomość została prawdopodobnie nabyta za kwotę 140.000 zł - słyszał o kwocie 140.000 zł, ale nie wiem dokładnie, bo się tym nie interesował. Stwierdził również, że nie wie, kto zamieszkiwał w przedmiotowej nieruchomości w 2007 r. i obecnie. Odpowiadając na pytanie organu skąd mieli pieniądze na zakup tej nieruchomości A.D. stwierdził, że nie wie. Najprawdopodobniej żona miała zaoszczędzone. Prawdopodobnie część pieniędzy pożyczyła od szwagierki B.J.. Część tych pieniędzy pochodziła z jego zarobków w Anglii w 2007 r. Wskazał również, że nie wiedział o tym, że żona miała oszczędności. Nie były one bowiem przechowywane w banku, bo jak przychodziły wyciągi to tych pieniędzy nie było na koncie. Więc musiały być przechowywane w domu. Zdaniem skarżącego dzieci również nie wiedziały o zgromadzonych oszczędnościach. Na pytanie, gdzie przechowywane były te oszczędności A.D. wskazał, że nie wiem. Nigdy ich nie widział. Nadto skarżący zeznał, że przed zakupem przedmiotowej nieruchomości zakupili z żoną samochód [...], ale nie wie dokładnie kiedy. Na zakup samochodu żona brała kredyt. Zapewne z uwagi na to, że nie chciała by wiedział, że posiada takie oszczędności. Wskazał również, że żona zaciągała pożyczki z kasy zapomogowo pożyczkowej. Jednakże nie wiedział, na co przeznaczała te pieniądze. Prawdopodobnie na te oszczędności. Na pytanie organu kto ponosił wydatki związane z utrzymaniem zakupionego domu skarżący stwierdził, że to też było chyba z naszych pieniędzy. Na pewno skoro żona pytała się go, czy mam pracę na stałe. Jednocześnie A.D. zeznał, że w 2007 r. nie posiadał rachunku bankowego w Polsce. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt postępowania: - uwierzytelnioną kserokopię protokołu rozprawy z dnia [...].01.2007r. Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], dot. egzekucji z nieruchomości, dla której Wydział Ksiąg Wieczystych ww. Sądu prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]; - uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia [...].01.2007r. Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], dot. udzieleniu przybicia na rzecz J.D. nieruchomości, dla której Wydział Ksiąg Wieczystych ww. Sądu prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]; - uwierzytelnioną kserokopię protokołu rozprawy z dnia [...].01.2007 r. Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], dot. egzekucji z nieruchomości, dla której Wydział Ksiąg Wieczystych ww. Sądu prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]; - uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia [...].01.2007r. Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], dot. udzielenia przybicia na rzecz J.D. nieruchomości, dla której Wydział Ksiąg Wieczystych ww. Sądu prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]; - uwierzytelnioną kserokopię protokołu rozprawy z dnia [...].01.2007r. Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], dot. egzekucji z nieruchomości, dla której Wydział Ksiąg Wieczystych ww. Sądu prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]; - uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia [...].01.2007r. Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], dot. Udzielenia przybicia na rzecz J.D. nieruchomości, dla której Wydział Ksiąg Wieczystych ww. Sądu prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]; - uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia [...].01.2007r. Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], dot. wezwania J.D. do złożenia do depozytu sądowego ceny nabycia w wysokości 12.907 zł z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce w wysokości 2.000 zł oraz kwoty 200,70 zł tytułem wpisu od przybicia; - uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia [...].01.2007r. Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], dot. wezwania J.D. do złożenia do depozytu sądowego ceny nabycia w wysokości 141.400 zł z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce w wysokości 21.210 zł oraz kwoty 1.734 zł tytułem wpisu od przybicia; - uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia [...].01.2007r. Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], dot. wezwania J.D. do złożenia do depozytu sądowego ceny nabycia w wysokości 8.847 zł z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce w wysokości 1.400 zł oraz kwoty 141.60 zł tytułem wpisu od przybicia; - uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, o dokonaniu w dniu [...].02.2007r., przez J.D. wpłaty w wysokości 7,588,60 zł; - uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, o dokonaniu w dniu [...].02.2007 r., przez J.D. wpłaty w wysokości 11.107,70 zł; - uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, o dokonaniu w dniu [...].02.2007 r. przez J.D. wpłaty w wysokości 121.924 zł; uwierzytelnioną kserokopię wyciągu bankowego nr [...] z dnia [...].02.2007r.; - uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia [...].02.2007r Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego, o przysądzeniu własności nieruchomości, dla których Wydział Ksiąg Wieczystych ww. Sądu prowadzi księgi wieczyste: Kw nr [...], Kw nr [...] i Kw nr [...], na rzecz J.D.; uwierzytelnioną kserokopię aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...].12.2011 r.; - oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 1997-2007 J.D.; - uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze strony J.D., zam. ul. [...], sporządzonego w dniu [...].04.2012 r.; - uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka B.J., zam. ul. [...], sporządzonego w dniu [...].05.2012 r.; - uwierzytelnioną kserokopie protokołu przesłuchania w charakterze strony J.D., zam. ul. [...], sporządzonego w dniu [...].07.2012 r.; - uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka R.D., zam. [...]. sporządzonego w dniu [...].10.2012 r.; - uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka J.K., zam. ul. [...], sporządzonego w dniu [...].10.2012 r.; - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].12.2012 r. wraz z załącznikami. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 55.849 zł. W wyniku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił wydatki małżonków D. w łącznej wysokości 249.357,56 zł, w tym: - 24.610,00 zł wpłacone wadium, - 140.620,30 zł zakup nieruchomości, - 609,62 zł opłata za dokonanie wpłaty, - 21.604,08 zł wyżywienie, - 2.400,00 zł ubranie, - 19.806,21 zł wynajem lokalu mieszkalnego przez A.D., - 2.041,86 zł czynsz, ogrzewanie, wywóz śmieci, woda, - 1.077,15 zł elektryczność, - 128,00 zł ubezpieczenie nieruchomości, - 527,00 zł ubezpieczenie samochodów (OC, AC, NW), - 12.020,00 zł wydatki na naukę dzieci, - 3.167,15 zł opłaty za telefon i sprzęt RTV, - 3.301,06 zł opłaty za telefon poniesione przez Pana A.D., - 19,25 zł opłaty manipulacyjne za dokonanie wpłaty, - 378,51 zł koszty leczenia, - 11.114,99 zł spłaty kredytów, - 17,50 zł opłaty za dokonanie przelewu, - 2.259,00 zł zakup biletów lotniczych, - 657,52 zł saldo na rachunku bankowym Pani J.D. na dzień [...].12.2007r., - 147,03 zł opłaty za prowadzenie rachunku, - 176,65 zł prowizje banku od wypłaty, - 1.000,00 zł zakup mebli, AGD, - 1.671,00 zł zakup paliwa. Do źródeł pokrycia ww. wydatków zaliczył przychody na łączną kwotę 164.235,10 zł tj.: - 733,11 zł stan oszczędności na rachunku bankowym J.D. na dzień [...].01.2007r" - 10.000,00 zł środki pieniężne przywiezione przez A.D. na Święta Bożego Narodzenia 2006 r., - 27.314,40 zł wynagrodzenie z tytułu pracy J.D., - 81,72 zł wynagrodzenie za prace zlecone, - 118.976,74 zł wynagrodzenia z tytułu pracy A.D., - 386,00 zł przelewy od B.J., - 143,00 zł zwrot nadpłaty, - 5.800,00 zł kredyt, - 800,00 zł sprzedaż samochodu marki [...], - 0,13 zł odsetki na rachunku bankowym J.D.. Organ dokonał chronologicznego rozliczenia ww. wydatków i przychodów, w wyniku którego ustalił nadwyżki wydatków nad przychodami roku podatkowego : - na dzień [...].01.2007r. w wys. 11.108,50 zł, - na dzień [...].02.2007r. w wys. 137.820,76 zł Łączna kwota niedoborów wyniosła 148.929,26 zł. W związku z faktem, iż przedmiotowy wydatek został poniesiony przez małżonków J. i A.D. nadwyżkę wydatków nad przychodami przypadającą na A.D. organ podatkowy podzielił na połowę i od wyliczonej podstawy opodatkowania ustalił podatek od źródeł nieujawnionych. Od powyższej decyzji A.D. wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie: - art. 2 w związku z art. 64 ust 3 Konstytucji - poprzez powołanie się na art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od 1.01.2007 roku, który to jest zbieżny z treścią art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującą w roku 2006. Skarżący zaznaczył, że przepis w brzmieniu z roku 2006 został uznany za niekonstytucyjny w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku sygn. akt SK 