I SA/Go 307/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., 2001r. i 2002 r. I. oddala skargę, II. przyznaje adwokatowi A.W. od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 292, 80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) obejmującą należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W dniu 28 stycznia 2008 r. B.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2000 r., za grudzień 2001 r. i grudzień 2002 r. w kwocie 14.980,64 zł wraz z odsetkami w wysokości 13.611 zł oraz odsetek od zaliczek za okres od stycznia do września 2002r. w kwocie 545 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] czerwca 2007 r. B.P. wniósł do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek ten sprecyzował w dniu [...] lipca 2007 r. wskazując, iż prosi o umorzenie m. in. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2000 r., za grudzień 2002 r. wraz z odsetkami oraz odsetek od zaliczek za okres od stycznia do września 2002 r. i zwraca się o pomoc publiczną de minimis, z której w ostatnich trzech latach nie korzystał. Skarżący wskazał, iż od stycznia 2003 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ w tamtym okresie skradziono mu aluminiowe burty w naczepie, co uniemożliwiło dalsze prowadzenie działalności – nie miał pieniędzy na zakup nowych burt, sprawców nie wykryto, a z powodu braku ubezpieczenia nie dostał odszkodowania. Także w styczniu 2003 r. złamał nogę, a leczenie trwało do końca roku, przy czym nie otrzymał zasiłku chorobowego. Obecnie skarżący ma 60 lat, jest bez pracy, nie przysługuje mu zasiłek dla bezrobotnych, nie ma żadnych dochodów i pozostaje na utrzymaniu siostry, zalegając z opłatami czynszowymi za mieszkanie. Na dzień 6 czerwca 2007 r. zaległości skarżącego w podatku dochodowym za okres od czerwca 2000 r. do grudnia 2002 r. wynosiły łącznie (kwoty główne wraz z odsetkami na ten dzień) 29.136,64 zł. Z protokołu o stanie majątkowym skarżącego i pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, iż skarżący nie ma żadnego dochodu, pozostając na utrzymaniu siostry (u której przebywa) w zakresie wyżywienia i ubrania. Nie ma także żadnego majątku poza spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego o powierzchni 44,5 m2, od którego nie uiszcza żadnych opłat. Posiada zaległości w płatnościach do ZUS (71.968,89 zł), Spółdzielni Mieszkaniowej (24.437,56 zł) oraz zaległości z tytułu podatku od środków transportu (33.250,40 zł) i podatku VAT (59.777,76 zł). Dochodzenie prowadzone w przedmiocie dokonanej w dniu 3 stycznia 2003 r. kradzieży burt aluminiowych zostało umorzone wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 2007 r. działalność gospodarcza skarżącego została wykreślona z ewidencji z dniem [...] lipca 2007 r. Ostatni przychód z tej działalności skarżący osiągnął w 2002 r. i wyniósł on 83.144,44 zł. W grudniu 2002 r. B.P. otrzymał decyzję o warunkach restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, a ponieważ warunków restrukturyzacyjnych nie spełnił, postępowanie restrukturyzacyjne w kwietniu 2004 r. zostało umorzone. W lutym 2007 r. skarżący sprzedał akcje PT S.A. za kwotę 3.225 zł, którą przeznaczył na swoje utrzymanie. Jest właścicielem samochodu ciężarowego, który wg jego oświadczenia został odebrany przez komornika. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2000 r., za grudzień 2001 r. i grudzień 2002 r. w kwocie 14.980,64 zł wraz z odsetkami w wysokości 13.611 zł oraz odsetek od zaliczek za okres od stycznia do września 2002 r. w kwocie 545 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu I instancji ważnym interesem podatnika, o którym mowa w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Z drugiej strony, interesem publicznym jest okoliczność, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną. Jednakże trudna sytuacja materialna nie może być podstawą do udzielenia ulgi wynikającej z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, iż niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego z powodu kradzieży burt aluminiowych nie miała wpływu na powstanie zaległości podatkowych, które dotyczą okresu poprzedzającego tę kradzież. Nadto organ zauważył, iż umorzenie zaległości podatkowych ma przyczynić się do przezwyciężenia trudności podatnika i stabilizacji jego sytuacji finansowej, a z uwagi na inne zobowiązania B.P. (wynoszące łącznie ok. 130.000 zł) umorzenie mu kwot wskazanych we wniosku nie przyniesie zamierzonego efektu w postaci poprawy jego sytuacji finansowej, a spowoduje uszczuplenie należności Skarbu Państwa, w sytuacji gdy skarżący posiada majątek (prawo do lokalu mieszkalnego), który chociażby w części pozwoli zaspokoić zaległości objęte wnioskiem. