I SA/Go 308/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. spółka jawna z siedzibą w [...] . na decyzję [...] w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] w [...] z [...] czerwca 2023 roku nr [...] , w całości. 2. Zasądza od [...] w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 50 017 (pięćdziesiąt tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedsiębiorstwo A.(Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję [...] w [...]. (organ II instancji, [...]) z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny. [...]wdniu [...] sierpnia 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Po zakończeniu kontroli Spółka nie skorygowała złożonych deklaracji. [...] postanowieniem z [...] października 2022 roku przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w ww. zakresie. W toku postępowania organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. W ocenie organu faktury wystawione przez G.Spółka z o.o., I. Spółka z o.o., T. Spółka z o.o. oraz H. Spółka z o.o., mające dokumentować nabycie przez P A. w 2018 roku śruty sojowej, nie odzwierciedlały rzetelnego przebiegu transakcji. Organ stwierdził nierzetelność ksiąg za wszystkie miesiące 2018 roku, w zakresie ujęcia w nich faktur zakupu od ww. podmiotów. [...] wydał wobec Spółki decyzję z [...] czerwca 2023 r, w której określił za okres od stycznia do października 2018 roku wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług do wpłaty; za okres od stycznia do grudnia 2018 roku wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwotach odmiennych niż deklarował podatnik. Dodatkowo organ I instancji ustalił na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100 % kwot obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z kwestionowanych faktur w kwocie 6 582 383 zł. Wpostępowaniu odwoławczym N., jako organ II instancji, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2023 r. W zakresie przedawnienia, organ ustalił, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 upłynął 31 grudnia 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r.– 31 grudnia 2024 r. Pismem z [...] stycznia 2023 r. [...] zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 roku, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika Spółki [...] stycznia 2023 r. [...] wskazał, że w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Krajową we [...], sygn. [...], w dniu [...] stycznia 2020 roku przedstawione zostały I.S., współwłaścicielce P A., zarzuty uczestnictwa razem z innymi wzorganizowanej grupie przestępczej, działającej na terenie kraju. Jak wskazał prokurator, celem grupy było popełnianie m.in. przestępstw skarbowych, polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych- należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z popełniania czynu zabronionego polegającego na wprowadzaniu do obrotu towarów śruty sojowej, bez uiszczenia należnych opłat publicznoprawnych. Rola I. S. polegała na nabywaniu towaru pochodzącego z przestępstwa- oszustwa skarbowego i oszustwa popełnionego na szkodę niemieckich dostawców, posługiwaniu się nierzetelnymi dokumentami i korzystaniu z konstrukcji podatku VAT, występując o jego zwrot. Postanowienie z [...] stycznia 2020 roku było uzupełniane [...] lutego 2020 rok, a [...]lutego 2020 roku I. S. została przesłuchana w charakterze podejrzanej. Przedstawione zostały zarzuty także innym podejrzanym, biorącym udział w oszustwie wzakresie podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że zobowiązanie w podatku do towarów i usług za okres objęty decyzją organu I instancji nie uległo przedawnieniu. W zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał stan faktyczny ustalony przez organ I instancji. Organ ustalił, że Spółka w 2018 roku prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie śrutą sojową i komponentami do pasz dla zwierząt. Wkontrolowanym okresie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W2018 roku Spółka przyjęła i odliczyła podatek naliczony zawarty m. in. w fakturach VAT wystawionych przez: G.Spółka z o.o. ([...]), wartość netto transakcji wyniosła 23.476.871,20 zł, podatek VAT 5.399.680,38 zł; I.Spółka z o.o., wartość netto 2.939.545,50 zł, podatek VAT 676.095,49 zł; T. Spółka zo.o., wartość netto 1.868.784,00 zł, podatek VAT 429.820,32 zł; H.Spółka z o.o., wartość netto 333.856,80 zł, podatek VAT 76.787,06 zł. Wtoku postępowania organ przesłuchał w charakterze strony [...] listopada 2019 roku I. S., a [...] listopada 2019 roku B. S.. Ponadto Naczelnik włączył do akt sprawy: - materiały ze śledztwa Prokuratury Krajowej we [...] o sygn. [...], dotyczące transakcji ze spółkami: G., I., T., H.; - wynik kontroli wydany przez [...]w[...] z [...] października 2020 roku oraz z [...] marca 2023 roku dot. H.Sp. z o.o., - wynik kontroli wydany przez [...] we [...] z [...] sierpnia 2022 roku dot. G.Sp. z o.o. Wzakresie spółki G. ([...]). W wyniku przeprowadzonej kontroli [...] we [...] przyjął, że podmiot świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu krajowego śrutę sojową bez uiszczenia podatku od towarów i usług. Śruta sojowa była nabywana przez [...] od polskich kontrahentów, którzy w części pełnili rolę tzw. "znikających podatników". Podmioty te, jako pierwsze w łańcuchu transakcji, wystawiały faktury z wykazanym podatkiem VAT, pomimo że w większości przypadków nie składały deklaracji VAT-7 ani plików JPK_VAT. Funkcje prezesów zarządu tych spółek sprawowały najczęściej osoby podstawione (tzw. "słupy"). Wiodącą rolę w mechanizmie oszustwa przypisano K. Ś., który formalnie występował jako prokurent [...], jednak faktycznie decydował o przebiegu wszystkich zdarzeń gospodarczych. Towar deklarowany jako dostarczany innym kontrahentom pochodził z Niemiec i był fakturowany za pośrednictwem "znikających podatników", a nie bezpośrednio przez [...]. Mechanizm ten umożliwił [...] odliczenie podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupu wystawionych przez pierwsze podmioty w łańcuchu obrotu. Wocenie [...] we [...] faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wczęścidotyczącej ich wystawców, a podateknależny nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, o czym przedstawiciele [...] mieli świadomość. Faktycznym miejscem prowadzenia działalności przez [...] do sierpnia 2018 roku było biuro we [...] przy ul. [...]. Adres ten nie został nigdzie oficjalnie zgłoszony. W imieniu ww. spółki umowę podpisał prokurent K. Ś., umowa obowiązywała w okresie od [...] marca 2017 roku do [...] maja 2018 roku. Na podstawie zawartego porozumienia w prawa i obowiązki [...] wynikające z tej umowy najmu od [...] maja 2018 roku weszła spółka M. Sp. z o.o. Spółkę reprezentował M. S. jako prezes i były pracownik [...]. Następnie pod tym samym adresem funkcjonowała spółka I.Sp. z o.o., potem spółka T. Sp. z o.o. Ww. podmioty po kolei przejmowały działalności po [...]. Zmiany podmiotów miały związek z blokadą w sierpniu 2018 roku kont bankowych [...]