I SA/Go 309/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę. P. Sp. z o.o. (zw. dalej: Spółką, stroną, skarżącą) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. umarzające postępowanie wszczęte zażaleniem z dnia [...] marca 2015 r. złożonym przez Spółkę na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego Nr [...]. Podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny; Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. Nr [...] wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne (nr [...] ) w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009r. Pismem z dnia [...] września 2014r. strona wniosła o zawieszenie w/w postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazała, że w dniu [...] września 2014r. wystąpiła do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS z wnioskiem o wykreślenie M.P., wchodzącego w skład jednoosobowego organu Spółki, uprawnionego do jej reprezentowania. Następnie w dniu [...] września 2014r. Uchwałą nr [...] podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki odwołano ze skutkiem na dzień [...] września 2014r. M.P. jedynego członka zarządu Spółki, z funkcji Prezesa Zarządu. Okoliczności te, zdaniem strony, przemawiają za zawieszeniem postępowania. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. Dyrektor UKS odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie. W motywach, w pierwszej kolejności wyjaśnił treść art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że ustawodawca wskazał enumeratywnie przesłanki, które mają zastosowanie do zawieszenia postępowania, zaś podniesiona we wniosku okoliczność braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki nie stanowi żadnej z przesłanek zawieszenia postępowania wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Na ww. postanowienie skarżąca złożyła zażalenie z dnia [...] marca 2015 r. W związku z treścią zaskarżonego postanowienia i jego uzasadnieniem zarzuciła naruszenie art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Przypomniała, że przepis ten wskazuje, że w przypadku, gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwie prowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Podkreśliła, że istotą tej regulacji jest zawieszenie kontroli podatkowej, gdy nieobecność kontrolowanego lub osób go zastępujących obiektywnie uniemożliwia przeprowadzenie czynności kontrolnych. W takiej sytuacji, według strony, istnieje konieczność zawieszenia kontroli, albowiem prowadzenie czynności kontrolnych nie jest obiektywnie możliwe. Zdaniem skarżącej, niewątpliwie, taka sytuacja wystąpiła w Spółce wobec odwołania przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M.P. jedynego jej członka zarządu z funkcji prezesa zarządu. Dyrektor UKS, stosownie do treści art. 227 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w piśmie z dnia [...] marca 2015 r. ustosunkował się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Swoje stanowisko przesłał zarówno Spółce, jak i organowi odwoławczemu. Z kolei, Dyrektor IS pismem z dnia [...] marca 2015 r. zwrócił się do organu I instancji o wyjaśnienie, czy w związku z odwołaniem w dniu [...] września 2014 r. M.P., jedynego członka zarządu, z funkcji prezesa zarządu, organ prowadzący postępowanie kontrolne składał wniosek do sądu o ustanowienie kuratora dla Spółki. Szczegółową odpowiedź organ I instancji przesłał pismem z [...] kwietnia 2015 r. Następnie Dyrektor UKS pismem z dnia [...] maja 2015r. poinformował organ II instancji, że postępowanie kontrolne Nr [...] zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] maja 2015r. Nr [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem z dnia [...] marca 2015r. złożonym przez Spółkę na postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2015r. W motywach wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Kompetencja ta odnosi się również do postanowień, o czym przesądza art. 239 Ordynacja podatkowa. Wskazał, że przesłanki umorzenia postępowania określa przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej jest odnoszony również do postanowień. Zgodnie z jego brzmieniem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności, w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania incydentalnego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Organ wyjaśnił, że o bezprzedmiotowości mówimy wówczas gdy odpadną przesłanki prowadzenia postępowania, podmiotowe lub przedmiotowe. Chodzi o sytuację w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych, o których mógłby orzekać organ administracyjny. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie przesłanki bezprzedmiotowości wystąpiły na etapie postępowania zażaleniowego, co obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawie. Organ II instancji przypomniał, że Spółka domagała się zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS. Jednakże, w dniu 5 maja 2015r. postępowanie kontrolne zostało zakończone. Nadto, Dyrektor IS powołał się na art. 24 § 1 pkt 1 lit a) ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 201 Ir.. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zgodnie z którym - organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Według Dyrektora IS, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie może rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania, bowiem postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym, Dyrektor IS stwierdził, że z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego, które jest postępowaniem głównym w przedmiotowej sprawie, należy uznać bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. Z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego, nie może być poddane ocenie organu żądanie Spółki, bowiem w takiej sytuacji brak jest możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, według Dyrektora IS, w sprawie należy przyjąć, że brak podstaw prawnych do rozstrzygnięcia merytorycznego stanowi o bezprzedmiotowości postępowania prowadząc do jego umorzenia. W skardze na w/w postanowienie z dnia [...] maja 2015 r., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej wnioskiem. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 w związku z art. 219, art. 235, art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy, pomimo że zostały zastosowane w zaskarżonym orzeczeniu, to nie wskazano podstaw faktycznych do jego wydania. W motywach strona wskazywała, że ewentualny stan bezprzedmiotowości jeżeli wystąpił, to został spowodowany wyłącznie przez Dyrektora UKS. Zaznaczyła, że w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę oraz z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała też, że aby stwierdzić, czy zaistniała bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w niniejszej sprawie należy zauważyć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy w przypadku wniesienia zażalenia nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie wniesionego zażalenia, lecz rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny oraz prawny zaistniały również w trakcie postępowania zażaleniowego. Nie oznacza to jednak, że argumentacja zażalenia i jego zarzuty pozostają poza kontrolą organu II instancji. Organ rozpoznając sprawę w jej całokształcie, jest bowiem zobowiązany, uzasadniając postanowienie (art. 210 § 1 oraz § 3) ustosunkować się do wszystkich żądań strony, w tym do jej zarzutów podniesionych w zażaleniu. Strona wskazała, że przesłanką umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Tymczasem, w uzasadnieniu do zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy w ogóle nie dostrzegł tej problematyki. Z tych wszystkich przyczyn, zdaniem strony, należało przyjąć, że w sprawie