I SA/Go 313/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. s.c. G.M. i A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2 815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 313 / 08 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca "M" G.M. i A.M. spółka cywilna złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2004 roku nr [...] częściowo uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].08.2004 roku wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc od lutego do grudnia 1999 roku. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Urzędu Skarbowego w 2004 roku przeprowadził w spółce cywilnej "M" G.M. & A.M. kontrolę podatkową – w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1999 roku. W toku kontroli ustalono, iż w miesiącu lutym 1999 roku skarżąca zaczęła ponosić pierwsze nakłady inwestycyjne związane z budową trzykondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną. Budowę rozpoczęto na podstawie otrzymanej z Urzędu Miasta Decyzji - pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...].10.1998 roku, którą wydano po uprzednim zatwierdzeniu projektu budowlanego. W dniu [...] czerwca 2004roku wspólnik A.M. przedłożył organowi oświadczenie złożone przez współwłaścicieli spółki cywilnej, z którego wynikało, że przedmiotowa inwestycja prowadzona jest z zamiarem wynajmowania lokali zarówno handlowo - usługowych jak i mieszkalnych. W dniu [...] czerwca 2004 roku przedłożono drugie oświadczenie, w którym wspólnicy zmienili wcześniej określone przeznaczenie budowanych lokali mieszkalnych, wskazując, iż planują ich wynajem nie na zasadach umów najmu, lecz na zasadach hotelarskich. Jednocześnie zaznaczono, że nie wyklucza się także sprzedaży części lokali mieszkalnych lub zmiany ich przeznaczenia na lokale użytkowe. Z ustaleń kontrolnych wynika, że w okresie objętym badaniem, Spółka prowadziła tylko działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi na przygranicznym bazarze. Zebrana dokumentacja nie dowodziła, by przedmiotem działalności Spółki była również działalność usługowa polegająca na wynajmie czy dzierżawie lokali użytkowych jak i lokali mieszkalnych, czy też sprzedaży tych ostatnich. Dodatkowo, na podstawie informacji pozyskanej z Wydziału Budownictwa i Architektury Filii , ustalono iż inwestorzy nie wystąpili o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe, a zmiana sposobu użytkowania budynku lub jego części bez zgody organu w myśl obowiązujących przepisów jest samowolą budowlaną. W oparciu o powyższe, organ nie uwzględnił oświadczenia wspólników z dnia [...] czerwca 2004 roku oraz nie przyjął wyjaśnienia odnośnie ewentualnej sprzedaży części lokali mieszkalnych. W ocenie organu, gdyby Spółka cywilna zamierzała w przyszłości sprzedać część wybudowanych lokali mieszkalnych, wówczas materiały i usługi związane z budową tych mieszkań powinna rozliczać w deklaracji VAT-7 w pozycji dotyczącej zakupu towarów pozostałych, a nie w pozycji dotyczącej zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. W przypadku budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych, lokale takie stanowią "towar handlowy". Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 roku Nr [...], uznając, iż Spółka naruszyła przepisy art.20 ust.1 i 2 oraz art.25 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług dokonał ustalenia w poszczególnych miesiącach jaka część podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związana jest ze sprzedażą opodatkowaną a jaka ze zwolnioną. W uzasadnieniu wskazał, iż kontrolowanej nie przysługiwało w całości odliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych i że tylko część tych zakupów dotyczyła czynności, które będą zwolnione z VAT Od powyższej decyzji Strona działając przez pełnomocnika złożyła, w dniu 20 września 2004roku odwołanie, w którym zarzuciła: - naruszenie art. 122, 187 §1i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - naruszenie art.20 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.)- poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, - naruszenie art.25 ust.l pkt 1 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez bezpodstawne ich zastosowanie". Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem decyzji, pismem z dnia [...] listopada 2004 roku Nr [...], zwrócił się dodatkowo do spółki o dostarczenie kosztorysu dotyczącego całości realizowanej inwestycji i zgodnego z funkcją obiektu wynikającą z uzyskanego pozwolenia na budowę. W odpowiedzi strona poinformowała, że nie posiada, ani kosztorysu wstępnego, ani powykonawczego dotyczącego całości inwestycji . Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 1999 roku i ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiąc listopad 1999 roku i orzekł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: listopad 1999 roku w wysokości 945,00 zł i grudzień 1999 roku w wysokości 625,00 zł gdyż uznał, iż podniesiony przez Stronę zarzut nieuwzględnienia w miesiącu listopadzie faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.1999 r. na zakup artykułów nabiałowych jest zasadny. Natomiast w pozostałym zakresie, to jest zarzutów dotyczących realizowanej inwestycji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Strona skarżąca - "M" G.M. i A.M. spółka cywilna, reprezentowana przez radcę prawnego, korzystając z przysługującego jej prawa, złożyła za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] stycznia 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji z powodu naruszenia prawa. W zakresie przepisów zarzucono: - naruszenie art.122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - naruszenie art.20 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie; naruszenie art.25 ust.l pkt 1 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 rokuo podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez bezpodstawne ich zastosowanie. W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, że oparł się nie na całości materiału dowodowego, lecz wyłącznie na tej jego części, która pasowała do z góry założonej koncepcji pozbawienia podatników prawa odliczenia części podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi, służącymi budowie pawilonu handlowo - usługowego z mieszkaniami. Podniesiono, również że zmiana oświadczeń skarżących [[...].06.2004r i [...].06.2004r.] była wynikiem chęci doprecyzowania przeznaczenia budynku. Plany w stosunku do budynku uzależnili od sytuacji rynkowej w kraju i sytuacji ekonomicznej spółki, a Naczelnik Urzędu Skarbowego pozbawił wspólników prawa do swobodnego dysponowania ich nieruchomością. Wg spółki, organ swoje przekonanie o tym, że część mieszkalna będzie wynajmowana wyłącznie na zasadach umowy najmu, oparł na trzech przesłankach: nie wystąpienia przez spółkę do odpowiedniego organu o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe; na sposobie księgowania wydatków związanych z w/w budową – wskazującym na to, iż po zakończeniu budowy, strona budynek zaliczy do środków trwałych i będzie wykorzystywała go do prowadzonej działalności gospodarczej; oraz na zakresie działalności gospodarczej – wyznaczonym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej spółki, w którym nie figuruje, ani działalność dotycząca wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, ani też sprzedaż lokali mieszkalnych. Polemizując z powyższym, strona skarżąca wywodziła, iż podstawowym jej celem jest wykończenie i wynajęcie pierwszej kondygnacji budynku (część handlowo - usługowa), po to, by środki z ich wynajmu przeznaczyć na wykończenie pozostałej części budynku. Stwierdzono, że na obecnym etapie nie było jeszcze potrzeby występowania o pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania części mieszkalnej, że wybór sposobu użytkowania części mieszkalnej zależy wyłącznie od suwerennej woli wspólników, i że organ podatkowy nie ma, ani prawa ingerować w ten wybór, ani też podważać wiarygodności oświadczeń wspólników odnośnie planowanego przeznaczenia tej części budynku. Ponadto stwierdzono, że planując inwestycję, wspólnicy zakładali przeznaczenie budynku pod wynajem, a późniejsze wahania dotyczące sposobu wykorzystania budynku po jego wybudowaniu, nie doprowadziły ich do jednoznacznych wniosków. Dlatego poniesione wydatki kwalifikowano jako inwestycyjne i to zarówno z punktu widzenia podatku dochodowego jak i podatku VAT. Z drugiej strony nie wykluczano jednocześnie sprzedaży części lokali, zwłaszcza mieszkalnych. Po podjęciu decyzji o przeznaczeniu mieszkań do sprzedaży wspólnicy będą mogli przeksięgować wydatki na wytworzenie tych mieszkań z inwestycji w koszty wytworzenia towarów przeznaczonych do sprzedaży. Żaden przepis prawa nie zabrania dokonania takiego przeklasyfikowania wydatków inwestycyjnych, przed zakończeniem inwestycji i przekazaniem jej do użytkowania. W ocenie skarżących sposób księgowania wydatków inwestycyjnych w żaden sposób nie przesądza jednoznacznie tego, jakim celom będzie służyła inwestycja po jej zakończeniu, a już z całą pewnością nie wyklucza możliwości sprzedaży wytworzonych środków trwałych . Odnośnie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej stwierdzono, że w obowiązującym stanie prawnym ma on charakter wyłącznie deklaratoryjnym (potwierdzający), a nie konstytutywny (tworzący, dający uprawnienie do określonego działania). Ujawnieniu podlega działalność faktycznie prowadzona w danym czasie, a nie taka, którą przedsiębiorca zamierza prowadzić w przyszłości. Obowiązek zaktualizowania wpisu w ewidencji przez dopisanie nowego