. G..zo.o. nie posiadała ani też nie wynajmowała żadnych magazynów. Nie była również właścicielem środków transportowych służących do przewozu śruty sojowej. Jak ustalił [...] we [...],[...]w2018rokunienabyłaśrutysojowej od następujących wystawców faktur: a) A.Sp. z o.o., b) T. Sp. z o.o., c) A.Sp. z o.o., d) Z.Sp. z o.o., e) F.Sp. z o.o., f) E.Sp. z o.o., g) A.Sp.zo.o., h) H. Sp. z o.o., i) V.Sp. z o.o. Na kartach 18-23 zaskarżonej decyzji organ przedstawił jak [...] do procederu handlu śrutą wykorzystał ww. podmioty. Wystawione faktury przez te podmioty zawierały jedną pozycję, okrągłe wartości i były wystawiane w ostatnich dniach miesiąca. Przesłuchany wcharakterze podejrzanego w śledztwie sygn. akt [...]G. K., pracownik [...] potwierdził, że faktycznym jego przełożonym był K. Ś. oraz przedstawił okoliczności wystawiania "pustych faktur". Zeznał, że: na prośbę K. Ś. wystawiał faktury sprzedaży w imieniu wystawcy faktur VAT na rzecz [...]tj. Z., faktury były potrzebne "na teraz" do zamknięcia miesiąca, K. Ś.kazał mu wziąć elektroniczną wersję faktury Z.z maila, spisać z niej dane i wystawić w ten sposób, żeby wyglądało, że to ta firma wystawiła fakturę na rzecz [...], treść faktur wskazywał K. Ś., G. K. generował te faktury wkafejce internetowej i miał na głowie kaptur z powodu problemów zdrowotnych, dlatego też akcja nosiła nazwę "kaptur", z G. Sp. z o.o. faktury do księgowej przekazywano tylko w formie elektronicznej. Wystawianie przez G. K. fikcyjnych faktur dla [...] w kafejce internetowej w imieniu firmy prowadzonej przez [...] (G. B.) i jego kuzyna, potwierdził J. S.. Z przedstawionych zeznań wynika, że były to faktury, które nie potwierdzały żadnej dostawy śruty sojowej. [...] we [...] odniósł się także do faktur za usługi transportowe, wystawionych przez B.GmbH na rzecz [...]. Zagraniczny podmiot jest zarejestrowany w niemieckim rejestrze handlowym od [...] marca 2017 r. Siedzibą spółki wmomencie rejestracji był Berlin. W 2018 roku na rzecz zagranicznego kontrahenta dostawy usług deklarowały M. G. PHU M., B.Sp. z o.o., T. Sp. z o. o., A. K., W. G., Z. S.. Płatności na rzecz firm: PHU M.M. G., B.Sp. z o.o., T. Sp. z o. o. oraz W. G. były dokonywane z rachunku bankowego [...]. W tytule przelewu wpisano między innymi informację, że zgodnie z umowąuznaniawierzytelności za spedytora B.... Przesłuchany w charakterze świadka P. P. (prezes zarządu B.GmbH) zeznał, że nie wiedział, jak doszło do założenia i zarejestrowania na niego spółki B., nigdy nie był w Berlinie, nie posiadał 25.000 EURO wykazanych jako kapitał tej spółki, nie zakładał kont bankowych, nie wiedział nic o jej majątku, kto prowadził księgi rachunkowe oraz jaki był przedmiot działalności tej firmy, nie zna K. Ś., G. Ś., M. S., J. S., M. S., K. R., G. K., G. B. (pseudonim [...]), ani G. K., nie wiedział, kto mógł się posłużyć jego danymi osobowymi, aby założyć B., ponieważ nie zgubił dowodu osobistego, ani nie udostępniał nikomu swojego dokumentu tożsamości. Ponadto zeznał, że nie zna spółek T. oraz G.Sp. z o.o., nigdy nie był u notariusza w celu podpisania jakichś dokumentów, nie podpisywał również żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej, ani kartek "in blanco". K. Ś. w zeznaniach wyjaśnił, że B. GmbH był to niemiecki spedytor w pełni kontrolowany i zarządzany przez niego. Podmiot ten był wykorzystywany do zleceń transportu towarów w stawce 0% VAT, ponieważ tak było taniej. Spółka ta została założona na jego prośbę i na jego koszt przez niemiecką kancelarię. K. Ś. nie znał . P., który pełnił formalnie funkcję Prezesa. Organ I instancji ustalił, że transakcje spółki A.z [...] w 2018 r. dotyczyły głównie obrotu śrutą sojową, śrutą rzepakową, olejem sojowym. Łączna wartość dostaw towarów dla spółki w 2018 roku według faktur wyniosła 23.476.871,20 zł netto, podatek VAT 5.399.680,38 zł. Szczegółowy wykaz faktur wystawionych przez [...] dla A.organ I instancji przedstawił w decyzji na stronach od nr 50 do nr 67. Wdniu [...] listopada 2019 roku organ I instancji przesłuchał w charakterze strony I. S.. Wskazała, że weryfikacja kontrahentów polegała na sprawdzaniu ich wypłacalności, zasięganiu informacji "drogą pantoflową" u znajomych, żądaniu dokumentów rejestracyjnych (REGON, NIP, KRS) oraz potwierdzaniu statusu czynnego podatnika VAT poprzez wydruk sporządzany przez księgową, przy czym nie była pewna, czy w 2018 r. procedura ta obejmowała wszystkich kontrahentów. Na temat głównego dostawcy towarów [...], I. S. zeznała, między innymi, że K. Ś. kilkukrotnie zadzwonił na jej komórkę (nie wie skąd miał numer telefonu) proponował sprzedaż śruty sojowej z Niemiec. Współpracę rozpoczęła w 2017 roku. Początkowo kupowała małe ilości tzn. 2-3 wywrotki w tygodniu. W 2018 roku była to już stała współpraca. Nie było podpisanej umowy o współpracy, były podpisywane umowy do każdego zakupu odrębnie. Z firmą kontaktowała się telefonicznie lub e-mail. Zakupy (ilość i cenę) uzgadniała tylko z Ś.. Parokrotnie z mężem odwiedziła siedzibę [...]. Z informacji uzyskanej od Ś., firma posiadała magazyny koło [...]. Ale tam nie była. Od kierowców wie, że zakupiony przez nią towar mógł stamtąd jechać. Zależało jej na bezpośrednim transporcie towaru z Niemiec, zarówno ze względu na ochronę tajemnicy handlowej wobec odbiorców, jak i na zapewnienie jakości towaru, który był nabywany luzem. Przed rozpoczęciem współpracy zażądała od Ś. dokumentów rejestracji firmy (NIP, REGON i inne) oraz czy nie zalega w podatkach. Wtrakcie współpracy, nie pamięta czy co miesiąc, czy co 2 miesiące przysyłał aktualne zaświadczenia. Śruta sojowa kupowana w Niemczech przez Ś. była tańsza niż śruta sojowa kupowana w Polsce. Zakupionego towaru nie sprawdzała, bo towar jechał bezpośrednio do odbiorcy. To on sprawdzał jakość towaru. Śruta była zgodna z deklarowaną jakością, co potwierdzili odbiorcy (jakość tego towaru można sprawdzić tylko w laboratorium). Zdarzyły się tylko 2-4 reklamacje, takie informacje (wyniki badań) zostały przesłane do G. Sp. z o.o., wtedy obniżali cenę, a A.obniżała cenę swoim odbiorcom. Przesłuchiwana wyrywkowo sprawdzała listy przewozowe, na których wpisywana była waga i jakość towaru. Nie posiada wszystkich listów przewozowych dla dostaw, ale każdy odbiorca mógł je otrzymać. Taki był obowiązek kierowców przewożących towar. To byli kierowcy wynajęci przez [...]. Zakupiony towar przewożony był bezpośrednio z [...], z [...], jeszcze trzech innych miejscowości. Jedno auto (ok. 25 ton) jechało przeważnie do jednego względnie dwóch (sporadycznie) odbiorców. Gwarancje jakości towaru były w umowach i dokumentach zmiejsc załadunku w Niemczech (CMR, list przewozowy). Gwarancja potwierdzona również była na fakturach. Towar jechał wraz z dokumentami przewozowymi. Po rozładunku spółkaotrzymywała drogą emailową faktury i WZ od [...], na których było opisane gdzie rozładowano towar, kto go wiózł i jakim pojazdem. Na fakturach zakupu znajdowało się oświadczenie, że [...] dopełniła wszelkich możliwych starań i formalności związanych z zakupem oraz dalszą odsprzedażą śruty sojowej dostarczonej z Niemiec. Przesłuchiwana podała, że chyba w sierpniu 2018 zaprzestała współpracy, dlatego że Ś. przysłał dokument, z którego wynikało że jakiś urząd "wszedł" do niego na kontrolę dot. prania brudnych pieniędzy. Dostała informację, że [[...]] ma zablokowane konto na 72 godziny. Po tym handel z G. się skończył. Wzakresie I.Spółka z o.o. organ ustalił, że siedzibą spółki wskazaną w KRS od [...] lipca 2018 roku był [...]