konieczny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219, art. 235 i art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec zastosowania powyższych przepisów mimo nie wskazania podstaw faktycznych do wydania zaskarżonego postanowienia. Koniecznym jest też wskazanie, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor IS nie powołał art. 235 Ordynacji podatkowej ani w podstawie prawnej ani w uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując słuszność prezentowanego stanowiska wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2015 r. strona ustosunkowując się do argumentów przedstawionych w odpowiedzi na skargę, zarzuciła brak wyjaśnienia: przyczyn nie rozpoznania jej zażalenia pomiędzy dniem [...] marca 2015 r. kiedy zostało wniesione, a dniem [...] maja 2015 r. kiedy organ odwoławczy miał zostać zawiadomiony o zakończeniu postępowania kontrolnego Nr [...], jak też kwestii otrzymania do rozpoznania jej zażalenia. Twierdzenie Dyrektora IS, że nie był uprawniony do rozstrzygania w sprawie ponieważ postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, jest zdaniem strony, krzywdzące dla niej, skoro nie miała żadnego wpływu na to, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Według skarżącej, w jej sprawie została w sposób oczywisty naruszona procedura administracyjna, co organ odwoławczy bezpodstawnie pominął, skoro postępowania zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe mimo, że w terminie złożyła przysługujące jej zażalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach skład orzekający w sprawie stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora IS wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2015 r. wydanego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009r. - umorzył postępowanie zażaleniowe. Ocena zgodności z prawem tego postanowienia sprowadza się zatem do zbadania, czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wobec zakończenia postępowania kontrolnego poprzez wydanie decyzji - postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym należało je umorzyć. Argumenty strony sprowadzają się natomiast do przekonywania, że brak było podstaw do takiego umorzenia. W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora IS jest prawidłowe. Zgodnie z brzmieniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji (postanowień w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej) w postępowaniu odwoławczym (odpowiednio zażaleniowym) reguluje art. 233 ww. ustawy, który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Powołany przez Dyrektora IS jako podstawa rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 Ordynacji podatkowej unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe (tak też: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 468/11). W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie określił jednak wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym tej normy prawnej, jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10). Bezprzedmiotowość występuje, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem, przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r. OSP 16/98 ONSA 1999 Nr 4 poz. 119). Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". Chodzi więc w powołanych przepisach o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (tak też: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 468/11). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Istotnym jest, że organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego. Moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia" wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, regułą jest, że organ odwoławczy, rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia, zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, mając na względzie przedstawione powyżej uwagi jak też okoliczności tej sprawy, organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Należy podkreślić, że w zażaleniu strona domagała się zawieszenia kontroli podatkowej. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w dniu [...] maja 2015 r., ww. kontrola podatkowa została zakończona wydaniem w tej dacie decyzji (nr [...]) Nie może umykać z pola widzenia fakt, że od strony formalnej, prowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie stanowi ciąg zdarzeń procesowych, podejmowanych w celu wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej instancji. Standardowo, gdy ów proces przebiega bez zakłóceń, po przeprowadzeniu przewidzianych prawem czynności, zapada właściwe orzeczenie i postępowanie przed tym organem kończy swój formalny byt. Orzeczeniem takim w sprawie rozpoznawanej była niewątpliwie decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2015 r. Skoro zatem postępowanie kontrolne przed organem I instancji zostało zakończone, należało zastanowić się nad sensem dalszego procedowania w sprawie wniosku o jego zawieszenie, a konkretnie nad sensem rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające jego zawieszenia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest, aby było ono w toku. Oznacza to, że musi trwać stan zawisłości sprawy przed organem, który jest adresatem wniosku o zawieszenie tego postępowania. Innymi słowy, muszą istnieć powstałe wskutek wszczęcia postępowania stosunki prawnoprocesowe, wynikające chociażby z ogólnego uprawnienia organu do załatwienia danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wobec wydania decyzji wymiarowej, nie było możliwe, by ziścił się opisany wyżej niezbędny warunek. Skoro postępowanie kontrolne przed Dyrektorem UKS zostało formalnie zakończone, to w takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia tego postępowania. Stąd za słuszny należy uznać pogląd organu, że z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, która jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tejże kontroli. W istocie, można podjąć rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Reasumując, organ II instancji prawidłowo wywiódł, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego, albowiem, co do zasady – brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania prowadząc do jego umorzenia. Wbrew sugestiom skarżącej, nie można było również uznać, że w sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Umarzając postępowanie organ odwoławczy formalnie nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu I instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to zatem jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności ma gwarantować możliwość złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji, nie było natomiast intencją ustawodawcy każdorazowe, merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Mając na względzie argumenty powoływane w skardze, podkreślić również należy, że Dyrektor IS działał zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Norma ta, na mocy art. 239 Ordynacji podatkowej, odnosi się także do postępowań zażaleniowych. Z akt sprawy wynika, że zażalenie strony wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 19 marca 2015 r., zaś zaskarżone postanowienie wydano w dniu [...] maja 2015 r. r. czyli w ww. terminie. Sąd nie zgadza się również z twierdzeniami strony, że rozstrzygnięcie Dyrektora IS pozbawione było rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W kwestionowanym postanowieniu przedstawiono argumenty, które w sposób wystarczający i przekonywujący wyjaśniają przedmiotowe rozstrzygnięcie. Wbrew temu co utrzymuje strona, uzasadnienie postanowienia wskazuje ustalony w sprawie stan faktyczny, jak również zawiera argumentację dotyczącą dokonanej wykładni przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.