I SA/Go 312/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant st. asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi - adwokatowi T.K. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej kwotę 2.214 (dwa tysiące dwieście czternaście) złotych obejmującą należny podatek od towarów i usług. R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 81.773 zł. W sprawie został ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny. Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2014 r. w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2010-2012, kontrolujący udali się do miejsca zamieszkania skarżącego R.S. w [...], celem przeprowadzenia czynności kontrolnych. Pod wskazanym adresem go nie zastano, w związku z czym organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] stycznia 2014 r., wezwał skarżącego do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, tj. w [...]. Skarżący w ustawowym terminie nie zgłosił się na wezwanie, wobec czego na podstawie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 20 lutego 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. organ wezwał skarżącego do podania informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych oraz ich historii za okres od [...].01.2010r. do [...].12.2012r. lub upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do banków z wnioskami o udzielenie ww. informacji we własnym zakresie. Przedmiotowe wezwanie doręczono w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 14 marca 2014 r. Skarżący nie udzielił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wyjaśnień w ww. zakresie i nie przedłożył stosownego upoważnienia w terminie wskazanym w wezwaniu. Organ pierwszej instancji zwrócił się do banków o sporządzenie i przekazanie informacji oraz dokumentów dotyczących skarżącego, a w szczególności rachunków bankowych za okres od [...].01.2010 r. do [...].12.2012 r. Organ ustalił, że w okresie od [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r. skarżący figurował w ewidencji Urzędu Skarbowego jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Analiza jego rachunków bankowych wykazała że w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2012 r. wpływały na nie w znacznych ilościach (ok. 3100 wpłat) niewielkie kwoty w granicach od 20 do 200-300 zł, przy czym nawet po kilkadziesiąt transakcji dokonywanych było tego samego dnia a wysokość wpłacanych kwot często się powtarzała. W tytułach przelewów wskazywane były np. imię i nazwisko wpłacającego z adresem lub samo imię i nazwisko, numer aukcji, POBR nr nadania, wpłata w UP nr (...). Pod wybranymi losowo numerami aukcji, które widniały w tytułach przelewów znajdowały się takie przedmioty jak: bluzy męskie, swetry, koszule, koszulki polo, kurtki, buty. Ponadto w oparciu o analizę transakcji na kontach bankowych skarżącego ustalono, że na konta te wpływały kwoty przekazywane przez operatora płatności internetowych system [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący prowadził sprzedaż obuwia damskiego oraz odzieży męskiej na portalu [...], wykorzystując do tego celu m.in. nicki "S.", "l.", "K.", "sz., oraz "H.". Z Serwisu [...] Sp. z o. o. organ uzyskał informację (pisma z dnia [...] maja 2015 r., z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz z dnia [...] września 2015 r.), że w bazie platformy handlowej [...] nie znaleziono żadnego konta zarejestrowanego na dane: R.S., ul. [...], a podane przez organ podatkowy loginy wykazują brak jakiejkolwiek zbieżności z danymi ww. skarżącego. Jedynie odnoście loginu "K." ustalono, że dane użytkownika zarejestrowanego pod tym loginem to P.K., podany adres [...], data rejestracji [...].07.2010 r. i wykazano, że kod aktywacji wysłano na ww. adres. Nadto organ pierwszej instancji zgromadził wyroki Sądów Rejonowych wydane wobec skarżącego w sprawach karnych tj. wyrok Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2014 r., Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2014 r., Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2014 r., Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] października 2012 r. oraz sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., na podstawie których ustalił, że skarżący prowadził sprzedaż za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Z wyroków tych wynika, że skarżący był oskarżany o doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez określone osoby fizyczne w ten sposób, iż za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego [...] wprowadzał do obrotu towar (głównie odzież i obuwie) z podrobionymi znakami towarowymi, np. firmy NIKE. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wykonywana przez Podatnika działalność odpowiada definicji zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz definicji z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak również innych ewidencji za okres od [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r. oraz dokumentacji źródłowej niezgłoszonej działalności gospodarczej uniemożliwił organowi podatkowemu ustalenie przychodów w oparciu o rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych. Jednakże, stosownie do przepisu art. 23 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ ustalił, że na przychody skarżącego uzyskane w 2012 r. złożyły się przychody z tytułu handlu w Internecie oraz przychody finansowe, natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki związane z wysyłką towarów, wydatki związane z handlem na portalu internetowym oraz koszty finansowe. Koszt wysyłek sprzedanych towarów ustalono w oparciu o analizę aukcji (opisów transakcji) w powiązaniu z opisami księgowań na wyciągach bankowych. Organ nie uzyskał dostępu do dowodów źródłowych dokumentujących zakupy towarów handlowych, dlatego koszty dotyczące zakupów towarów nie zostały określone. W związku ze stwierdzeniem prowadzenia działalności gospodarczej bez zgłoszenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2012. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 81.773,00 zł. Uzasadniając decyzję organ wskazał na ustalenia kontroli podatkowej Przedstawił także rozliczenie podatku dochodowego za 2012 r., tj: przychód 406.101,10 zł; koszty uzyskania przychodu 111.405,44 zł; dochód do opodatkowania 294.695,66 zł; podstawa obliczenia podatku 294.696,00 zł; obliczony podatek 81.772,67 zł; podatek należny 81.773,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie żądając przesłuchania wszystkich świadków czyli klientów którzy kupili towar, wyliczenia podatku metodą porównawczą oraz wyliczenia kosztów jakie poniósł. Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. organ odwoławczy wezwał skarżącego do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie przesłuchania wszystkich klientów jako świadków oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających zakup towarów w 2012r., wysyłkę towarów oraz opłat za wykorzystywane nicki na portalu [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał przy tym, że niezastosowanie się do ww. wezwania może spowodować, iż organ odwoławczy rozpatrując odwołanie oprze się na dotychczas zebranym materiale dowodowym. Powyższe wezwanie zostało doręczono skarżącemu w dniu 24 lutego 2017 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. organ odwoławczy, włączył do akt niniejszej sprawy pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2016 r. oraz z dnia [...].09.2016 r., w których wezwał do udzielenia pisemnych wyjaśnień losowo wybranych kontrahentów skarżącego oraz odpowiedzi osób dokonujących od niego zakupy na portalu [...] w 2012 r. od skarżącego. Włączył również akta przekazane przez Sąd Rejonowy, w tym: akt oskarżenia przeciwko skarżącemu z dnia [...].05.2013 r., protokół z rozprawy głównej z dnia [...].08.2013 r., sygn. akt [...], protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...].01.2013 r. Nr [...], protokół przesłuchania świadka z dnia [...].09.2012 r., protokół przesłuchania świadka z dnia [...].10.2012r., protokół przesłuchania świadka z dnia [...].11.2012r., protokół przesłuchania świadka z dnia [...].01.2013r., odpowiedź [...] Sp. z o.o. z dnia [...].04.2011 r., protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...].05.2012 r. sygn. akt [...], odpowiedź [...] Spółka Akcyjna z dnia [...].05.2012 r. Postanowieniem z dnia [...].03.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów: przesłuchania wszystkich świadków czyli klientów którzy kupowali towar oraz powołania biegłego. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym [...], z której w 2012 r. osiągnął przychód w łącznej kwocie 406.101,10 zł, koszty uzyskania przychodów wyniosły 111.405,44 zł oraz dochód 294.695,66 zł. Podatnik pomimo obowiązku, nie prowadził księgi podatkowej. Nie dysponował (nie przedłożył) również dokumentami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych oraz na ustalenie ceny ich nabycia oraz żadnych innych dowodów na poniesienie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowodami potwierdzającymi prowadzenie przez skarżącego niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu internetowego, są m.in.: wyciągi z rachunków bankowych skarżącego, wydruki wybranych aukcji z ogólnodostępnej strony internetowej archiwum [...], pisemne wyjaśnienia z Serwisu [...], wydane wobec skarżącego wyroki w sprawach karnych. Organ odwoławczy wskazał, że dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, iż sprzedaż prowadzona przez skarżącego w 2012 r. stanowiła działalność gospodarczą, czyli działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem organu odwoławczego wartość sprzedaży oraz liczba dokonywanych transakcji