. Od [...] lipca 2018 roku wspólnikami zostali G.K. i M. J.S.. Od sierpnia do października 2018 roku wystąpiły 84 transakcje sprzedaży wyłącznie śruty sojowej. Wartość netto transakcji wyniosła 2.939.545,50 zł, podatek VAT 676.095,49 zł. I. S. zeznała, że Ś. przysłał dokument dlaczego firma G. . z o.o. przestaje działać i pod tym samym adresem powstała firma I.Sp. z o.o., firmę tę reprezentował pan G., który był wcześniej pracownikiem związanym z [...]. Pan G. był prezesem I.Sp. z o.o. (...) Kontakt był analogicznie jak z [...]. Dalej zeznała, że ceny ustalał albo pan G., pan M. albo pan Ś.. Pan Ś. zawsze jak przyjeżdżałam to tam był, nie wiem w jakim charakterze, ale uczestniczył w rozmowach. Czasem nawet telefonicznie przy zakupie towarów kontaktowałam się bezpośrednio z panem Ś.. Umowy podpisywał pan G.. Transportem zakupionego towaru zajmowała się Spółka I., procedura zakupu (sporządzanie i przekazywanie faktur zakupu, weryfikacja ilości zakupionej śruty, termin i forma rozliczeń odbywała się"... dokładnie jak w Spółce G.. (...). I (...) Współpracę zaprzestaliśmy po sprawdzeniu, że kontrahent przestał być czynnym podatnikiem VAT. "Ponadto zapłaciliśmy mu za faktury, za które wg naszej wiedzy nie mogliśmy odliczyć VAT". Organ wskazał, że informacje na temat ww. podmiotu, organ I instancji oparł na podstawie ustaleń Innego organu podatkowego, jak również z zeznań podejrzanych. Wzakresie T. Spółka z o.o. Spółka od [...] lipca 2017 roku miała siedzibę w [...], przy ul. [...]. W ww. okresie prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem był Ł. K.. W okresie od października do grudnia 2018 roku spółka wystawiła na rzecz A. faktury dot. obrotu śrutą sojową. Wartość transakcji wyniosła od października do grudnia 2018 roku według 55 faktur 1.868.784,00 zł, podatek VAT 429.820,32 zł. I. S. zeznała, że spotykała się z przedstawicielami T. w biurze we [...], biuro mieściło się pod adresem [...],[...]. Dalej zeznała, że Pan Ś. lub pan M. zaproponowali mi współpracę z firmą T.. My zbadaliśmy tą firmę była zarejestrowana w KRS. Pobraliśmy numery NIP, REGON. Sprawdziliśmy czy konto ma zgłoszone w urzędzie skarbowym. Jakiś czas handlowaliśmy z tą firmą. Potem oni chcieli od nas jakiejś przedpłaty, żądali od nas pieniędzy zanim towar przyjedzie i skończyliśmy z nimi współpracę. Otrzymaliśmy zaświadczenia z urzędu skarbowego, że T. nie zalega z podatkami. T. też pisał, że towar nie pochodzi z przestępstwa. Natomiast B. S. w dniu [...] listopada 2019 r. zeznał, że na temat firmy nie jest w stanie nic powiedzieć. Nie przypomina sobie tej współpracy. Spółkę T.zweryfikowano na tych samych zasadach co pozostałe firmy (G., I. Transportem towaru bezpośrednio do odbiorców spółki A.zajmowała się firma T. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2023 roku przedstawił zeznania podejrzanych B., K., K. i F., którzy szczegółowo opisali, w jaki sposób powstały spółki i kto pełnił jaką rolę (k. 26– 27 zaskarżonej decyzji). W zakresie H. Spółka z o.o. Podmiot wystawił na rzecz A.. obrotu śrutą sojową. Wartość transakcji wyniosła ogółem 333.856,80 zł netto, podatek VAT 76.787,06 zł. [...]w [...], który prowadził wobec H.kontrolę celno-skarbową między innymi za kwiecień i maj 2018 roku ustalił że siedziba ww. spółki mieściła się w biurze wirtualnym, podmiot zatrudniał 1 pracownika na umowę o pracę. Spółka nie posiadała własnych środków transportu zaplecza magazynowego. Dokumenty źródłowe spółki zostały zabezpieczone w związku z prowadzonym przez [...] we [...] śledztwem. Jak wynika z akt sprawy, głównym kontrahentem H.Sp. z o.o. w 2018 roku było Biuro L. Sp. z o.o. z siedzibą we [...], przy ul. [...]. Tymi podmiotami zarządzał A. L., który w H. Spółka z o.o. był prokurentem samoistnym, a w B. Sp. z o.o. był jej jedynym udziałowcem i pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Według [...] w[...],H. Sp.z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym. Dalej wskazał, że H. śrutę sojową widniejącą na nierzetelnych fakturach od B., wtych samych dniach i w tych samych ilościach wykazywała na wystawianych dokumentach dla innych podmiotów, w tym dla A.. Współpraca pomiędzy A., a H.została zainicjowana przez A. L., który przed rozpoczęciem współpracy, podczas osobistej wizyty w siedzibie Spółki A. okazał dokumenty założycielskie ww. spółki oraz uzgodnił warunki współpracy. Organizacją transportu towaru zajmowała się ww. spółka. Towar nie był magazynowany. Śruta sojowa dostarczana była na adres ostatecznego odbiorcy. Spółka A.nie posiada dokumentacji dotyczącej transportu. I. S. do protokołu przesłuchania podejrzanej z [...] lutego 2020 roku zeznała: (...) Przedtem jeszcze (przed współpracą z K. Ś.) kupowałam od firmy H., ale ta firma po prostu nas okradła na 440.000 złotych (...). Kontrahent okazał się nierzetelny. Sprawa jest w Sądzie Okręgowym. Natomiast B. S. [...] listopada 2019 r. zeznał, że współpraca z ww. podmiotem odbywała się to identycznie jak ze spółkami G., I., T.. Ponadto organ I instancji na podstawie wyjaśnień I. S., jej męża B. S. oraz przesłuchanych w charakterze podejrzanych ustalił, że towar pochodził z elewatorów znajdujących się na terenie Niemiec, głównie z A.i A., gotowa na paszę śruta płynęła statkiem do Niemiec z Brazylii i Argentyny. G. K. do protokołu przesłuchania podejrzanego z [...] lutego 2019 roku zeznał: (...) tak zazwyczaj było klientom mówione, że my nie importujemy tylko kupujemy od dostawcy w kraju. (...) Nie przypominam sobie, aby K. Ś. w mojej obecności mówił klientom coś takiego". I. S. do protokołu podejrzanej z [...] lutego 2020 roku zeznała: (...) Normalnie kupowałam od nich towar, wystawiali mi umowę sprzedaży i towar jechał. Towar jechał w ten sposób, że ładował się w Niemczech i jechał pod wskazany przez nas adres odbiorcy. Ja po każdej dostawie dzwoniłam do swojego odbiorcy i pytałam czy towar przyjechał i jaka była waga towaru. Jak odbiorca potwierdził, że towar otrzymał, to płaciliśmy przelewem dla G. i wystawialiśmy faktury dla naszego odbiorcy". Na k. 30-31 zaskarżonej decyzji wskazano na zeznania I. S., która wskazywała, że faktury i dokumenty WZ były przesyłane pocztą zbiorczo po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Dokument "Przyjęcie do magazynu" sporządzała księgowa. Do każdej dostawy kierowcy wystawiali odręczne WZ, potwierdzane podpisami kierowcy i odbiorcy, a kopie pozostawały u odbiorców. Spółka nie miała fizycznego kontaktu z towarem– był on transportowany bezpośrednio z Niemiec do odbiorcy, który sam go ważył.Ponadto organ I instancji odniósł się do cen śruty, które wynikają z notowań giełdy CBOT w Chicago i przedstawił, jak kształtowała się cena towaru w portach w Gdyni i w Hamburgu w poszczególnych miesiącach 2018 roku, w których A.dysponowała fakturami od [...] (k. 32 zaskarżonej decyzji). Organ stwierdził, że cena śruty sojowej oferowanej przez [...] łącznie z transportem, w żadnym miesiącu nawet nie była równa cenie giełdowej, oferowanej przez bezpośrednich importerów. Podsumowując organ I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego następujące okoliczności wskazują, że I. S. wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje z K. Ś., działającym wimieniu [...], I. i T. wskazują na ich nierzetelny charakter tj.: zablokowanie przez [...] konta G. związane z praniem brudnych pieniędzy i zatrzymanie K. Ś., wykreślenie I.jako czynnego podatnika podatku od wartości dodanej, to samo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez następujące po sobie podmioty, występowanie tych samychosób, reprezentujących różne spółki i kontakt telefoniczny pod tym samym numerem telefonu, wystawianie dokumentów WZ, pomimo braku magazynów przez spółki, załączone do faktury WZ sporządzane później komputerowo, przy wystawianiu faktur, weryfikacja tylko głównego kontrahenta, tj. G., jak sama zeznała przesłuchana w charakterze podejrzanej I. S., korygując swoje wcześniejsze zeznania, co do dochowania przez ww. należytej staranności, termin zapłaty za towar przelewem w ciągu 1 dnia, wszystkie spółki oferowały cenę uwzględniającą transport towaru i wg oświadczeń, one organizowały transport do ostatecznego odbiorcy, cena była niższa od giełdowych, jak twierdziła . S., M. C. (reprezentująca m. in. Firmę A.Sp. z O.O., A.Sp. z o.o.) udostępniła numer telefonu K. Ś., natomiast P A.miało kontakt z M. C.. Według organu działalność A.w 2018 roku ograniczała się do przyjmowania faktur mających dokumentować obrót śrutą sojową. Następnie spółka wystawiała faktury sprzedaży na rzecz końcowych odbiorców towaru, co faktycznie miało miejsce. Opisane szczegółowo spółki, tj.: A., A1, A2, E., E1, F., H., V., Z. wystawiły nierzetelne faktury na rzecz [...] Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. ponieważ nie nabyły śruty sojowej, nie dysponowały towarem wykazanym na fakturach jak właściciel, w związku z powyższym nie mogły dokonać sprzedaży tego towaru na rzecz kolejno następnych w łańcuchu firm, czyli [...] Sp., I.Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Identyczny mechanizm dotyczył transakcji handlowych A. z H. Sp. z o.o. Wzakresie podatku należnego organ nie stwierdził nieprawidłowości wskazując, że największymi odbiorcami A. w 2018 roku przy sprzedaży powyżej 500 tys. brutto byli podatnicy wymienieni na stronie 72 decyzji organu I instancji. W trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji wystąpił do większości odbiorców wykazanych na fakturach sprzedaży o złożenie wyjaśnień dotyczących okoliczności i przebiegu transakcji. W wyniku analizy otrzymanych odpowiedzi organ I instancji stwierdził, że wszystkie ww. podmioty potwierdziły dokonywanie zakupów od A., a nabyte towary zużyły na własne potrzeby lub dalszą odsprzedaż. Kontrahenci potwierdzili również, że cena zakupu towaru zawierała transport. Organ I instancji potwierdził zgodność dokumentów i ich prawidłowe ujęcie w ewidencjach. Organ I instancji na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100 % kwot obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z kwestionowanych faktur w kwocie 6 582 383 zł. Stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę w zakresie podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2018 roku są nierzetelne. W postępowaniu odwoławczym organ II instancji uznał, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że bezsprzecznym jest fakt, iż A. w 2108 roku odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach, wystawionych przez podmioty, co do których rzetelności miały wątpliwości zarówno organy podatkowe, jak i organy ścigania. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że śruta pochodząca z zagranicy trafiła na terytorium Polski poprzez podmioty, które jako pierwsze w łańcuchu transakcji krajowych były nierzetelne. Spółki, jako znikający podatnicy, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz służyły głównemu kontrahentowi A., tj. G.Sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w nierzetelnych dokumentach. Powyższe nieprawidłowości jednoznacznie udowodnił [...] we [...], w wyniku kontroli, a następnie w decyzji określającej G. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, między innymi za okres od stycznia do sierpnia 2018 roku. Powyższe zależności dotyczyły także pozostałych podmiotów I.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i H.Sp. o.o. Organ wskazał, że ze materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że ww. spółki oprócz H. Sp. o.o. były powiązane osobowo poprzez K. Ś. Oszukańczy charakter działalności G.Sp. z o.o. i innych kwestionowanych podmiotów, powiązanych z K. Ś., jako organizatorem przestępstwa, potwierdzili w zeznaniach przesłuchani w charakterze podejrzanych inni uczestnicy nierzetelnych transakcji. Przedstawione w decyzji organu I instancji treści protokołów przesłuchań, jednoznacznie wskazują na świadomy i celowy udział poszczególnych firm w popełnianiu przestępstw skarbowych, polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych wpodatku odtowarówi usług. Natomiast pomimo negowania przez pełnomocnika Strony świadomego udziału P A. w nierzetelnych transakcjach, organ odwoławczy potwierdza ustalenia organu I instancji, że I. S. przynajmniej powinna wiedzieć lub podejrzewać, że bierze udział w działalność podmiotów wystawiających takie faktury. Organ odwoławczy wymienił okoliczności transakcji, które wskazują na brak staranności Spółki w relacjach z kontrahentami tj.: I. S., w transakcjach z G.Sp. z o.o., I.Sp. z O.O., T. Sp. z o.o. kontaktowała się głównie z K. Ś., działającym w imieniu ww. podmiotów, to K. Ś. zaproponował współpracę, nie I. S., która chciała nabywać śrutę, ww. podmioty reprezentowały osoby, które się wzajemnie znały poprzez K. Ś., byli to pracownicy G.Sp. (G. K. i M. S.), wykonujący te same czynności we wszystkich spółkach, na tych samych komputerach, korzystając z tych samych numerów telefonów, firmy miały siedziby pod jednym adresem, choć w przypadku T. Sp. z o.o. wg danych w KRS siedziba tej spółki mieściła się w [...], a I. S. odwiedziła ten podmiot we [...], proponowane przez K. Ś. ceny śruty zawierały koszt transportu, a i tak były niższe, niż ceny giełdowe, I. S. bezkrytycznie przyjęła wyjaśnienia K. Ś., co do powodów niższej ceny, strona nie wiedziała, kto faktycznie organizował transport towarów, lecz polegała na informacjach uzyskanych od K. Ś., a także od reprezentanta H.Sp. o.o., termin płatności wynosił 1 dzień, natomiast w przypadku innych dostawców, np.: C.Sp. z o.o. z siedzibą w [...], A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wskazywali dłuższe terminy płatności do 1 miesiąca, przedmiotowe transakcje nie nosiły znamion ryzyka gospodarczego, ponieważ Strona nie musiała zabiegać o szukanie dostawcy towaru, a to, że została oszukana winno skłonić podatnika do jeszcze bardziej ostrożnego zachowania, kontrahenci nie posiadali magazynów, ani środków transportu, na fakturach zakupu, wskazywany był ostateczny odbiorca, nr samochodu i nazwisko kierowcy, co oznacza, że śruta nie trafiła od wyjazdu z Niemiec do żadnego z dostawców PH A., ani też do spółki, wystawiane były dokumenty WZ- pomimo braku magazynów. Zdaniem organu ocenadobrej lub złej wiary podatnika zależy od jego świadomości i dochowania należytej staranności (sumienności kupieckiej). Od przedsiębiorcy wymaga się podwyższonego poziomu wiedzy, rzetelności i znajomości prawa. Organ bada okoliczności nawiązania współpracy, przebieg transakcji, warunki dostaw i płatności oraz poziom cen. Należytą staranność należy oceniać na każdym etapie transakcji, a jej dochowanie może uchronić podatnika przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Ponadto organ wskazał, że podziela stanowisko pełnomocnika Spółki, że A. niepełniła roli brokera, ponieważ w obrocie śrutą, spółka realizowała sprzedaż wkraju. Pomimo, że na wcześniejszym etapie transakcji występowały podmioty pełniące funkcję buforów, tj. G.