I SA/Go 309/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.K., W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2007r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia L. i W.K. wysokości dochodu za 2007 rok, który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 25 lutego 2008 r. L. i W.K. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 za 2007 r. o wysokości osiągniętego dochodu. Następnie w dniu 4 lutego 2010 r. złożyli korektę zeznania wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny jej złożenia. Mając na uwadze fakt, że w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] wydanej w postępowaniu za 2006 rok zmianie uległa wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych z kwoty 4.304,33 zł na kwotę 2.296,63 zł, która wpływa na rozliczenie podatku dochodowego w zeznaniach za lata następne, w tym za rok podatkowy 2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. wezwał stronę do złożenia korekt zeznań PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2007-2012. Ponadto, w związku z tym, że w roku podatkowym 2007 podatnicy skorzystali z ulg: rehabilitacyjnej oraz z tytułu wychowania dzieci, wezwano skarżących do okazania dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulg. W protokole z przeprowadzonych czynności sprawdzających skarżący wyjaśnili, że z wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007 rok odliczenia kwoty 2.280 zł korzystała córka Ż.K. z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Ponadto, w protokole poinformowano L.K., że zgodnie z decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia małżonkom K. wysokości dochodu za rok 2006, kwota wydatków mieszkaniowych do odliczenia w latach następnych wynosi 2.296,63 zł. Ponadto ponownie wyznaczono termin do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2007. Po spisaniu protokołu, podatniczka odmówiła jego podpisania, a w wyznaczonym terminie podatnicy nie złożyli korekty zeznania podatkowego za 2007 rok. Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżących w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających za 2007 rok oraz ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]. Pismem z dnia [...] października 2013 r. organ I instancji wezwał stronę do dostarczenia dowodów potwierdzających konieczność stosowania w 2007 roku lub latach wcześniejszych przez córkę strony – Ż.K. leków o nazwie K. (tabletki) i S. (krople). W protokole spisanym w dniu [...] października 2013r. L.K. oświadczyła, że: - wydatki poniesione w 2007 roku na cele rehabilitacyjne córki Ż.K. nie zostały sfinansowane, dofinansowane, ani zwrócone; - przedłożyła wszystkie posiadane dokumenty uprawniające do ulgi rehabilitacyjnej; - posiada inne dokumenty potwierdzające prawo do dokonanych odliczeń, tj. książeczki RUM i kartki z książeczek RUM potwierdzające stwierdzenie lekarza specjalisty o konieczności stosowania leku K i S, które następnie dostarczyła. W związku z tym, że z recepty nie wynikało, iż leki te osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo, pismem z dnia [...] października 2013 r. ponownie wezwano skarżących do dostarczenia dowodu, tj. stwierdzenia (zaświadczenia) lekarza specjalisty o konieczności stosowania przez córkę w 2007 roku lub latach wcześniejszych (stale lub czasowo) leków K i S. Skarżący nie dostarczyli wskazanych dokumentów. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L. i W.K. wysokość dochodu za 2007 r. który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 32.151,65 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżacy w sposób prawidłowy wykazali w zeznaniu podatkowym za 2007 r.: - kwoty dochodów oraz pobrane zaliczki na podatek dochodowy, - składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, - kwotę ulgi przysługującej podatnikom z tytułu wychowania dwójki dzieci. W ocenie organu I instancji, w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2007 rok zawyżono kwotę ulgi rehabilitacyjnej - skarżący dokonali odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w łącznej wysokości 2.553,46 zł. Organ podatkowy przyznał moc dowodową dokumentom prywatnym i uznał, że strona w sposób prawidłowy odliczyła od dochodu wydatki poniesione z tytułu dowozu córki na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne w kwocie 2.280 zł Wskazał, jednak iż w sposób nieprawidłowy określono wysokość wydatków na zakup leków w kwocie 273,46 zł, gdyż dla leku K i S brak jest stwierdzenia lekarza specjalisty o konieczności ich stosowania (stale lub czasowo) przez córkę Ż.K.. W związku z powyższym, organ I instancji wskazał, że łączna kwota wydatków na cele rehabilitacyjne przypadająca do odliczenia w roku 2007 wynosi 2.525,39 zł, z czego 2.280 zł z tytułu dojazdów córki na zabiegi rehabilitacyjne oraz 245,39 zł z tytułu wydatków na leki dla niej, zatem odmiennie od wykazanej przez podatników w przedmiotowym zeznaniu kwoty 2.553,46 zł. Ponadto, mając na uwadze decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2006 rok oraz wynikającą z niej kwotę wydatków mieszkaniowym, przypadających do odliczenia w latach następnych (m.in. 2007 roku) kwotę 