18/09. - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny - polegający na zdublowaniu wydatków ponoszonych przez małżonków D. z wpłatami na konto w zestawieniach oszczędności, a co za tym zaniżeniu ich o łączną kwotę około 160.000 zł oraz powoływaniu się na fakt ubezpieczenia mieszkania na zbyt niską kwotę podczas gdy środki pieniężne w ramach tej polisy nie były w ogóle ubezpieczone, ponadto urząd uznał jako miarodajne dane GUS jako przeciętne wydatki gospodarstw domowych w kraju, nie korygując ich do rzeczywistych (zadeklarowanych) wydatków ponoszonych przez małżonków D., - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów – w szczególności uznanie, że oświadczenia majątkowe są prawidłowe i mogą być bazą do wnioskowania, pomimo tego, że posiadane przez urząd dowody - wyciągi bankowe i wyciągi z kont lokat wskazywały na posiadanie środków pieniężnych np. na dzień [...].08.2006 w kwocie 15.005,2 zł, a w oświadczeniach nie ma ich wykazanych, - art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie dowodów i oświadczeń składanych przez podatników oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uwzględniającą wszechstronnej oceny ustalonych zjawisk gospodarczych, urząd nie ujął podanych w oświadczeniach kwot wydatków strony skarżącej, korygując je, według własnego uznania do średnich GUS, nie uwzględniając tym samym zeznań strony skarżącej dotyczących jej trybu życia. A.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie: - uzupełnienia historii rachunku bankowego strony, - uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność kiedy i w jakiej wysokości małżonkowie D. uiszczali opłaty za media, czynsz oraz ubezpieczenie, - przesłuchania strony na okoliczności podnoszone w odwołaniu oraz czy małżonkowie posiadali lokaty, o których mowa w odwołaniu, a także inne lokaty i rachunki bankowe, jeżeli tak to w jakich instytucjach bankowych. W piśmie z dnia [...] marca 2014 r. skarżący powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akr I SA/Wr 1156/09 stwierdził, że ponieważ do dnia 31 grudnia 2013 r. nie została wydana decyzja organu odwoławczego, to z tym dniem nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a tym samym wszczęte postępowanie karnoskarbowe za rok 2007 stało się bezprzedmiotowe. Skarżący zwrócił również uwagę na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wskazując, że Trybunał stwierdził, że jeżeli organ podatkowy nie powiadomi skutecznie podatnika o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe, nie następuje przerwanie biegu przedawnienia. Wskazał, iż w dniu 27 grudnia otrzymał pismo wzywające do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, natomiast dopiero 14 stycznia 2014 r. poinformowano go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W ocenie skarżącego organ podatkowy do końca roku 2013 nie poinformował go skutecznie o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu, co z kolei skutkuje tym, że postępowanie to jest przedawnione. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł skarżącemu, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 29.071 zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał na treść art. 70 § 1 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona skarżącemu w dniu 21 sierpnia 2013 r., a zatem termin płatności zobowiązania podatkowego z niej wynikającego upłynął w dniu 4 września 2013 r. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe przedawni się z upływem 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że decyzja ustalająca została doręczona przed upływem terminu przedawnienia z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej natomiast jeszcze nie nastąpiło. W związku z tym jest uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie. Odnosząc się do zarzutu zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Tak więc przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, nie stanowił podstawy zapadłego wobec A.D. rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie wydatków roku podatkowego nie są w pełni zgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie zostały prawidłowo ustalone wydatki dotyczące utrzymania gospodarstwa domowego J. i A.D.. Wielkości przyjęte w decyzji organu pierwszej instancji nie uwzględniają sytuacji rodzinnej małżonków. W roku 2007 A.D. pracował w Wielkiej Brytanii, natomiast dzieci małżonków D. – A. (S.) i R., pobierały naukę poza miejscem zamieszkania małżonków. Organ odwoławczy zauważył, że w historii rachunku bankowego J.D. o nr [...] założonego w banku [...] S.A. znajdują się przelewy na konta R. i A.D., potwierdzające pomoc finansową dla dzieci. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji błędnie wyliczył wydatki małżonków związane z wyżywieniem. Zasadnie uwzględnił wydatki A.D. z tytułu wyżywienia, które ponosił on w Wielkiej Brytanii, wg jego oświadczenia. Nie wyłączył ich jednak z kosztów utrzymania ustalonych dla gospodarstwa domowego małżonków na podstawie składanego organowi podatkowemu oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2007 r., w którym strona podała wydatki dla 4 osób. Doprowadziło to do dwukrotnego przyjęcia kosztów wyżywienia skarżącego. Podobnie wydatki z tytułu wyżywienia oraz ubrania dzieci małżonków D. organ pierwszej instancji ujął dwukrotnie, raz na podstawie oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2007 r. oraz drugi raz w osobnej pozycji "wydatki poniesione na naukę dzieci: szkoła, studia - czesne, dojazdy, opłaty za stancję". W wydatkach tych, stwierdzonych na podstawie historii rachunku bankowego J.D., mogą mieścić się również wydatki na ubrania i żywność dla dzieci. Wynika to również z zeznań małżonki skarżącego, która wprost oświadczyła, iż dawała swej córce środki pieniężne na żywność oraz z zeznań dzieci, które ogólnikowo stwierdziły, iż dostawały od rodziców środki na utrzymanie, "na życie". Wobec powyższego organ odwoławczy skorygował wydatki na żywność i ubranie J. i A.D. w roku podatkowym 2007 w ten sposób, iż wyłączył z wyliczenia wydatki z oświadczenia strony o poniesionych wydatkach w 2007 r. dla 4-osobowej rodziny, dotyczące wyżywienia i ubrania. Wydatki A.D. na żywność ponoszone przez niego w Wielkiej Brytanii, przyjął według treści zeznania z dnia [...] kwietnia 2012 r., które zostały potwierdzone przez małżonkę strony. Wydatki na ubranie małżonków D. oraz żywność J.D. ustalił na podstawie rachunku bankowego J.D. założonego w banku [...] S.A. oraz historii wydatków poniesionych za pomocą karty VISA, wydanej przez ten bank. Przyjął również, iż wydatki na wyżywienie i ubranie R. i A.D., zawierają się w kwotach przelewów dla dzieci. Organ odwoławczy skorygował także wydatki roku podatkowego z tytułu zakupu mebli. Wskazał, że organ pierwszej instancji przyjął kwotę 1.000,00 zł wynikającą z oświadczenia o poniesionych wydatkach bez stosownej analizy rachunku bankowego J.D. w tym zakresie. Z historii tego rachunku wynikają wydatki w wysokości 1.144,63 zł. Taką kwotę organ odwoławczy przyjął do zestawienia przychodów i wydatków małżonków D. w 2007 r. W zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo zostały ustalone przychody roku podatkowego. Znajdują one odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie została natomiast w sposób prawidłowy ustalona wysokość mienia z lat poprzednich. W ocenie organu odwoławczego błędnie ustalono koszty utrzymania gospodarstwa domowego małżonków w latach poprzedzających rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy winien w pierwszej kolejności dążyć do ustalenia rzeczywistych kwot wydatków wchodzących w skład kosztów utrzymania. Należy je ustalić w oparciu o dane uzyskane od instytucji zajmujących się dostarczaniem mediów oraz na podstawie historii rachunków bankowych. Dopiero w przypadku niemożności uzyskania takich danych zasadnym jest ustalić wydatki w wielkościach statystycznych. W zaskarżonej decyzji organ niezasadnie zaniechał wyliczenia kosztów utrzymania, które można było ustalić na podstawie rachunku bankowego J.D. założonego w banku [...] S.A. oraz historii wydatków poniesionych za pomocą karty VISA, gdzie wydatki te są oznaczone i można je przyporządkować do odpowiedniej kategorii kosztów utrzymania. Brak stosownej analizy wydatków ponoszonych z tytułu prowadzenia gospodarstwa domowego doprowadził, jak słusznie zauważa pełnomocnik w odwołaniu, do zdublowania kosztów utrzymania A.D., które ujęto jako odrębną pozycję wyliczoną na podstawie przelewów małżonki skarżącego na rzecz córki, a powtórnie - w kosztach utrzymania 4-osobowej rodziny małżonków D.. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy począwszy od roku 2001 skorygował analizę przychodów i wydatków małżonków D. w części dotyczącej kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w ten sposób, iż uwzględnił informacje zebrane w toku dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz znajdujące się uprzednio w materiale dowodowym, z których wynikają rzeczywiste kwoty wydatków. Odnośnie lat 2005 i 2006 organ odwoławczy wyliczył statystyczne koszty utrzymania dla 3 osób, ponieważ, podobnie jak w roku podatkowym 2007 przyjął, że koszty utrzymania córki małżonków D. – A., zawierają się w kwotach przelewów na jej rzecz dokonywanych z rachunku J.D.. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo iż w tych latach małżonka skarżącego dokonywała przelewów również na rzecz syna R., to jednak kwoty przelewów w roku 2005 oraz w I połowie 2006 roku są znacznie niższe od kwot otrzymywanych przez jego siostrę. Wg organu odwoławczego przekazywane w tym okresie dla R.D. kwoty mogły stanowić jego kieszonkowe, ale nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów jego utrzymania. Tym samym w latach 2005-2006 organ pozostawił koszty utrzymania syna małżonków D. w wysokościach statystycznych. Z kolei odnośnie lat 1997-2000 organ odwoławczy uznał zestawienie przychodów i wydatków małżonków D. dokonane w decyzji organu pierwszej instancji jako prawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej statystyczne koszty utrzymania gospodarstw domowych, wobec braku informacji o faktycznie ponoszonych kosztach, są najbardziej miarodajnym źródłem ustalania tego rodzaju wydatków. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w analizie przychodów i wydatków małżonków D. dwie pozycje dotyczące rachunku bankowego A.D. o nr [...] założonego w [...] w dniu [...] listopada 2004 r. i zamkniętego w dniu [...] marca 2006 r. są błędnie oznaczone. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął także wpłaty własne w latach 2005-2006 na rachunkach J. i A.D. założonych w bankach [...] i [...] jako wydatki małżonków. Na obu rachunkach występują wpłaty i wypłaty gotówkowe. W ocenie organu odwoławczego nie jest możliwym zidentyfikowanie z jakiego źródła środki zostały wpłacone, jak również jakie było przeznaczenie wypłat z rachunków. W związku z powyższym wcześniejsze wypłaty mogły posłużyć jako zasilenie późniejszym wpłat. Organ odwoławczy zauważył, że niejasnym jest w jaki sposób organ pierwszej instancji wyliczył pozycję "wpłaty na rachunki bankowe osób trzecich" w latach 2005-2006, których rachunków bankowych dotyczą te wpłaty oraz dlaczego potraktował je jako przychody małżonków D.. Wpłaty na inne konta są w istocie wypływami środków finansowych z rachunków bankowych małżonków, a zatem stanowią ich wydatki. Organ odwoławczy skorygował zestawienie przychodów i wydatków małżonków D. za lata 2005-2006 w ten sposób, iż usunął z zestawienia po stronie wydatków pozycje oznaczone jako "wpłaty własne na konto" oraz po stronie wydatków "wpłaty na konto osób trzecich". Uwzględnił natomiast w latach 2005-2006 przelewy od osób fizycznych oraz na rzecz osób fizycznych jako odpowiednio przychody i wydatki małżonków D.. W roku 2006 uwzględnił także wydatki J.D. wynikające z historii rachunku bankowego założonego w banku [...] z tytułu doładowania telefonu komórkowego. W ocenie organu odwoławczego pozostałe pozycje przychodów i wydatków J.D. za lata poprzedzające rok podatkowy 2007 w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...] zostały wyliczone prawidłowo. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że małżonkowie D. posiadali oszczędności począwszy od lat 1990, 1991, oraz że A.D. otrzymywał przychody w latach 1997-2003 inne niż ujęte w analizie przychodów i wydatków małżonków. Na powyższą decyzję A.D., w ustawowym terminie, wniósł skargę zarzucając jej naruszenie: - art. 2 w związku z art. 64 ust 3 Konstytucji - poprzez powołanie się na art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od 1.01.2007 roku, który jest zbieżny z treścią art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującą w roku 2006. Skarżący wskazał, że przepis w brzmieniu z roku 2006 został uznany za niekonstytucyjny w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku sygn. akt SK 18/09. - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny finansów strony. W ocenie skarżącego sytuacja niniejsza wynikła z zaniechania ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej. Organy badające sprawę podejmowały wyłącznie działania pozorne, rzekomo nastawione na ustalenie stanu faktycznego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Uzasadniając skargę wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Zauważył