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o., T.Sp.zo.o. i H.Sp.zo.o. oraz znikających podatników (F.Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., E. Sp. z O.O., H.Sp. o.o., E.Sp. z o.o., V.Sp. z o.o.), A.nie zamykała łańcucha tj. nie dostarczała śruty do spółki wiodącej w ramach WDT lub do podmiotu z państw trzecich, co jest charakterystyczne przy byciu brokerem wmechanizmie karuzeli VAT. Podkreślił, że celem każdej karuzel VAT jest osiągniecie korzyści poprzez wyłudzenie podatku od towarów i usług. Uzyskane korzyści dzielone były przez organizatora, w tym przypadku przez G. Sp. z o.o. na wszystkich uczestników karuzeli w wysokości zależnej od zajmowanej pozycji wstrukturze, zaangażowania w proceder i podejmowanego ryzyka. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, żeby A. była organizatorem karuzeli, lecz jej udział sprowadzał się do świadomego uczestnictwa wnierzetelnych transakcjach. Organ II instancji podkreślił, że pomimo stwierdzenia przez organ I instancji, że towar był rzeczywiście przedmiotem obrotu, ponieważ został dostarczony do wskazanego wcześniej odbiorcy, nie doszło na żadnym etapie łańcucha transakcji do dysponowania przez poszczególne firmy towarem. A. ograniczyła się do przyjmowania faktur od nierzetelnych wystawców. Podatnik nie magazynował śruty, nie przechowywali towaru również wystawcy nierzetelnych faktur, tj. G. Sp. z o.o., H.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., l. Sp. o.o. Organ odwoławczy wskazał, że choć inne organy podatkowe, tj. [...] we [...], wydając decyzje dla G. .zo.o. i [...]w [...] decyzje dla H. Sp. z o.o nie zakwestionowały u ww. podatników faktur wystawionych na rzecz PH A. , to jednak na podstawie dokonanych ustaleń potwierdził ustalenia I instancji, że faktury zakupu, na których jako wystawcy widnieją G.Sp. z o.o. i H.Sp. z o.o., nie uprawniają P A.do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w tych fakturach. Sama zaś Strona, jak nie wiedziała, to przynajmniej winna się dowiedzieć, że jej kontrahenci biorą udział w oszustwie podatkowym. Organ II instancji podtrzymał ustalenia organu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 5 czerwca 2023 roku. Podał, że zastosowanie najbardziej dotkliwej sankcji w wysokości 100% było konsekwencją naruszenia przez podatnika przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wykazał, że doszło do bezpodstawnego odliczenia przez P A., ponieważ dokumenty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców faktur. Działania G.Sp. z o.o., .Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. miały oszukańczy charakter, co potwierdziło prokuratorskie śledztwo. Organ odwoławczy podkreślił, że przypadki, w których możliwe jest zastosowanie sankcji według stawki w wysokości 100 % w świetle art. 112c ust. 1 u.p.t.u. są związane z określonymi wadami faktur. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, ponieważ zaistniały przesłanki opisane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. ww. ustawy. Do tych przesłanek należy zaliczyć między innymi sytuację, gdy podatnik przyjmuje do odliczenia faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy wystawcami dokumentów. W świetle stwierdzonych nieprawidłowości, organ II instancji podzielił ustalenia organu I Instancji, co do oceny rzetelności ksiąg podatkowych za poszczególne miesiące 2018 roku. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu. Wniosła skargę do sądu, decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności: a) domniemanie, a nie udowodnienie, że Spółka A.była jednym z uczestników karuzeli podatkowej, a jej Wspólniczka "I. S. przynajmniej powinna wiedzieć lub podejrzewać, że bierze udział w działalności podmiotów wystawiających takie (nierzetelne przyp. aut.) faktury, b) oparcie tezy o działaniu firmy A.sp. j. w złej wierze o ustalenia innych organów dotyczące dostawców firm G. sp. z o.o., I.sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H..zo.o. (dostawcy Spółki A..J.), gdzie "z ustalonego stanu faktycznego wynika, że śruta pochodząca z zagranicy trafiła na terytorium Polski poprzez podmioty, które jako pierwsze w łańcuchu transakcji krajowych były nierzetelne. Jak wykazał w decyzji organ I instancji spółki, jako znikający podatnicy, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz służyły głównemu kontrahentowi A., tj. G.Sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w nierzetelnych dokumentach. Powyższe nieprawidłowości jednoznacznie udowodnił [...] we [...], w wyniku kontroli, a następnie w decyzji określającej G. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, między innymi za okres od stycznia do sierpnia 2018 roku."; c) nie znajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie przez organ za pewnik, że Strona w zakresie współpracy z G. sp. z o.o., I.sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H.sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności, a także formułowanie nie popartej jakimkolwiek dowodem materialnym tezy, iż Spółka A.miała pełną świadomość, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem występowały nieprawidłowości z udziałem nierzetelnych podmiotów; d) kwestionowanie- wbrew przeprowadzonym dowodom- twierdzeń podatnika, iż nie był on świadomy tego, że jego dostawcy dokonują oszustw podatkowych, a także niesłuszne i bezpodstawne przypisanie Stronie roli uczestnika karuzelowego oszustwa podatkowego; e) pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur dokumentujących w badanych okresach nabycie towarów od firm G. sp. z o.o., I.sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H.sp. z o.o. wyłącznie na podstawie przyjętej przez Organ podatkowy narracji, że skoro w łańcuchu dostaw poprzedzających transakcje ww. firm z firmą A.sp. j. działali oszuści, to strona albo świadomie z nimi współdziałała, albo nie dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu źródła pochodzenia towaru (śruty sojowej); tezę powyższą Organ postawił z wybiórczym potraktowaniem zeznań cytowanych w zaskarżonej decyzji świadków oraz wyjaśnień strony, wskazujących na racjonalne oraz ekonomicznie uzasadnione przesłanki współpracy z poszczególnymi firmami. 