2.296,63 zł, organ I instancji dokonał nowego rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Organ wskazał, że powyższe nieprawidłowości nie spowodowały zmiany zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatników w zeznaniu podatkowym, w związku z tym brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za 2007 r. zmianie uległa wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych z kwoty 4.304,33 zł na kwotę 1.982,01 zł, wobec czego, zobowiązał stronę do złożenia w tym zakresie korekty zeznania podatkowego za rok 2008. Pismem z [...] grudnia 2013 skarżący wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w wyniku decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2013r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, uległa zmianie wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych z kwoty 4.304,33 zł zł na kwotę 2.296,63 zł., a ww. decyzja wiąże organy obu instancji w przedmiotowej sprawie, od chwili jej doręczenia. Stwierdził, że w decyzji z [...] listopada 2013 r. organ I instancji prawidłowo zatem uwzględnił w dokonanym przez siebie rozliczeniu kwotę 2.296,63 zł jako wysokość odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata poprzedzające rok podatkowy (2006). W ocenie organu odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r., organ I instancji prawidłowo odmówił włączenia do materiału dowodowego sprawy wskazanych przez stronę dokumentów. Strona na ich podstawie dążyła bowiem do zakwestionowania ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej za rok 2006. Stwierdził, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ I instancji uznał wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również zostały w zaskarżonej decyzji skorygowane odliczenia wydatków na leki. Zawarte w odwołaniu zarzuty w tym zakresie nie zasługują natomiast na uwzględnienie. W ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki na takie leki, które osoba niepełnosprawna, zgodnie z zaleceniem lekarza specjalisty, musi zażywać stale lub czasowo. Konieczność zażywania tych leków wymaga potwierdzenia, np. w formie zaświadczenia wydanego przez lekarza specjalistę lub każdym innym dokumentem, który określa wystawcę i zawiera datę wystawienia, wskazuje osobę niepełnosprawną, określa leki oraz wskazuje okres, w jakim leki powinny być przyjmowane. Skarżący przedłożyli faktury potwierdzające zakup spornych leków, tj. K i S. Pomimo wezwań organu nie przedłożyli jednak zaświadczenia potwierdzającego konieczność ich stosowania stale lub czasowo. Ponadto, jak wynika z załączonych do opakowań ww. leków ulotek, sporne leki należy stosować krótkotrwale (maksymalnie 14 dni) zatem są to leki na krótkotrwałe stany chorobowe, a nie leki, które można kwalifikować jako stosowne stale lub przez jakiś okres - czasowo. W świetle powyższego brak jest - zdaniem organu - podstaw do uznania, że odliczeniem powinny być objęte również wydatki na nabycie leków K i S. Organ przyjął jako dowód książeczkę RUM jednak nie uznał jej jednak za wystarczającą do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Samo przepisanie leku nie oznacza bowiem, że jest to lek stosowny stale lub czasowo. Z treści przedłożonych recept nie wynikają natomiast żadne zalecenia co do okresu, w jakim lek winien być stosowany. W ocenie organu bezpodstawnym jest zarzut strony odnośnie wydania decyzji przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż określenie prawidłowej kwoty dochodu za 2007 rok nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego, zatem wydanie decyzji drugoinstancyjnej, po terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie narusza wymienionej normy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie, w której zarzucili: nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, niewłaściwe ocenienie materiału w sprawie oraz ustalenie tylko tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych. Ponadto decyzji organu II instancji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 7 i art. 32 i 68 § 3 konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący w obszerny sposób argumentowali, że dokonali prawidłowo odliczeń w uldze remontowo – modernizacyjnej w 2005 r. Podnosząc, że odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej wysokość dochodu za 2005r., zarzucili, iż nie zawiadomiono ich o przekazaniu odwołania, że jest to organ niewłaściwy, łamiąc art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca stwierdza, iż organ odwoławczy w dalszym ciągu zmienia wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych z kwoty 3995,03 zł na kwotę 1.982,01 zł oraz wydatków na cele rehabilitacyjne z kwoty 2.553,46 zł na tę 2.525,39 zł, mimo że skargę na decyzję za 2005 r. (w ich ocenie) złożyli w terminie. Skarżący wskazują, że zgodnie z art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy 7a-d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne: małżonek lub dzieci własne, jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Podnoszą, iż dochód W.K. w roku podatkowym 2007 wyniósł 5.514,84 zł, a Ż.K. (córki) 0 zł. Stwierdzają, że pomimo wniosków o wznowienie postępowań za lata