świadczą, że działalność skarżącego miała charakter powtarzalny, a nie jedynie przypadkowy, okazjonalny, jednostkowy. Wykonywane przez niego czynności, tj. oferowanie towaru do sprzedaży na portalu [...], przyjmowanie zamówień i należności wskazują, że czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Organ zaznaczył, iż przesłanka "ciągłości", warunkująca uznanie określonych czynności za działalność gospodarczą, ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Przesłanki tej nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, gdyż oznaczałoby to niemożność zawieszenia czy też zaprzestania prowadzenia działalności. Istotnym jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Działalność skarżącego nie wyczerpywała się w jednorazowej sprzedaży przedmiotów. Jego działania charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, systematyczny i nieprzerywalny na przestrzeni 2012 roku. Prowadzona przez skarżącego działalność miała także charakter zarobkowy, a podejmowane czynności zmierzały wyraźnie do osiągnięcia zysku. Z kolei na prowadzenie działalności we własnym imieniu wskazuje fakt, że skarżący czerpał korzyści z tej działalności, a w konsekwencji uzyskał dodatni wynik (dochód); przejawem powyższego było również to, iż posiadał rachunki bankowe przeznaczone do transakcji handlowych. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał wyliczenia organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w sprawie nie zostały określone koszty dotyczące zakupu towarów oraz wydatków związanych z handlem na portalu internetowym bowiem z uwagi na brak kontaktu ze skarżącym nie uzyskano dostępu do dowodów źródłowych dokumentujących zakupy towarów handlowych. W trakcie prowadzonego z udziałem skarzącego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji również nie uzyskał dokładnych informacji dotyczących asortymentu sprzedawanych towarów i rzeczywistej wielkości poniesionych kosztów w związku z zakupem lub pozyskaniem w inny sposób towarów handlowych. Nie uzyskano również danych dostawców skarżącego i informacji lub dowodów potwierdzających sposób, w jaki skarżący wszedł w posiadanie sprzedawanych następnie za pośrednictwem portalu internetowego rzeczy. Jedyną odpowiedzią na kilkakrotne wezwania kierowane do skarżącego w tym zakresie była informacja zawarta w piśmie z dnia [...].05.2015 r., oraz z dnia [...].07.2015r., że towary były zazwyczaj używane, nabywane jako końcówki serii lub stoki outlet a marża na sztuce wynosiła 10 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że brak dokumentów źródłowych oraz brak współpracy ze strony skarżącego uniemożliwiły organom podatkowym zbadanie źródeł i wielkości kosztów zakupu towarów handlowych. Na powyższą decyzję R.S. wniósł skargę, w której wniósł o "adwokata z urzędu, przesłuchanie wszystkich świadków z kont bankowych oraz ustalenie podatku metoda porównawczą". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 312/17 Referendarz sądowy zwolnił skarżącego od kosztów sądowych oraz ustanowił dla skarżącego adwokata z urzędu. Okręgowa Rada Adwokacka wyznaczyła skarżącemu pełnomocnika w osobie adwokata T.K.. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł także o przyznanie wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu oświadczając, iż wynagrodzenie to nie zostało zapłacone w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie postawiono zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania uregulowane w Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tych zarzutów, należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również decyzji zostały spełnione. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe, obszerne postępowanie, przy czym skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie współdziałał z organami celem odtworzenia stanu faktycznego. Jego aktywność sprowadzała się do jedynie do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy obu instancji. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym [...], z której w 2012 r. osiągnął przychód w łącznej kwocie 406.101,10 zł, koszty uzyskania przychodów prawidłowo ustalone przez organy wyniosły 111.405,44 zł oraz dochód 294.695,66 zł. Skarżący, pomimo obowiązku, nie prowadził księgi podatkowej. Nie przedłożył również dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych oraz na ustalenie ceny ich nabycia, nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie, dowodami potwierdzającymi prowadzenie przez skarżącego niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu internetowego, są m.in.: wyciągi z rachunków bankowych, wydruki aukcji z ogólnodostępnej strony internetowej archiwum [...], pisemne wyjaśnienia z serwisu [...], wydane wobec skarżącego wyroki w sprawach karnych. W ocenie Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, a następnie