I SA/Go 31/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Wójt Gminy określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 204.596 zł. Organ określił ww. zobowiązanie w kwocie wyższej od wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości, gdzie wykazano podatek w wysokości 72.422 zł. Wójt ustalił bowiem, że Nadleśnictwo nie uwzględniło w podstawie opodatkowania powierzchni gruntów położonych pod napowietrznymi elektroenergetycznymi linami przesyłowymi zakwalifikowanych w ewidencji gruntów jako tereny różne (Tr), nieużytki (N) i lasy (Ls), a które - w ocenie organu podatkowego - musiały być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Uznał bowiem, że tereny te, w tym zakwalifikowane jako lasy, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co nakazywało ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2) Organ ustalił, że posiadaczem tych gruntów było Nadleśnictwo, a operator linii przesyłowych prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej - E sp. z o.o. - korzystał z nich w ograniczonym zakresie na podstawie umowy o sposób korzystania z [...] listopada 2012 r. (dalej: umowa wykonawcza). Po rozpoznaniu odwołania Nadleśnictwa od decyzji Wójta, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) decyzją z [...] listopada 2018 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "o.p.") uchyliło zaskarżoną doń decyzję i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 172.047 zł. Uzasadniają swe rozstrzygnięcie, SKO stwierdziło, że elektronergetyczne sieci przesyłowe posadowione na spornych gruntach służyły do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Zdaniem SKO podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów nieruchomości było Nadleśnictwo, ponieważ prowadzący działalność gospodarczą operator sieci przesyłowych - E sp. z o.o. na podstawie umowy łączącej go z Nadleśnictwem nie wszedł w posiadanie gruntów, a więc zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo. W ocenie SKO od gruntów leśnych, na których posadowione są słupy i linie energetyczne, Nadleśnictwo winno uiszczać podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny, ponieważ grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). SKO dokonało również wykładni przepisów u.p.o.l. uznając, że zachodzą różnice zakresowe pomiędzy pojęciami: "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Przyjął, że drugie z pojęć jest węższe i mieści się w zakresie pojęciowym pierwszego z wyrażeń. Nadto Kolegium stwierdziło, że prowadzenie na gruntach w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej, nie powoduje, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora linii przesyłowej. SKO ustaliło jednak, że wskutek błędów rachunkowych Wójt Gminy zawyżył podstawę opodatkowania, czym organ odwoławczy uzasadnił uchylenie zaskarżonej doń decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej. Pismem z [...] grudnia 2018 r. Nadleśnictwo, reprezentowane przez radcę prawnego W.G., wniosło do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję SKO i wnosząc o jej uchylenie zarzuciło organowi odwoławczemu: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez bledną jego wykładnie, tj.: - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż grunty pod liniami są trwale i ciągle wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdy tymczasem w ocenie przedsiębiorstwa przesyłowego (E Sp. z o.o.) wykonuje ono na przedmiotowym gruncie jedynie wycinki i podkrzesywanie w cyklu kilkuletnim, np. 3-4 letnim, a jeszcze rzadziej odbywają się naprawy linii, a ponadto na tych gruntach jest prowadzona gospodarka leśna; 2) naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok w łącznej kwocie 172.047zł, w tym za grunty związane z działalnością gospodarczą w kwocie 146.173,72 zł , co było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, podczas gdy dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się: a) brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Organ podatkowy winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne - zaniechaniu sięgnięcia do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 o.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły. c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja utrzymująca określająca skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014. Organ przyjął, że grunty położone pod napowietrznymi liniami przesyłowymi (łącznie 189.836 m kw.), zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako: tereny różne (186.196 m kw.), lasy (3.100 m kw.) i nieużytki (540 m kw.), były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu SKO trafnie ustaliło, że wszystkie te grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spośród gruntów objętych zaskarżoną decyzją najczytelniejsze są zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zakwalifikowanych w ewidencji jako: tereny różne (Tr) i nieużytki (N). Podatkiem majątkowym obciążającym właścicieli (wzgl. posiadaczy) tych gruntów jest podatek od nieruchomości. W przypadku natomiast gruntów rolnych możliwe jest opodatkowanie podatkiem - alternatywnie - leśnym bądź od nieruchomości. Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków stanowi art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 888), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję wyrażenia "las" na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym zawarto w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, gdzie wskazano, iż są to "grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las". Podobnie wedle art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. pod przez las należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Wynikającą zatem z przepisów ustawy o podatku leśnym przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, czy też użytki rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi muszą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Z umów regulujących zasady korzystania z gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa wynikało przy tym, że ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane bowiem istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej. WSA w Gorzowie Wlkp. podziela w tej kwestii stanowisko NSA zajęte m. in. w (przywołanym również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) wyroku z 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, wedle którego "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Toteż, jak trafnie przyjęło SKO, prawnie relewantnym z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wywieść należy, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Jednocześnie, jak trafnie stwierdziło SKO, terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że ten sam problem prawny był także przedmiotem rozważań NSA (m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18). Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zasady te SKO słusznie odniosło do spornych gruntów, trafnie uznając, że w odniesieniu do gruntów zakwalifikowanych w ewidencji gruntów jako las (Ls) spełniony był warunek opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości, tzn., że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Z akt sprawy wynika bowiem, że E sp. z o.o. w 2014 roku prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. W celu prowadzenia tej działalności spółka korzystała w 2014 r., z gruntów pod liniami na warunkach określonych w zawartej z Nadleśnictwem w umowie wykonawczej, a następnie na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Ponieważ z oświadczeń Nadleśnictwa nie wynikało, że zakres korzystania przez operatora linii przesyłowych w 2014 roku był inny niż wynikający z umowy, stąd zapisy kontraktowe uznać należy za miarodajne dla oceny zasad korzystania z gruntów pod liniami przesyłowymi przez operatora linii przesyłowych. Nadleśnictwo wprawdzie, w toku postępowania podatkowego (w odwołaniu od decyzji Wójta) oraz w toku postępowania podatkowego, kwestionowało ustalenie o gospodarczym wykorzystywaniu spornych gruntów, to jednak stanowisko takie nie zostało umotywowane. Na to, iż na spornych gruntach nie była prowadzona działalność gospodarcza nie wskazała również E sp. z o.o. Uprawnienia operatora sieci przesyłowych polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów.: modernizacji, usuwania awarii, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Przyjąć należy, że operator linii przesyłowej, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Same linie energetyczne wchodziły przy tym w skład przedsiębiorstwa operatora linii przesyłowych (art. 55[1] k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 "przedsiębiorstwo energetyczne" jako: "podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla", a w art. 3 pkt 11 definiuje "sieci" jako: "instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego". Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji (tak SN w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12). W art. 2 obowiązującej w 2014 roku ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z tego też względu nie zasługuje na akceptację pogląd Nadleśnictwa, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na spornych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna. Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W ocenie Sądu brak jest jednocześnie podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się podatnikiem jako posiadacz przedmiotowych gruntów. Należy uznać, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Zgodnie z zapisami umowy wykonawczej operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń. Wedle wykładni zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.". Wprawdzie wykładnia przyjęta w uchwale nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w trakcie obowiązywania umowy regulującej sposób korzystania z nieruchomości, a nie umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Tę zawarto bowiem dopiero [...] grudnia 2014 r., więc ewentualny wpływ na treść obowiązku podatkowego mogła wywrzeć dopiero od 1 stycznia 2015 r. (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.). Tym niemniej uzasadnienie uchwały zawierało ocenę prawną odnoszącą się również do stanów faktycznych, w których zakłady energetyczne, dla prowadzenia działalności przesyłowej, korzystały z cudzych nieruchomości na podstawie innych tytułów prawnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela motywy uchwały, uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowa zawarta z Nadleśnictwem czyli jednostką organizacyjną PGL Lasy Państwowe, władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Brak takiej umowy ze Skarbem Państwa oznaczać musiał, że poprzez zawarcie umowy wykonawczej nie mogło dojść do przeniesienia posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego. Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.). Przy czym przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16). Sąd uznaje jednocześnie, że powyższy pogląd dotyczący tego, czy operatorowi sieci przesyłowej przysługiwało posiadanie rzeczy czy prawa, przystaje również do sytuacji prawnej uregulowanej umową wykonawczą. Sąd podziela bowiem stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację k.c., którą wprowadzono przepisy o służebności przesyłu. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z powyższego wynika, że E sp. z o.o. nie mógł być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2014 roku było Nadleśnictwo. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uzyskane w toku postepowania podatkowego dokumenty inwentaryzacyjne (załącznik nr 1 do umowy wykonawczej) określały obszary faktycznie istniejących tzw. pasów technicznych pod liniami przesyłowymi, które organ zaś zasadnie przyjął jako podstawę opodatkowania. Dokument wskazywał dwie powierzchnie: "wymaganą" i "istniejącą". Zestawienie treści decyzji z dowodami wskazywało, że organy za podstawę opodatkowania przyjęły powierzchnię "istniejącą" a nie "wymaganą". Zdaniem Sądu zasadnie, gdyż to powierzchnia pasa istniejącego równa się w istocie powierzchni gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście podstawy opodatkowania, istniejąca szerokość pasa ma znaczenie decydujące, nawet wtedy, gdy jest większa od wymaganej. Wynika to z tego, że opodatkowaniu podlega powierzchnia gruntu zajęta na prowadzenie działalności. Powierzchnia istniejąca wskazana w dokumentach uzyskanych od Nadleśnictwa oraz operatora linii przesyłowych jest zatem powierzchnią zajętą na prowadzenie działalności w zakresie przesyłu. Pas istniejący jest to pas na którym nie jest prowadzona działalność leśna (lub jest prowadzona działalność leśna w ograniczonym zakresie). W tym zakresie nie mają znaczenia uzgodnienia co do wielkości powierzchni przyjętych do ustalenia wynagrodzenia rocznego zgodnie z którymi jeżeli w stosunku do szerokości wymaganej pas techniczny był szerszy od wymaganej to ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej stwarzał jedynie pas o szerokości wymaganej, a jeżeli jest on węższy niż wymagany - ograniczenia wywołuje pas istniejący. Powołane uzgodnienia dotyczą zasad ustalenia wynagrodzenia rocznego od operatora energetycznego na rzecz Nadleśnictwa. Nie mają one jednak wpływu na ustalenie powierzchni faktycznie zajętych. Jak wynika z treści powołanej przez stronę umowy – wielkość powierzchni została ustalona na podstawie inwentaryzacji istniejących obecnie pasów technicznych oraz wymaganych zgodnie z polskimi normami. Tym samym organ podatkowy uprawniony był do przyjęcia do podstawy opodatkowania powierzchni istniejącego pasa technicznego, a nie pasa wymaganego przepisami. Trzeba też zauważyć, że Nadleśnictwo nie zakwestionowało w żaden sposób inwentaryzacji. W ocenie Sądu dokumenty inwentaryzacyjne stanowiły wystarczającą podstawę dowodową do ustalenia powierzchni pasów technicznych, czyli powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tej przyczyny Sąd nie uwzględniło zarzutów skargi dotyczących zaniechań dowodowych w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).