rodzaju prowadzonej działalności pojawi się dopiero z chwilą jej rozpoczęcia. Brak wpisu w ewidencji przedsiębiorców w zakresie rodzajów działalności, które przedsiębiorca ma zamiar wykonywać w przyszłości, nie jest żadnym uchybieniem i nie może przesądzać o możliwości, czy też braku zamiaru podjęcia takiej działalności w przyszłości. Zdaniem strony skarżącej, oświadczenie z dnia [...] czerwca 2004r. doprecyzowywało jedynie oświadczenie z dnia [...] czerwca 2004roku, ponieważ w tym ostatnim była mowa o wynajmie lokali mieszkalnych, ale nie była określona, ani forma tego wynajmu, ani cel (lokal mieszkalny może być wynajmowany na cele niemieszkalne i wtedy nie korzysta on od zwolnienia z VAT). Przyczyny dokonania przez wspólników zmian we wpisach do ewidencji działalności gospodarczej, miały szerszy zakres niż twierdzi to organ odwoławczy, a zmiany te spowodowane były rozpoczęciem w październiku 2004 roku wynajmowania lokali użytkowych na parterze. Tylko przy okazji rozszerzono wpis o planowane dopiero rodzaje działalności gospodarczej.. Zarzucono również, że przytoczone przez organ II instancji pismo Urzędu Miasta Nr [...] z dnia [...].11.2004 r. absolutnie nie świadczy, o tym że spółka podjęła kroki w celu zmiany sposobu użytkowania III kondygnacji, lecz jest ono jedynie potwierdzeniem oczywistej możliwości przekwalifikowania lokali mieszkalnych na lokale usługowo - handlowe [po wykonaniu aktualizacji projektu i uzyskaniem od właściwego organu zamiennej decyzji o pozwoleniu na budowę]. Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie ocena stanu faktycznego zależy bardziej od sfery wolicjonalnej podatników niż od obiektywnych faktów, a organy podatkowe swoim rozstrzygnięciem bezprawnie naruszyły sferę wolicjonalną skarżących. Błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, doprowadził organy podatkowe do wniosku, że część mieszkalna budowanego obiektu będzie służyła wynajmowi mieszkań na zasadach umów najmu, a więc będzie związana w przyszłości ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT. Kolejny zarzut dotyczył przyjętego przez organy podatkowe założenia o istotnym związku poniesionych wydatków z przyszłą sprzedażą zwolnioną, a zwłaszcza sposobu obliczenia proporcji przyszłej sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej. W ocenie skarżącej, oszacowanie wielkość poszczególnych rodzajów przyszłej sprzedaży na podstawie stosunku powierzchni lokali użytkowych do lokali mieszkalnych jest całkowicie sprzeczny z postanowieniem przepisu art.20 ust.3. ustawy o VAT. Według strony skarżącej nie można szacować udziału wartości przyszłej sprzedaży opodatkowanej w wartości przyszłej sprzedaży ogółem tylko na podstawie stosunku powierzchni użytkowej i mieszkalnej, ponieważ nie wiadomo dokładnie w jaki sposób będzie wykorzystywany budynek po jego wybudowaniu. Nawet gdyby przyjąć, że część handlowo - usługowa budynku i część mieszkalna będą wynajmowane na zasadach umowy najmu, to nie sposób przyjąć, że wysokość czynszu za 1m.kw. powierzchni mieszkalnej i handlowo – usługowej będzie taka sama, ponieważ powszechnie wiadomo, że czynsz za lokale użytkowe jest znacznie wyższy niż za lokale mieszkalne tym samym wielość poszczególnych rodzajów sprzedaży nie będzie z pewnością proporcjonalna do stosunku powierzchni poszczególnych lokali, ponadto sama spółka może prowadzić działalność handlową w jakimś zakresie, poza tym przychody z poszczególnych części budynku uzyskiwane będą nie jednocześnie, tylko etapami i w końcu na różnych etapach budowy ponoszone są różnego rodzaju koszty; niektóre z nich dotyczyć będą wyłącznie części handlowo - usługowej, inne części mieszkalnej, a jeszcze inne będą dotyczyć obydwu części; w tej sytuacji dzielenie wszystkich wydatków w jednakowej proporcji nie znajdzie uzasadnienia. Ponadto, pełnomocnik strony skarżącej przyznał, iż mimo, że w doktrynie i orzecznictwie dostrzega się, że związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną nie może być ograniczany jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", to jednak w jego ocenie, nie w każdym przypadku związek ten może mieć znaczenie decydujące dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z przyszłą sprzedażą. A ma to swoje uwarunkowanie w specyfice rozliczania podatku VAT- w miesiącu otrzymania faktury VAT lub w miesiącu po nim następującym podatnik musi dokonać oceny co do związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Uznając, prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych w przyszłości, nie zostają zachowane warunki z art.19 ust.3 i 3a ustawy o VAT. Dalej pełnomocnik wywodził, iż gdyby nawet przyjąć, że podatnicy dokonujący w chwili odliczania podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, byli związani