również, że postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji?". Następnie, postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W ocenie skarżącego organy podatkowe nierzetelnie, wadliwie i niewłaściwie ustaliły stan faktyczny w sprawie, gdyż nie uwzględniły wszystkich dostarczonych i udzielonych mu informacji, a co najbardziej istotne ustalenie podatku odbyło się na podstawie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który łamie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Skarżący podniósł, że zarówno organ pierwszej jak i organ drugiej instancji oparły swoje rozstrzygnięcia o analizę, która w pełni nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji małżonków. Dążąc do osiągnięcia z góry zdefiniowanego celu dokonały analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób szczątkowy i wybiórczy. Nie dając wiary wyjaśnieniom, iż wydatkowane środki pochodziły z długoletnich oszczędności, nie podjęły trudu ustalenia rzeczywistej sytuacji finansów małżonków D.. Skarżący zauważył, że wyjaśnienia, iż środki na sporne wydatki pochodziły m.in. z diet i z ryczałtów z tytułu pracy wykonywanej przez stronę w latach 1997-2003 pracy w charakterze kierowcy, nie zostały przyjęte jako wiarygodne z tego względu, iż podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2012 r. nie potrafił wskazać kwot, dokładnych dat, nie miał również w tym momencie żadnych dokumentów potwierdzających składane zeznania. W ocenie skarżącego organ podatkowy prowadząc sprawę i dokonując w niej rozstrzygnięcia ma obowiązek w sposób wyczerpujący i kompletny ustalić badany stan faktyczny. Dysponując zatem informacjami o pracodawcach strony (PIT-11 składane przez pracodawców, oświadczenia strony), winien był uzupełnić zebrany materiał dowodowy o informacje uzyskane od pracodawców strony. Organy podatkowe nie podejmując żadnych działań uznały, że wyjaśnienia w zakresie diet i ryczałtów nie mogą być wiarygodne ponieważ nie udowodniła tego sama strona. Nadto w ocenie skarżącego o wybiórczej i szczątkowej analizie świadczy również okoliczność, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji ustalając stan faktyczny, nie dając wiary informacjom od małżonków, iż poczynione przez nich wydatki na zakup nieruchomości, pochodziły z oszczędności zgromadzonych na przestrzeni lat, nie przeanalizowały zasadności wypłat gotówkowych dokonywanych przez małżonkę skarżącego z bankomatów. Skarżący podkreśli, że tylko w samym roku 2007 wyniosły one 24.035,25 zł. Zauważył, że wypłaty gotówkowe były dokonywane w każdym z lat badanych przez organy podatkowe. W ocenie skarżącego biorąc pod uwagę, iż w każdym z lat wyniosłyby tylko około 20.000 zł, co na przykładzie roku 2007 jest możliwym, pozwala na zgromadzenie w ciągu 8 lat środków w wysokości znacznie przekraczających sporną kwotę. Skarżący podniósł również, że o tym, iż kalkulacja finansów małżonków D. jest nieprawidłowa świadczy również niezbadanie przez organy podatkowe wpłat gotówkowych dokonywanych na rachunek bankowy dokonywana przez małżonkę skarżącego. Dodatkowo o nierzetelności dokonanego rozstrzygnięcia świadczy również fakt pominięcia przez organy obu instancji wpływów dla małżonki strony w formie pomocy finansowej, lub określonej jako gotówkowej, otrzymanej np. [...].12.2005 r. (kwota 129,60 zł)., [...].04.2007 r. (kwota 81 zł), [...].10.2007 r. (kwota 162 zł) [...].12.2007 r. (179 zł) od Międzybankowego Gminnego Zespołu Obsługi Placówek Oświatowych. Nadto skarżący stwierdził, że przepisy prawa oraz ogólnie przyjęte zwyczaje nie wykształciły norm dotyczących obowiązku prowadzenia ewidencji środków pieniężnych przechowywanych w domu. Tak faktycznie nikt nie prowadzi takich ewidencji i nikt nie potrafi stwierdzić ile i w jakim okresie zaoszczędził środków pieniężnych. Nie ulega wątpliwości, że osoba pracująca, tj. stale wypracowująca dochód, prowadząca wspólne gospodarstwo z małżonką, również osiągającą stałe dochody z pracy) jest w stanie zaoszczędzić w okresie od 1997 do 2007 około 200 złotych miesięcznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy strona skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zarzuty w zakresie wydania decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP są niezasadne. Sąd podkreśla, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości wbrew twierdzeniom skargi rozstrzygał je na korzyść strony. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń w zakresie poniesionych przez małżonków w roku podatkowym wydatków. W postępowaniu przed Sądem wydatki te nie były kwestionowane. Skarżący podnieśli, iż środki na sporne wydatki pochodziły m.in. z diet i z ryczałtów z tytułu pracy wykonywanej przez stronę w latach 1997-2003 pracy w charakterze kierowcy, nie zostały one jednak przyjęte jako wiarygodne z tego względu, iż podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2012 r. nie potrafił wskazać kwot, dokładnych dat, nie miał również w tym momencie żadnych dokumentów potwierdzających składane zeznania. W ocenie skarżącego organ podatkowy prowadząc sprawę i dokonując w niej rozstrzygnięcia ma obowiązek w sposób wyczerpujący i kompletny ustalić badany stan faktyczny. Dysponując zatem informacjami o pracodawcach strony (PIT-11 składane przez pracodawców, oświadczenia strony), winien był uzupełnić zebrany materiał dowodowy o informacje uzyskane od pracodawców strony. Ustosunkowując się do tego zarzutu podkreślić należy, że skarżący także od swoich pracodawców uzyskał kopie składanych przez nich informacji podatkowych i mógł sam wskazać dane pracodawców u których miał otrzymywać należności z tytułu diet lub ryczałtów, jednak pomimo dwukrotnego składania w tym zakresie zeznań nie potrafił ich wskazać. Podkreślić także, należy iż istotną kwestią jest uprawdopodobnienie przez skarżącego nie tylko uzyskania środków z diet lub ryczałtów ale również posiadanie tych środków na moment poniesienia wydatków. Samo złożenie przez stronę stosownych oświadczeń i wyjaśnień nie oznacza, iż wskazane okoliczności zaistniały w rzeczywistości, skoro przeprowadzone w toku postępowania dowody w sposób wiarygodny ich nie tylko nie potwierdzają ale nawet nie uprawdopodobniają. Pamiętać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym (surogatem) dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo (wiarygodność) twierdzenia o pewnym fakcie. Ta swobodna forma "dowodzenia" jakkolwiek nie musi dawać pewności o do zaistnienia określonych faktów, to jednak organy czy też sąd powinny zdecydować nie tylko czy doszło do uprawdopodobnienia, co do zasady ale w jakim stopniu ono nastąpiło (por. K. Markiewicz [w:] Ł. Błaszczak, K. Markiewicz, E. Rudkowska-Ząbczyk, Dowody w postępowaniu cywilnym, wyd. Beck, Warszawa 2010, s.115 i s. 119). Uprawdopodobnienie nie może zatem ograniczyć się do samego twierdzenia strony. Podniesiona przez stronę skarżąca kwestia możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności mających powstać z dokonywanych wypłat, opiera się jedynie na samych twierdzeniach strony skarżącej, nie ma przy tym oparcia, także w składanych przez małżonkę skarżącego oświadczeniach majątkowych zawierających przecież jej oświadczenie wiedzy co do stanu majątkowego. Ponadto słusznie organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę podniósł, iż wypłaty były na kwoty poniżej jednego tysiąca złotych, co wskazuje, że wypłacane środki były zużywane na bieżące potrzeby rodziny a nie w celu ich gromadzenia w domu. Organ odwoławczy przeprowadził bardzo dokładną analizę uzyskiwanych przez obu małżonków dochodów oraz ponoszonych przez nich wydatków, nie została ona skutecznie przez stronę podważona. Zarzucona nierzetelność mająca polegać na pominięciu przez organy środków otrzymanych przez małżonkę skarżącego w kwotach wymienionych w skardze nie jest także zasadna, co zostało przez organ wyjaśnione w udzielonej na stronie ósmej odpowiedzi na skargę. Strona skarżąca w toku postępowania miała zapewnioną możliwość przedkładania wszelkich dowodów. Wszystkie podnoszone przez nią okoliczności były weryfikowane przez organy i zostały poddane ocenie, z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze nie ma podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego postępowania, organy nie naruszyły "władczych kompetencji". Powołanie przez stronę skarżącą określonych okoliczności nie jest jednoznaczne z obowiązkiem organów do ich bezkrytycznego przyjmowania. Ich powinnością była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym kwestia uprawdopodobnienia przez stronę skarżącą przedstawionego przez nią stanu faktycznego, czemu dały wyraz wskazując zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którym twierdzeniom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności. Z powyższego wynika, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.