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu 5 października 2007 r., a 17 października 2007 r. złożył od niej odwołanie, w którym wniósł o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż decyzja nie zawiera w sobie żadnych merytorycznych argumentów, a powoływane w niej przepisy nie znajdują się w Ordynacji podatkowej, brak jest tam bowiem art. 67a czy art. 67b. Organ winien w dogłębny sposób przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy. Fakt dokonania przestępstwa jest zdarzeniem niezależnym od skarżącego i należy do nadzwyczajnych przypadków losowych uzasadniających zastosowanie wobec niego instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego. Z dokumentów złożonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym wynika, iż uchwałą Rady Nadzorczej Spółdzielni Mieszkaniowej z dniem [...] kwietnia 2004 r. skarżący został wykluczony z grona członków tejże Spółdzielni, a we wrześniu tego samego roku wezwany przez Spółdzielnię do dobrowolnego opróżnienia zajmowanego lokalu. W marcu 2004 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wszczął, na wniosek [...], egzekucję z przysługującego skarżącemu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że objęta wnioskiem zaległość podatkowa powstała w związku z czynnie prowadzoną przez skarżącego, od stycznia 1996 r. do końca 2002 r., działalnością gospodarczą w zakresie transportu drogowego. W 2002 r. podatnik uzyskał z tej działalności znaczny przychód, a zatem w tym samym okresie możliwym było uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych powstałych w latach 2000 – 2002, choćby w części. Zatem zaległości za te lata powstały w wyniku działań skarżącego, a nie jego nieświadomości co do obowiązującego prawa, czy też w następstwie kradzieży lub choroby powstałych dopiero w 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego kradzież narzędzi pracy czy długotrwała choroba należą do nadzwyczajnych przypadków losowych, jednakże w tej indywidualnej sprawie nie uzasadniają zastosowania wobec skarżącego instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego. Przyznanie wnioskowanej ulgi winno stanowić incydentalną pomoc Skarbu Państwa w stabilizowaniu sytuacji finansowej strony, ale tylko wówczas gdy istnieje pozytywna prognoza jej zmiany, a sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego jest niezmienna od kilku lat. Nadto skarżący posiada zadłużenie także u innych wierzycieli na kwotę ok. 130.000 zł. Ta trudna sytuacja finansowa B.P. nie jest chwilowa i nie ma na razie perspektyw na jej poprawę. Wnioskowane umorzenie zaległości podatkowych nie przyniesie zamierzonego efektu, tj. poprawy sytuacji finansowej skarżącego, a jedynie spowoduje uszczuplenie należności budżetu państwa. Niesłusznym byłoby zastosowanie ulgi podatkowej w sytuacji, gdy pojawia się realna szansa na zaspokojenie chociażby w części przedmiotowych zaległości z uwagi na posiadane przez skarżącego własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Dodatkowo organ II instancji stwierdził, iż przepisy art. 67a i art. 67b znajdują się w Ordynacji podatkowej, a powoływany przez skarżącego art. 67 § 1 obowiązywał do 1 września 2005 r. Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu 2 stycznia 2008 r., a dnia 28 stycznia 2008 r. zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracyjnemu. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 138 § 1 kpa w zw. z art. 6 kpa, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo oczywistego naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego wyrażającego się w niezastosowaniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę umorzenia przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami. W uzasadnieniu skargi powielił argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazując iż podjęta decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotowa sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2000 do 2002 na wniosek złożony w czerwcu 2007 r., zatem do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w momencie złożenia wniosku o umorzenie. Art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organy te mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową. Nie oznacza to jednak, iż decyzje wydawane w tym zakresie mogą być dowolne. Mimo prezentowanych we wcześniejszym orzecznictwie NSA poglądów, iż decyzje odmawiające umorzenia podlegają kontroli jedynie w zakresie ich zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi, należy przyjąć, że kontrola Sądu winna dotyczyć zgodności decyzji pod względem formalnym, jak i materialnym. Dokonując kontroli przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przez organy obu instancji Sąd stwierdził, iż nie naruszyły one ani przepisów proceduralnych, ani materialnych. Należy zgodzić się z organami obu instancji, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i jest prawem związanym ściśle z osobą podatnika. Organy te przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego, jak i wyjaśnienia przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można też czynić im zarzutu, iż wydane przez nie decyzje nie zawierają żadnych merytorycznych argumentów. Zasadnie organ odwoławczy podniósł, iż zaległości podatkowe, o umorzenie których skarżący wnosił, wynikały z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dotyczą okresu, w którym w działalności tej osiągał przychody (w 2002 r. 83.144,44 zł), a zdarzenia losowe w postaci kradzieży burt czy choroby nastąpiły po powstaniu tych zaległości. Jednakże oceny wszechstronnej sytuacji skarżącego należy dokonywać na moment złożenia przez niego wniosku o umorzenie. Podkreślenia wymaga fakt, iż organ odwoławczy analizując stan faktyczny sprawy nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi w kwestii ewentualnego wystąpienia ważnego interesu podatnika, choć uznał, iż niezwykle skomplikowane życiowe trudności oraz trudności materialne mogły stanowić podstawę zastosowania ulgi z art. 67a Ordynacji podatkowej. Jednakże, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r. wydanym w sprawie II FSK 198/07, "to co jest ważnym interesem dla podatnika nie może być określane przez organ podatkowy lecz wyłącznie przez tegoż podatnika. Organ bowiem upoważniony jest jedynie do oceny przedstawionego przez podatnika >własnego< interesu z punktu widzenia interesu publicznego." Zdaniem Sądu, takiej oceny w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał. Zatem należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż ewentualne uwzględnienie wniosku skarżącego nie spowoduje pozytywnej zmiany w stabilizowaniu jego sytuacji finansowej, gdyż B.P. ma także zobowiązania wobec innych wierzycieli na łączną sumę ok. 130.000 zł, przy czym wierzyciele ci nie tylko reprezentują Skarb Państwa bądź gminę, a ich należności nie są należnościami publicznymi. Ponieważ skarżący dysponuje własnościowym spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego wierzyciele ci egzekwować będą swoje należności w drodze egzekucji z tego prawa (co już uczyniło [...] wszczynając postępowanie egzekucyjne), a zatem rezygnacja organów podatkowych z przysługujących Skarbowi Państwa należności nie poprawiłaby sytuacji finansowej skarżącego a ewentualnie umożliwiłaby innym wierzycielom dochodzenie swoich należności kosztem należności Skarbu Państwa. Należy także przyjąć, iż ewentualne umorzenie zaległości objętych wnioskiem nie spowoduje zachowania przez skarżącego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, który zaspakaja jego potrzeby mieszkaniowe, z uwagi na wierzytelności podmiotów prywatnych (np. Spółdzielnia Mieszkaniowa) i ich egzekwowanie właśnie z tego prawa. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, iż zaległości podatkowe powstały w szczególnych okolicznościach, gdyż zaliczane do szczególnych okoliczności zdarzenia losowe (kradzież burt, choroba) dotknęły skarżącego już po powstaniu tych zaległości. W interesie publicznym jest natomiast egzekwowanie tych należności, a nie rezygnacja z ich egzekwowania na rzecz innych wierzycieli. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 67a i art. 67b nie znajdują się w Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie zastosowały art. 67 § 1 tejże ustawy. Art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej został uchylony z dniem 1 września 2005 r. Od tego momentu zaczęły obowiązywać przepisy rozdziału 7a - ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zawierającego artykuły 67a i 67b, stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych rozpatrywane są w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie ich złożenia organowi podatkowemu. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd nie podzielił także poglądu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 138 § 1 kpa w zw. z art. 6 kpa, ponieważ zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kpa przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu należy przyjąć, iż prawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny, doprowadził organ odwoławczy do trafnego stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do udzielenia skarżącemu ulgi poprzez umorzenie jego zaległości podatkowych wraz z odsetkami. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Jaśkiewicz