postanowieniami przepisów art.20 ust.1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku co do zakupów inwestycyjnych służących w przyszłości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, byliby oni zobowiązani do stosowania zamiast art. 20 ust. 1 i 2, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, nakazującego ustalenie podatku podlegającego odliczeniu w takiej proporcji, jaka odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Jednak w przypadku skarżących ustalenie takiej proporcji na podstawie danych o wartości poszczególnych rodzajów sprzedaży w miesiącu dokonywania odliczenia podatku naliczonego nie jest możliwe, ponieważ w tym okresie dokonywali wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonych materiałów w sprawie i po zapoznaniu się z zarzutami Strony skarżącej zawartymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznał skargę za niezasadną i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 10.01.2006 roku oddalił skargę. Sąd, wskazując na art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiący że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, wywiódł, że ustawodawca w przepisach w/ w ustawy nie rozróżnia bieżącej sprzedaży opodatkowanej od przyszłej sprzedaży opodatkowanej i z tego też względu pojęcie związku ujętego w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, musi być rozumiane szeroko. Zdaniem Sądu brak jest przepisów dotyczących rozliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych w przyszłości, jednak przyjęto w orzecznictwie że unormowania ustawy o VAT, w szczególności odnoszące się do zakupów środków trwałych są szczególnie korzystne dla podatników co wskazuje na proinwestycyjne nastawienie ustawodawcy który w przypadku tych towarów przewiduje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ich zakupów ale także zwrot podatnikowi tegoż podatku. Sąd oceniając postępowanie prowadzone przez organy podatkowe uznał iż zasadnie przyjęły iż zakupy inwestycyjne dokonywane przez skarżącą w 1999 roku związane były z budową środka trwałego w postaci budynku handlowo – usługowego z częścią mieszkalną. W konsekwencji należało przyjąć zdaniem Sądu iż nakłady poczynione przez spółkę na w / w inwestycję związane były także z wydatkami zwolnionymi od podatku co do których nie ma zastosowania instytucja obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Co do metody przyjętej przez organ podatkowy do wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, Sąd wskazał iż rozliczenie to winno nastąpić w oparciu o art. 20 ust. 1, bądź ust. 3 ustawy o VAT. Wskazał nadto iż rozliczenie dokonane przez organy podatkowe w oparciu o parametry wykazane w zatwierdzonym projekcie architektoniczno – budowlanym było prawidłowe. Zdaniem Sąd skoro istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku na podstawie parametrów wskazanych wyżej to zarzut niezastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT nie jest zasadny. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyli skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji zarzucając temu wyrokowi : - naruszenie art. 141 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie planowanego przeznaczenia budowanego obiektu ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 141 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie możliwości określenia przez podatnika kwot podatku naliczonego związanych z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mięć istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mięć istotny wpływ na wynik sprawy. Po rozpoznani wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11.01.2008 roku uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Sąd stwierdził brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie planowanego przeznaczenia budowanego obiektu. Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli w zakresie oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i nie miał podstaw do uchylenia decyzji ze względu na brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania to jest art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Za uzasadniony został uznany zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu było jaką cześć podatku związanego z zakupem dotyczącym przyszłej sprzedaży strona mogła odliczyć skoro z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika że pewna część wydatków związana była ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT odliczyć można tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż związana była z jednym budynkiem stanowiącym w przyszłości środek trwały skarżącej. W toku budowy nie wyodrębniono wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi. Organy przyjęły natomiast że istnieje możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku w oparciu o projekt architektoniczno – budowlany co zaakceptował Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podzielił, powołując się na orzeczenie NSA z dnia 13.12.2005 roku I FSK 384 / 05 publ. ONSA i WSA 2006 / 4 / 107. Zgodnie z poglądem wyrażonym w powołanym orzeczeniu do ustalenia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną należało zastosować metodę zawartą w art. 20 ust. 4 ustawy o VAT. Jest to jedyna metoda przewidziana przez ustawodawcę do ustalenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu w wypadku dokonania zakupu związanego jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Zdaniem Sądu należy przyjąć identyczne zasady odliczania do zakupów związanych ze sprzedażą bieżącą jak i ze sprzedażą przyszłą, a zasady te nie mogą być zależne od uznania organu podatkowego. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy metod wyodrębniania podatku naliczonego związanego ze sprzedażami opodatkowaną i zwolnioną lecz jedynie wskazuje na to że możliwość odliczenia dotyczy tylko podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadne jest stanowisko Sądu I instancji iż odliczeniu podlega tylko podatek związany z sprzedażą opodatkowaną jednak musi on być wyliczony według metod wskazanych w ustawie o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Zgodnie z art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznający pierwotnie sprawę uznał, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły że zakupy inwestycyjne dokonywane przez skarżącą w 1999 roku związane były z budową środka trwałego w postaci budynku handlowo – usługowego z częścią mieszkalną i w konsekwencji że nakłady poczynione przez spółkę na w / w inwestycję związane były także z wydatkami zwolnionymi od podatku co do których nie ma zastosowania instytucja obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej NSA uznał zarzuty w tej mierze za nie uzasadnione, uznając że nie zostały naruszone przepisy postępowania w zakresie art. 122, 187 § 1, i 191 ordynacji podatkowej, a ocena ustalonego stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. Takie stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku NSA należy uznać za wykładnię prawa w rozumieniu art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym należy stwierdzić iż Sąd rozpoznający sprawę ponownie jest tą wykładnią związany. Naczelny Sąd Administracyjny nadto uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem błędne jest zastosowanie tegoż przepisu w niniejszej sprawie. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, według którego nie wyodrębniano wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi, Sąd uznał że celem wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku należało zastosować metodę zawartą w art. 20 ust. 4 ustawy o VAT jako jedyną metodę przewidzianą przez ustawę. W tym zakresie, wskazaną wykładnią przepisów prawa materialnego niniejszy Sąd jest związany w rozumieniu art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Zgodnie z art. 20 ust 1 ustawy o VAT podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Natomiast zgodnie z art. 20 ust.3 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy – art. 20 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Zakupy dokonywane przez skarżących w 1999 roku dotyczyły budowy budynku handlowo – usługowego z częścią mieszkalną. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym w trakcie budowy nie wyodrębniano wydatków związanych z częścią mieszkalną i częścią użytkową. Tak więc nie było możliwe wyodrębnienie wydatków poniesionych na budowę domu z podziałem na związane ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną. W tym stanie rzeczy należało do ustalenia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną zastosować metodę zawartą w art. 20 ust. 4 omawianej ustawy. Jest to metoda przewidziana przez ustawodawcę do ustalenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu w wypadku dokonania zakupu związanego jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Organy podatkowe wyliczyły natomiast proporcje przyszłej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w oparciu o parametry wykazane w zatwierdzonym projekcie architektoniczno – budowlanym, co jest nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego nie zastosowanie, za uzasadniony. Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien ustalić kwotę podatku związanego z sprzedażą opodatkowaną w oparciu o metodę określoną w art. 20 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Powyższe pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenie ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. . Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA D. Skupień