wyciągnął logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, które zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przypomnieć ponadto należy, że w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określony został katalog źródeł przychodów. Przyporządkowanie konkretnego przychodu do określonego źródła ma wpływ na wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodu, możliwość rozliczenia strat, a także zastosowanie konkretnych stawek podatkowych. Jako odrębne źródło wymienia się pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W przypadku zbycia rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła wymienionego w ww. art. 10 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy podatkowej, jeżeli ich zbycie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową m.in. handlową prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania świadczą jednoznacznie, iż sprzedaż prowadzona przez skarżącego w 2012 r. stanowiła działalność gospodarczą, czyli działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie skarżący za pośrednictwem portalu [...] zajmował się sprzedażą wyrobów tekstylnych oraz obuwia, posługując się nickami: "S.", "l.", "K.", "sz.", oraz "H.". Jak słusznie zauważyły organy podatkowe liczba dokonywanych transakcji świadczy, że działalność skarżącego miała charakter powtarzalny, a nie jedynie przypadkowy, okazjonalny, jednostkowy. Wykonywane przez skarżącego czynności, tj. oferowanie towaru do sprzedaży na portalu [...], przyjmowanie zamówień i należności wskazują, że czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Organ pierwszej instancji dokonał ustalenia przychodów uzyskanych w 2012 r. na podstawie otrzymanych z banków wydruków z kont. Wartość sprzedanych towarów oraz opłat za ich przesyłkę określił na kwotę 499.231,25 zł. W związku z tym, że skarżący nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] maja 2016 r., nr od [...] do [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Decyzje te zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2016 r. od Nr [...] do Nr [...] utrzymane w mocy. Łączna kwota podatku VAT określona w ww. decyzjach wyniosła 93.352 zł. W związku z tym prawidłowo ustalono, że przychód z tytułu sprzedaży towarów w ramach handlu internetowego wyniósł 406.101,10 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przedmiotowej sprawie nie zostały określone koszty dotyczące zakupu towarów oraz wydatków związanych z handlem na portalu internetowym, gdyż skarżący takich nie przedstawił. Organ pierwszej instancji również nie uzyskał dokładnych informacji dotyczących asortymentu sprzedawanych towarów i rzeczywistej wielkości poniesionych kosztów w związku z zakupem lub pozyskaniem w inny sposób towarów handlowych. Nie uzyskano również danych dostawców skarżącego i informacji lub dowodów potwierdzających sposób, w jaki skarżący wszedł w posiadanie sprzedawanych następnie za pośrednictwem portalu internetowego rzeczy. Brak dokumentów źródłowych oraz brak współpracy ze strony skarżącego uniemożliwiły organom podatkowym zbadanie źródeł i wielkości kosztów zakupu towarów handlowych. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki, jednak pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzasadni, że ich poniesienie miało lub będzie miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. Środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik. Nie wystarczy przy tym wskazanie, że podatnik mógł nabyć gdziekolwiek towar i zużyć go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Braku jakichkolwiek danych w tym zakresie, nie można zastąpić opinią biegłego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Zatem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać ten środek dowodowy. Granice w swobodzie podejmowania decyzji wyznaczone są przez zasadę prawdy obiektywnej, z której wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wskazać przy tym należy, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu wiadomości specjalnych, których ten nie posiada, a które są niezbędne dla prawidłowej oceny okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Opinią biegłego nie może jednak zastąpić odtworzenia normalnych zdarzeń faktycznych, które nie wymagają wiadomości specjalnych a jedynie wykazania ich zaistnienia, zatem złożony w tym zakresie przez stronę skarżącą wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego organ podatkowy słusznie uznał za niezasadny. Organ słusznie także podniósł, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W związku z powyższym skarżący, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych na portalu [...], obowiązany był na podstawie art. 9a ust. 1 tej ustawy do opłacania podatku na zasadach ogólnych (art. 27 ustawy), a także zgodnie z art. 24a ust. 1 miał obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący nie prowadził żadnych ewidencji realizowanych przez siebie dostaw towarów za pośrednictwem internetu. Nie przedłożył dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych oraz na ustalenie ceny ich nabycia, jak również żadnych innych dowodów na poniesienie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykorzystanie danych z portalu internetowego oraz historii rachunków bankowych - nie stanowi dowodów pozwalających na ustalenia wysokości rzeczywistej podstawy opodatkowania, a jedynie wartości zbliżonej do rzeczywistej. Stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Wprowadzona ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U 2015.1649) zmiana przepisu paragrafu 3 przez użycie w zdaniu wstępnym słowa "w szczególności" wskazuje na możliwość stosowania innych metod szacowania i rezygnację ustawodawcy z pierwszeństwa metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowano indywidualną metodę szacowania, która polegała na ustaleniu przychodu na podstawie wpływów ze sprzedaży na rachunki bankowe skarżącego oraz oszacowania kosztów wysyłki towarów w oparciu o analizę aukcji (opisów transakcji) w powiązaniu z opisami księgowań na wyciągach bankowych. Koszty finansowe oraz wydatki związane z handlem na portalu internetowym ustalono na podstawie wydruków z rachunków bankowych. Odnosząc się do żądania skarżącego o rozliczenie podatku metodą porównawczą zewnętrzną, zauważyć należy, że prowadzona przez skarżącego działalność, polegała na sprzedaż odzieży i obuwia na portalu aukcyjnym [...], charakteryzuje się specyficznym profilem, gdyż większość transakcji dokonywanych za pomocą aukcji internetowych posiada indywidualny charakter i znacznie utrudnione jest znalezienie płaszczyzny porównawczej, nawet dla aukcji, w których występuje taki sam przedmiot. Każdy przedmiot podlega bowiem indywidualnej licytacji i odrębnym regułom cenowym uzależnionym od istniejącej podaży na dany przedmiot. Nie można pomijać, że przy handlu internetowym za pośrednictwem portalu [...] cena jest kształtowana przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Tym samym nie jest możliwe znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Nadto skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności i oferowanych towarów. Ustosunkowując się do żądania przesłuchania wszystkich nabywców, podkreślić należy, że istotą prowadzonego postępowania nie jest samo przesłuchiwanie świadków ale ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego. Skarżący, nie wskazał na jakie istotne okoliczności faktyczne, inne niż już ustalone przez organy mieliby świadkowie zostać przesłuchani, nie wskazał ponadto ich danych osobowych i adresowych. Podkreślić ponadto należy, że organ wezwał dwunastu losowo wybranych kontrahentów do udzielenia pisemnych wyjaśnień. Kontrahenci, którzy przesłali pisma, nie potrafili jednoznacznie odpowiedzieć na pytania zawarte w wezwaniu organu odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał także, że niemożliwe jest przesłuchanie wszystkich świadków (kontrahentów), którzy dokonali zakupu towaru od skarżącego, ponieważ ze zgromadzonych w sprawie historii rachunków bankowych nie można ustalić danych każdego kontrahenta. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że jest ona zgodna z prawem i została poprzedzona postępowaniem przeprowadzonym z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, jak również nie narusza prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił (pkt 1 wyroku). O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej (pkt 2 wyroku) orzeczono, na podstawie art. 250 P.p.s.a., zgodnie z którym wyznaczony adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych albo rzeczników patentowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków (§ 1). Po myśli § 2 tego przepisu w uzasadnionych przypadkach, sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1. Szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. 2016 r. poz. 1714). Wynikającą z § 8 pkt 6 ww. rozporządzenia kwotę, stanowiącą koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, Sąd na podstawie art. 250 § 2 P.p.s.a, obniżył do kwoty 1800 zł. Obniżając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że przed tutejszym Sądem toczy się szereg spraw - zainicjowanych skargami strony, w których pełnomocnikiem z urzędu wyznaczono adwokata T.K., ponadto nakład pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie, wynikający także jak sam stwierdził pełnomocnik z braku możliwości bezpośredniego kontaktu ze skarżącym, w stosunku do wysokości stawki wynagrodzenia przewidzianej w ww. rozporządzeniu, uzasadniał obniżenie kosztów zastępstwa procesowego o 50%. Stosownie do § 4 ust. 3 rozporządzenia, przyznane koszty podwyższono o stawkę podatku od towarów i usług.