2) art. 191 w związku z art. 121 § 1, 180 § 1 O.p. poprzez ocenę stanu faktycznego nie znajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz wydanie decyzji w następstwie dowolnej i selektywnej, a nie swobodnej oceny dowodów, tj. bez uwzględnienia wszystkich okoliczności potwierdzonych dowodami: - z dokumentów zebranych i włączonych do akt sprawy na wniosek Strony z dnia [...] listopada 2022r. potwierdzających rzeczywisty charakter i zakres działalności Strony w zakresie pośrednictwa w zakupie i sprzedaży śruty sojowej, gdzie przeprowadzone z kontrahentami transakcje każdorazowo dokumentowały i ściśle odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze polegające na nabywaniu i dalszej odsprzedaży śruty sojowej, oleju sojowego, śruty rzepakowej oraz śruty paszowej w szczegółowo określonych w zestawieniach ilościach i kwotach. - wyjaśnień strony dotyczących przesłanek biznesowych współpracy z firmami G. sp. z o.o., I.sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H.sp. z o.o. oraz pominięciem faktu fizycznego istnienia i dostarczenia towaru stanowiącego przedmiot nabyć dokonanych od ww firm oraz jego dalszej odsprzedaży i dostarczenia kontrahentom Strony; - zeznań świadków z których w żadnym razie nie wynika, aby Strona w sposób świadomy brała udział w oszustwach podatkowych dokonywanych przez dostawców Spółki; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji przyczyn, dla których odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od firm G. sp. z o.o., I.sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H.sp. z o.o. dokumentujących dostawy towarów handlowych z w sytuacji gdy nie kwestionowano faktu, że towar objęty tymi fakturami faktycznie został przez stronę nabyty, a następnie sprzedany do różnych odbiorców Spółki A.sp.j. i co więcej organy wydające decyzje wobec w/w firm również nie kwestionowały dokonania przez te firmy sprzedaży towaru dla Spółki A.sp.j. Jednocześnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności jakoby in casu świadczyć miały o niezachowaniu przez Stronę dobrej wiary i należytej staranności przy doborze tych kontrahentów i dokonywaniu z nim podważanych przez Organ transakcji nie opierają się zarzutowi braku ich korelacji z rzeczywistością, 4) błędne uznanie ksiąg spółki A.sp. j. za nierzetelne w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r w zakresie kwot podatku naliczonego czym naruszono dyspozycje art. 193 § 3 O.p. II. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez Stronę od firm G. sp. z o.o., I.sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H.sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, a tym samym skutkują odmowa Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach; 2) nieuprawnione obciążenie Skarżącej Spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym woparciu o przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji [...] w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej wg norm przepisanych. Wodpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...] grudnia 2025 r., zatytułowanym "załącznik do protokołu rozprawy", pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę o zarzut:- obrazy art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji przy jednoczesnej zasadniczej zmianie ustaleń stanu faktycznego sprawy, którym to działaniem naruszono jednocześnie zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaufania do organu podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jak i czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, dokonał jednocześnie zasadniczej zmiany ustaleń stanu faktycznego sprawy, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazał, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym Skarżącej przypisywano rolę "brokera" w strukturze karuzeli podatkowej, podczas gdy organ drugiej instancji przyjął, że Spółka tej roli nie pełniła, realizując sprzedaż wyłącznie na rynku krajowym. Pomimo tej kluczowej zmiany organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, nie dokonując ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy wcałym jej zakresie. Zdaniem pełnomocnika, taka zmiana ustaleń faktycznych powinna skutkować koniecznością ponownej analizy całej struktury transakcji oraz wszczególności jednoznacznego wykazania, że Skarżąca miała wiedzę o oszukańczym charakterze transakcji. Tymczasem organy przyjmując a priori, że Spółka była świadomym uczestnikiem procederu nie przeprowadziły rzetelnej analizy jej dobrej wiary, ograniczając się do powtarzania, że Skarżąca "wiedziała lub powinna była wiedzieć", bez wnikliwej oceny faktów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja [...] w [...]. z dnia [...] maja 2025 r. naruszała prawo, jednak z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Skutkiem tego naruszenia było uchylenie zarówno decyzji organu II instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia. Sąd, podzielając stanowisko organu, uznał, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, co również nie było kwestionowane przez Skarżącą. Poza sporem jest również, że towar – śruta sojowa była dostarczona do podmiotów które ją zakupiły od Strony. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości decyzji organu, który po przeprowadzeniu kontroli i następczego postępowania podatkowego odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od spółek: G Sp. z o.o., I Sp. z o.o., T Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o., uznając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca miała świadomość nieprawidłowości w obrocie towarem lub co najmniej powinna była je dostrzec przy zachowaniu należytej staranności. Skarżąca natomiast kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne organów, zarzucając im dowolną i selektywną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie zasad postępowania dowodowego wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, jak i ocenę prawną w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 u.p.t.u. Skarżąca nie kwestionuje samego faktu wystąpienia oszustw podatkowych na wcześniejszym etapie obrotu towarem, lecz zaprzecza, aby miała o nich wiedzę albo aby istniały podstawy do przypisania jej takiej wiedzy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dodatkowo przedmiotem sporu pozostaje zasadność nałożenia na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej też u.p.t.u.). W ocenie Sądu organ w należyty sposób wykazał, że faktury dokumentujące nabycie towarów od spółek G.sp. z o.o., I.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., oraz H.Sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również w ocenie Sądu materiał dowodowy dał organowi podstawę do przyjęcia, że w odniesieniu do spółek: G.sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Skarżąca co najmniej przy zachowaniu należytej staranności powinna dostrzec nieprawidłowości w obrocie towarem. Z kolei w ocenie Sądu ustalenia organu w odniesieniu do obrotu ze spółką H. Sp. z o.o. w zakresie świadomości Skarżącej– przy zachowaniu należytej staranności- o nieprawidłowościach w obrocie towarami- są co najmniej przedwczesne. Zgromadzony materiał i jego ocena, która znalazła się w uzasadnieniu decyzji jest niewystarczająca do przyjęcia takiego wniosku. Również w ocenie Sądu organ nie wykazał, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112c ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuszcza się wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodowy, w którym wszystkie środki dowodowe mają równą moc. Na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, a także dokumenty uzyskane w toku działalności analitycznej [...], czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz materiały z postępowań karnych lub w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Choć przepisy nie określają wprost kryteriów prawidłowej oceny dowodów, orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że ocena ta powinna być dokonana z zachowaniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz z uwzględnieniem całokształtu zebranego materiału, w sposób zapewniający spójność i racjonalność rozumowania organu. Organ w ramach kontroli i postępowania pozyskał materiał dowodowy z akt śledztwa, prowadzonego przez [...] we [...] sygn. [...], dotyczącego transakcji ze spółkami G., I., T.L, H.. W ramach śledztwa w dniu [...] stycznia 2020 r. przedstawione zostały I. S., współwłaścicielce P., zarzuty uczestnictwa razem z innymi w zorganizowanej grupie przestępczej, działającej na terenie kraju. Ponadto organ włączył do akt sprawy: wynik kontroli wydany przez [...] w [...] z [...] października 2020 roku oraz [...]marca 2023 roku dot. H. Sp. z o.o., wynik kontroli wydany przez [...] we [...] z dnia [...] sierpnia 2022 roku dot. G. Sp. z o.o. oraz zeznań w charakterze strony I. S. i B. S.Na etapie postępowania odwoławczego organ do akt sprawy włączył decyzję [...] w [...] z dnia [...] stycznia 2025 r. i[...]lutego 2025 r. dot. H.Sp. z o.o. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce (tak jak w niniejszej sprawie), ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). W ocenie Sądu, podzielającego w tym zakresie stanowisko organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że w realiach niniejszej sprawy istniał szereg obiektywnych okoliczności, które powinny były wzbudzić u Skarżącej co najmniej poważne wątpliwości co do rzetelności kontrahentów oraz legalności obrotu towarem.Spółki uczestniczące w transakcjach, tj. G., I.oraz T., prowadziły działalność gospodarczą kolejno pod tym samym adresem we [...], przy czym podmioty te pojawiały się w obrocie ze Skarżącą sukcesywnie po zakończeniu współpracy z poprzednimi kontrahentami, co wskazuje na schemat rotacyjnego zastępowania podmiotów. Dodatkowo kontakt handlowy we wszystkich przypadkach odbywał się zasadniczo z tymi samymi osobami fizycznymi, w szczególności z K. Ś., a sporadycznie z M. S. lub G. K., co świadczyło o faktycznym sterowaniu działalnością kilku formalnie odrębnych spółek przez te same osoby.Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że cena oraz ilość towaru były każdorazowo ustalane wyłącznie z K. Ś., niezależnie od tego, która ze spółek formalnie występowała jako sprzedawca. Zdaniem Sądu przesądzającą okolicznością o tym, że Strona co najmniej powinna być świadoma, że przy obrocie spornym towarem z wymienionymi podmiotami są nieprawidłowości świadczyło to, że I. S. wskazała, że miała wiedzę o tym, że wobec spółki G. prowadzona jest/była kontrola w sprawie prania brudnych pieniędzy i że spółka miała zablokowane konta. Nie przeszkadzało to Stronie by z K. Ś. nadal prowadzić interesy. Nie wzbudziło u niej wątpliwości to, że kolejni kontrahenci pojawiali się w ten sam sposób (sami kontaktowali się ze Stroną), osobą "reprezentującą" nowe podmioty był zazwyczaj K. Ś., adres nowych podmiotów był ten sam jak G. W takich okolicznościach za znaczące Sąd uznaje również fakt oferowania towaru po cenach niższych od cen rynkowych obowiązujących w Polsce, mimo że cena ta obejmowała koszt transportu. Tego rodzaju warunki handlowe, w zestawieniu z rotacją podmiotów uczestniczących w transakcjach powinny były skłonić Skarżącą co najmniej do pogłębionej weryfikacji kontrahentów. W świetle powyższego Sąd uznaje, że organ podatkowy trafnie stwierdził, iż skumulowanie wskazanych okoliczności nie miało charakteru przypadkowego, lecz tworzyło spójny obraz transakcji obarczonych wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych. Skarżąca, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, powinna była dostrzec te sygnały ostrzegawcze i podjąć działania w celu rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów. Brak takiej reakcji uzasadniał przyjęcie przez organ, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Z kolei w odniesieniu do współpracy ze spółką H. Sp. z o.o., takie wnioski należy uznać za przedwczesne. Co prawda kontakt został zainicjowany przez przedstawiciela kontrahenta, a koszt transportu był wliczony w cenę, przy jednoczesnym udziale innego podmiotu organizującego przewóz towaru, jednak powyższe okoliczności same w sobie nie świadczą o tym, że Strona mogła z góry podejrzewać, że będzie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (a tym bardziej, że będzie uczestniczyła świadomie). Skarżąca potwierdziła przy tym, że podmiot ten okazał się nierzetelny i dopuścił się wobec niej oszustwa. Zdaniem Sądu, to również nie świadczy, że Strona mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a wręcz może przeczyć twierdzeniu organu. Organ nie zakwestionował tego, że Strona została przez H. Sp. z o.o. oszukana. Z treści znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji [...] w [...] z dnia [...]lutego 2025 r. dotyczącej H. Sp. z o.o. nie wynika, by Skarżąca brała udział w "oszukańczych transakcjach". We wskazanej decyzji organ wskazał, że "spółki: L., H., A. świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym polegającym na nieuiszczaniu podatku należnego do zapłaty przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw w kraju oraz sfinalizowaniu niezapłaconym podatkiem zaniżenia cen śruty sojowej, co skutkowało wykazaniem niższego podatku należnego przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw oraz pozwoliło na oferowanie atrakcyjnej ceny sprzedaży śruty sojowej ostatecznym odbiorcom." Wśród podmiotów "świadomie uczestniczących" nie jest wymieniona Skarżąca. Organ natomiast w zaskarżonej decyzji nie wskazał na okoliczności świadczące o świadomym działaniu Strony w oszustwie podatkowym, nie wskazał na okoliczności mogące świadczyć o nienależytej staranności Strony, nie wskazał jakie okoliczności uznał za istniejące podstawy do przypisania Skarżącej wiedzy, że na wcześniejszym etapie mogło dojść do oszustwa. Jak już wcześniej wskazano okoliczność, że kontakt został zainicjowany przez przedstawiciela kontrahenta, a koszt transportu był wliczony w cenę, przy jednoczesnym udziale innego podmiotu organizującego przewóz towaru – nie świadczy, że Strona mogła przypuszczać, iż te transakcje mogą być związane z oszustwem podatkowym. Ustalony stan faktyczny oraz jego ocena dokonana na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego prowadzą do dalszych rozważań Sądu w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Skoro ustalono, że transakcje od G.. z o.o., I.Sp. z o.o. , T. Sp. z o.o. stanowiły element oszustw podatkowych, a Skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość ich nierzetelnego charakteru, to faktury wystawione przez ww. spółki nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w odniesieniu do podmiotu H. Sp. z o.o. organ nie wykazał w wystarczający sposób by istniały podstawy do przypisania Skarżącej wiedzy (świadomości), że w odniesieniu do transakcji z tym podmiotem na wcześniejszym etapie mogło dojść do oszustwa. Tym samym jako co najmniej przedwczesne należy uznać stanowisko organu odmawiające skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wykazany w fakturach wystawionych przez H. Sp. z o.o.. Podsumowując tę część uzasadnienia, Sąd podziela tylko w części stanowisko organu co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz zasadności wydania decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i dawał podstawy do przyjęcia, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur od G.. z o.o., I.Sp. z o.o. , T. Sp. z o.o. Natomiast w odniesieniu do transakcji z H. Sp. z o.o. materiał dowodowy został oceniony z przekroczeniem zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 a przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie dawał on podstawy do przyjęcia, że istniały podstawy do