poprzednie i uchylenie decyzji, tut. organ wydał kolejną decyzję mimo że można było wznowić postępowania i później wydać decyzje. Wnioskują o pozostawienie kwot, które wykazali w zeznaniach rocznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przypomnieć na wstępie należy, że w wyniku decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, zmianie uległa wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych z kwoty 4.304,33 zł na kwotę 2.296,63 zł., a decyzja ta wiąże organy obu instancji w sprawie, od chwili jej doręczenia. Stosownie do art.128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), statuującym zasadę trwałości decyzji, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Oznacza to, że decyzja ostateczna – zawarte w niej ustalenia - obowiązuje tak długo, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona albo nie zostanie stwierdzona jej nieważność na podstawie innej decyzji wydanej przez kompetentny organ w oparciu o właściwy przepis prawa. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 1987r. (IV SA 393/97) pozbawienie mocy obowiązującej decyzji ostatecznej może nastąpić wyłącznie w drodze wydania nowej decyzji. Ponieważ w odniesieniu do rozliczenia dochodu za 2006 r. nie została wydana nowa decyzja, jak również nie stwierdzono jej nieważności wiąże ona organy podatkowe, a zawarte w niej ustalenia muszą być wykonana przez adresatów, którymi są skarżący. Ustalona w tej decyzji kwota ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych wiąże zarówno organy podatkowe jak i skarżących i ustalenie to nie może zostać podważone zarzutami, podnoszonymi zarówno w odwołaniu jak i w skardze, na decyzję dotyczącą ustalenia wielkości dochodu w 2007 r. bowiem w rzeczywistości zmierzają one do ustaleń sprzecznych z ww. decyzją ostateczną w sposób nie przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej w szczególności przepisem art. 128 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów podniesiony przez skarżących zarzut błędnego ustalenia kwoty do odliczenia wydatków remontowych za 2007 jak i kwoty ulgi do przeniesienia na lata następne należy uznać za niezasadny. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego ustalenia kwoty wydatków związanych z zakupem leków oraz zastosowanej w tym zakresie wykładni obowiązujących przepisów. Stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 12 za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 uważa się wydatki poniesione na leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). . Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że konieczność zażywania leków wymaga potwierdzenia, np. w formie zaświadczenia wydanego przez lekarza specjalistę lub innym dokumentem, który określa wystawcę i zawiera datę wystawienia, wskazuje osobę niepełnosprawną, określa leki oraz wskazuje okres, w jakim leki powinny być przyjmowane. Skarżący przedłożyli faktury potwierdzające zakup spornych leków, tj. K i S. Jednak pomimo wezwań organu nie przedłożyli zaświadczenia potwierdzającego konieczność ich stosowania stałego lub czasowo. Ponadto, jak ustaliły organy na podstawie załączonych do opakowań leków ulotek, leki te należy stosować krótkotrwale (maksymalnie 14 dni) zatem są to leki na krótkotrwałe stany chorobowe, a nie leki, które można kwalifikować jako stosowne stale lub przez jakiś okres - czasowo. Prawidłowo stwierdziły również organy, że dowód w postaci książeczki RUM nie jest wystarczający do uznał jej jako dokumentu uprawniającego do skorzystania ze wskazanej ulgi. Samo przepisanie leku nie oznacza bowiem, że jest to lek stosowny stale lub czasowo, a z treści recept nie wynikają natomiast żadne zalecenia, co do okresu, w jakim lek winien być stosowany. Wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości dotyczące roku 2007 nie tylko uzasadniały, w ocenie Sądu, ale i zobowiązywały organy - w świetle art. 21 b pkt 1 Ordynacji podatkowej - do określenia skarżącym prawidłowej wysokości dochodu za ten rok. Trafnie również Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, wobec faktu, iż określenie prawidłowej kwoty dochodu za 2007 rok nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego, wydanie decyzji drugoinstancyjnej, po terminie określonym w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej nie narusza wymienionej normy. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnieniu podlegają zobowiązania podatkowe. Art. 21b Ordynacji podatkowej stanowi jednak o decyzji określającej nie wysokość zobowiązania podatkowego, ale dochodu – w sytuacji, gdy dochód został osiągnięty w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego bądź w sytuacji, gdy podatnik poniósł stratę. Decyzja organu podatkowego koryguje obliczenia dokonane w deklaracji podatkowej przez podatnika (zob. B. Brzeziński i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Toruń 2007r.). Z tych wszystkich względów, dokonana kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - pozwala stwierdzić, iż zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Za podstawę oddalenia skargi Sąd przyjął przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270).