przypisania Skarżącej świadomości, że na wcześniejszym etapie mogło dojść do oszustwa. W konsekwencji należy wskazać, że nie było wystarczających podstaw do zakwestionowania Skarżącejprawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od H. Sp. z o.o. Odmiennie również Sąd ocenił prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ odwoławczy, będący w niniejszej sprawie tym samym organem, który wydał decyzję w I instancji, ograniczył się do podtrzymania wcześniejszych ustaleń, nie dokonując pełnej analizy przesłanek zastosowania tego przepisu. Jednocześnie nie uwzględnił własnej oceny materiału dowodowego jakiej dokonał w postępowaniu odwoławczym. W tym miejscu należy podkreślić, że organ w drugiej instancji wskazał, że Skarżąca nie była brokerem. Organ w zaskarżonej decyzji na str. 43 wskazał, że "przedstawione powyżej okoliczności (...) wskazują na brak staranności w relacjach z kontrahentami" i dalej "gdy brak jest dowodów, że podatnik nie był świadomy uczestnictwa w oszustwie, to organ jest zobowiązany do badania dobrej wiary, czyli zachowania podatnika w relacjach z kontrahentami." Organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika Strony, że Skarżąca nie pełniła roli brokera, ponieważ w obrocie śrutą spółka realizowała sprzedaż w kraju. I dalej wskazał, iż pomimo, że na wcześniejszym etapie transakcji występowały podmioty pełniące funkcję buforów tj. G.Sp. z o.o. I.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i H.Sp. z o.o. oraz znikających podatników, Skarżąca nie zamykała łańcucha tj. nie dostarczała śruty do spółki wiodącej w ramach WDT lub do podmiotu z państw trzecich co jest charakterystyczne przy byciu brokerem w mechanizmie karuzeli VAT. Dalej organ wskazał, że "z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, by Skarżąca była organizatorem karuzeli, lecz "jej udział sprowadzał się do świadomego uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach". Zdaniem organu w uzasadnieniu decyzji organ "przedstawił szereg powodów, które dały podstawę do twierdzenia, że Strona wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów". Na str. 50 zaskarżonej decyzji organ wskazał, że "faktury zakupu na których jako wystawcy widnieją G. Sp. z o.o. i H.Sp. z o.o. nie uprawniają P A.do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na tych fakturach. Sama zaś Strona, jak nie wiedziała, to przynajmniej winna się dowiedzieć, że jej kontrahenci biorą udział w oszustwie podatkowym". Zgodnie ze znowelizowanymi od 6 czerwca 2023 r. (na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. o sygn. C-935/19) regulacjami art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei ustęp 2 artykułu 112b u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast w myśl ustępu 2a artykułu 112b ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast art. 112c u.p.t.u. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący; 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności; 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (w części dotyczącej tych czynności) – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Zatem zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wymaga ustalenia, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W niniejszej sprawie organ II instancji wskazał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Okoliczności ta jednak nie uzasadniały zastosowanie sankcji w najwyższej wysokości 100% określonej w art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie sankcji określonej w powołanym przepisie wymaga ustalenia, żenieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Stwierdzony brak należytej staranności nie jest równoznaczny z wykazaniem celowego działania podatnika lub rzeczywistej wiedzy o nieprawidłowościach, których wymaga art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług. Najbardziej dotkliwa sankcja określona w art. 112c ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem jego celowego działania lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki w których dochodzi do odliczenia VAT z wadliwych faktur, ale jest to związane z brakiem należytej staranności, nie są objęte 100% sankcją. Te przypadki zostały objęte sankcją z art. 112b ustawy. W ustalonych przez organ okolicznościach organ powinien rozważyć możliwości zastosowania sankcji w wysokoścido 30%, o której mowa w art. 112b ust. 1, a nie określonej w art. 112 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy wskazanego przepisu (art. 112b ust. 1) organ zobowiązany jest do indywidualnej i proporcjonalnej oceny sankcji w realiach niniejszej sprawy – do 30 %. Nie jest zasadny zarzut podniesiony na rozprawie – zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przy jednoczesnej zasadniczej zmianie ustaleń stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Strony, skoro organ odwoławczy przyjął, że Skarżąca nie pełniła roli "brokera" w strukturze karuzeli podatkowej (w przeciwieństwie do organu I instancji) to dokonał zasadniczej zmiany ustaleń stanu faktycznego sprawy, co naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego, a w zakresie oceny jaki charakter miały działania Skarżącej – charakter ten ocenił inaczej niż organ I instancji. Oceny tej dokonał na podstawie materiału dowodowego, którym dysponował organ I instancji. Materiał ten w niewielkim zakresie został uzupełniony – o decyzje dotyczące G.i H.. Uzupełniony materiał dowodowy dodatkowo potwierdzał ustalenie organu, że wskazane podmioty wystawiały nierzetelne faktury sprzedaży. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 127). Dlatego działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ocenie Sądu, organ II instancji zrealizował wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązek ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. To, że organ odwoławczy dokonał innej oceny materiału dowodowego a nadto ocena tego materiału dowodowego w konsekwencji jest korzystniejsza dla Strony, nie narusza art. 127 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak z uwagi, że zmiana oceny charakteru działania Strony w zakwestionowanych przez organ transakcjach miała wpływ na podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania, niezbędne było uchylenie decyzji obu instancji. W ocenie Sądu, organ w okolicznościach sprawy nieprawidłowo zastosował art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, a z uwagi na treść art. 112 b ust. 1 ustawy konieczne jest umożliwienie indywidualnej i proporcjonalnej oceny sankcji – do 30% -w dwóch instancjach. Ponadto Sąd zakwestionował wysokość określonego przez organ zobowiązania. Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstawy do ustalenia, że w odniesieniu do transakcji z H. Sp. z o.o. Skarżąca co najmniej przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W konsekwencji w ocenie Sądu organ nieprawidłowo zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez H. Sp. z o.o. W konsekwencji należało uchylić decyzje obu instancji. Organ w ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a orzeczono, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 25 000 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 25 000 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynnościdoradcypodatkowegow postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).