I SA/Go 315/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę. I SA / Go 315 / 09 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca A.Z. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2009 roku [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2008 roku, wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy wynika że : Skarżąca wraz z mężem w dniu [...].09.2004 roku dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego, wraz z prawami związanymi z tym lokalem, położonego w [...]. Sprzedaż została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym lokal został nabyty, bowiem skarżąca nabyła nieruchomość w 2001 roku na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu. Cenę sprzedaży określono na kwotę 124.833,50 złotych. Zgodnie z oświadczeniem męża skarżącej, J.Z. całość środków uzyskanych ze sprzedaży w / w nieruchomości skarżąca przeznaczyła na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego przez Bank [...]. W toku postępowania wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego małżonek skarżącej J.Z. poinformował w odpowiedzi na wezwanie o udokumentowanie wydatkowania uzyskanej kwoty z sprzedaży nieruchomości że: - skarżąca przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego w [...], wydatkowała około 80.000 złotych na spłatę kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia [...].01.2001 roku nr [...] na zakup w / w mieszkania, - w okresie od [...].09.2004 roku do dnia [...].09.2006 roku wydatkowała środki na budowę własnego budynku mieszkalnego płożonego , na co przedstawiła dwie faktury nr [...] roku i nr [...] roku. - skarżąca spłaca kredyt udzielony na cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].01.2009 roku określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 5.696,0 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / zwanej dalej u.o p.d.o f. /, gdyż przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie został przeznaczony na spłatę kredytu nr [...] zaciągniętego uprzednio na zakup nieruchomości. Zgodnie bowiem z umową sprzedaży, kupujący lokal a więc Prywatna Korporacja Mieszkaniowa przejęła dług dotychczasowego dłużnika umowy kredytowej, a więc skarżącej i tym samym stała się nowym dłużnikiem zobowiązanym do zaspokojenia wierzyciela. Natomiast przejęcie długu nie naruszyło treści umowy kredytowej, a spowodowało jedynie zmianę dłużnika. Organ nie uznał również wydatków z tytułu spłaty w / w kredytu w okresie od [...].03.2001 roku do [...].09.2004 roku ponieważ wydatki te nie zostały poniesione w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu, a więc zgodnie z warunkami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e u.o p.d.o f. Nadto organ uznał częściowo wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych przez firmę "E" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na kwotę 10.905,0 złotych, bowiem jak ustalił, kwota ta została uiszczona na rzecz wykonawcy w okresie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast kwota 2.600 złotych objęta fakturą nr [...] została poniesiona w dniu [...].09.2006 roku, a więc po upływie 2 lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego, a więc od dnia [...].09.2004 roku i nie spełnia przesłanek do jej zwolnienia. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie z dnia [...].02.2009 roku, podnosząc że środki pochodzące z sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na spłatę kredytu mieszkaniowego nr [...] udzielonego przez [...] na zakup tego lokalu. Podkreśliła iż, zamiarem stron umowy z dnia [...].09.2004 roku dotyczącej sprzedaży lokalu położonego w [...] było doprowadzenie do sytuacji w której skarżąca zostanie zwolniona z długu, a tym samym dojdzie do faktycznej spłaty kredytu mieszkaniowego. Wskazała również, że organ powinien przeprowadzić dowód z zeznań stron umowy celem ustalenia czy cel umowy został spełniony. Skarżąca wskazała nadto, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych, co do których o przeprowadzenie wnosiła, przytaczając orzecznictwo sądowe odnoszące się do prawidłowego gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...].04.2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając iż argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej : - naruszenie art. 187 ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, - naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego z uwagi na prowadzenie postępowania z góry powziętym nastawieniem przeciwko podatnikowi, - naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do dokładnego rozpoznania sprawy, w szczególności argumentów w kwestii specyfiki zdarzenia cywilno-prawnego które doprowadziło do spełnienia warunków ustawowych uprawniających skarżącą do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, - naruszenie art. 124 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie aktywnego udziału w postępowaniu poprzez oddalenie 3 zasadniczych wniosków dowodowych, - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a i e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a i e, u.o p.d.o f. W uzasadnieniu skarżąca wskazała iż organ podatkowy odmówił przeprowadzenia istotnych zdaniem skarżącej dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów tj. : - zwrócenia się do notariusza R.D. – G. o przedstawienie kserokopii zaświadczenia zastępcy Dyrektora Banku [...] z dnia [...].08.2004 roku i pisma Banku [...] z dnia [...].08.2004 roku, - wystąpienia do Prywatnej Korporacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz Banku [...] o przekazanie następujących informacji : jaką kwotę Prywatna Korporacja spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpłaciła na rzecz banku z tytułu spłaty kredytu skarżącej i jej małżonka, czy kredyt udzielonej przez w / w bank został spłacony w całości a jeśli nie to w jakiej części przez skarżącą i Prywatną Korporację, - wystąpienia do Prywatnej Korporacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o przedstawienie kserokopii umowy z dnia [...].08.2004 roku zawartej między tym podmiotem a Bankiem [...]. W uzasadnieniu skarżąca wskazała iż w dniu [...].01.2001 roku Bank [...] udzielił kredytu hipotecznego, z którego kwotę 59.700,38 złotych wydatkowała wraz z małżonkiem na spłatę odsetek oraz rat kredytu przed osiągnięciem przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnego. Kredyt ten został zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a u.o p.d.o f. i mimo ich wydatkowania na cele określone w powyższym przepisie organ podatkowy nie uwzględnił tych kwot. Skarżąca wskazywała iż środki uzyskane z sprzedaży lokalu zostały w efekcie dokonanej transakcji przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego przez [...]. Ustalenie tych okoliczności faktycznych wymagało od organu podatkowego dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych i przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, a także dokonania oceny stosunku cywilno- prawnego jak o powstał między stronami transakcji objętej umową z dnia [...].09.2004 roku zgodnie z art. 65 kc. Zgodnym zamiarem stron było bowiem doprowadzenie do sytuacji w której podatnicy zostaną zwolnieni z długu, a tym samym do faktycznej spłaty kredytu mieszkaniowego. Oddalenie wniosków dowodowych uniemożliwiło dokonanie powyższych ustaleń. Skarżąca również twierdziła iż z pisma [...] z dnia [...].04.2007 roku wynika iż w dniu [...].09.2004 roku skarżąca z małżonkiem była nadal dłużnikiem tegoż banku, na podstawie umowy nr [...] i nie uzyskała korzyści z zwolnienia z długu. Podniosła również że Sąd winien uwzględnić z jakich powodów w § 3 umowy pełnomocnik skarżącej złożył oświadczenie o skwitowaniu ceny sprzedaży. Zdaniem skarżącej oparł się on bowiem na oświadczeniach sprzedającego i był przekonany iż przenosząc własność lokalu mieszkalnego, zwalnia swoich mocodawców z długu kredytowego. Wobec tego iż pełnomocnik działał pod wpływem błędu strony uchyliły się skutków pranych oświadczenia woli. Skarżąca wniosła również o ponowne rozpatrzenie wydatków poniesionych na spłatę kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia [...].01.2001 roku w [...] na remont domu położonego , bowiem wydatki te mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lite u.o p.d.of. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu podatkowego skarżąca na skutek sprzedaży w dniu [...].09.2004 roku nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu uzyskała przychód w rozumieniu art. 19 ust. u.o p.d.o f. którym jest wartość nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. Brak jest podstaw do uznania, iż osiągnięty przychód ze sprzedaży nieruchomości na skutek zwolnienia z długu przeznaczony został na spłatę kredytu mieszkaniowego, który przejął nabywca nieruchomości to jest Prywatna Korporacja spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Skarżąca zdaniem organu niezasadnie utożsamia spłatę kredytu, jako warunek konieczny do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 32 e u. o p.d.o f. z zwolnieniem się z długu które miało miejsce w tejże sprawie. Nie można uznać, iż dłużnik poprzez zwolnienie się z długu spłacił dług, bowiem zwolnienie z długu i spłata zadłużenia to dwie odrębne czynności których nie można traktować zamiennie. Z chwilą przejęcia długu przez osobę trzecią ta osoba, a nie zwolniony z długu staje się zobowiązany do uregulowania długu wobec wierzyciela. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż przychód skarżącej na skutek zwolnienia z długu został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego który przejęła Prywatna Korporacja spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako bez znaczenia dla sprawy organ podatkowy ocenił, że faktyczne przejęcie zobowiązania nastąpiło w dniu [...].09.2004 roku, a więc po dacie zawarcia umowy sprzedaży. Organ wskazał iż umowa sprzedaży jest umową konsensualną, a więc umową na podstawie której przeniesienie własności na rzecz kupującego następuje w momencie zawarcia umowy, bez względu na to czy zapłacono cenę. W umowie zawartej przez skarżącą określenie ceny nastąpiło poprzez zobowiązanie się kupującej do przejęcia zobowiązania którym obciążona była skarżąca, bez dodatkowych dopłat. Tak więc cała cena została uiszczona. Jak wynika z akt sprawy, nabywca Prywatna Korporacja spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wywiązała się z zobowiązania, bowiem przejęła dług z tytułu udzielonego kredytu. Brak jest zdaniem organu dowodów na to iż umowa z dnia [...].09.2004 roku została kiedykolwiek unieważniona. Z tego względu powoływanie się na oświadczenie z dnia [...].03.2009 roku o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w § 3 umowy nie wywołuje tychże skutków , ponieważ umowa może być unieważniona tylko w drodze wyroku sądowego. Jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca wraz z małżonkiem ostatniej wpłaty przed uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, dokonała dnia [...].09.2004 roku, a więc przed uzyskaniem przychodu. Od dnia [...].09.2004 roku do dnia [...].09.2004 roku, a więc do dnia faktycznego przejęcia długu przez nabywcę żadnych spłat nie dokonywała. Zdaniem organu nie został spełniony również warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e u. o p.d.o f. w stosunku do wydatków poczynionych przed datą sprzedaży nieruchomości przez skarżącą na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego na podstawie umowy z dnia [...].01.2001 roku na jej zakup. Przed sprzedażą nieruchomości skarżąca z małżonkiem dokonała spłaty rat kapitałowych i odsetek w kwocie 59.700,68 złotych z czego 50% stanowi wydatek skarżącej. Nie istotne jest to, iż kredyt powyższy został udzielony na cele określone w art. 21 ust . 1 pkt. 32 lit a u. o p.d.o f., bowiem istotnym jest aby wydatek nastąpił w terminie tam określonym, a więc nie wcześniej niż w dniu sprzedaży i nie później niż w terminie 2 lat od sprzedaży. Nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e u. o p.d..o f. wydatki na spłatę kredytu udzielonego na podstawie umowy nr [...] bowiem kredyt ten nie został udzielony na remont domu, lecz na spłatę kredytu udzielonego na podstawie umowy nr [...], na remont domu położonego . Organy nie naruszyły również art. 121,122,124, 187 ordynacji podatkowej Organ uznał bowiem, iż wniosek dowodowy dotyczący wystąpienia do notariusza o wydanie kserokopii zaświadczenia i pisma banku [...] był nieuzasadniony, bowiem z treści umowy z dnia [...].09.2004 roku wynika, iż zaświadczenie zastępcy Dyrektora Banku [...] poświadcza wysokość zadłużenia skarżącej i jej małżonka na dzień [...].09.2004 roku, natomiast drugi jest pismem banku dotyczącym jego zgody na przejęcie długu. Okoliczności wynikające z dokumentów były znane i nie były kwestionowane przez żadną ze stron, a jedynie były odmiennie oceniane. Okoliczności powyższe zostały również potwierdzone wystarczająco innym dowodem, w postaci umowy w formie aktu notarialnego z dnia [...].09.2004 roku. Zasadnym było również odmówienie przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień nabywcy nieruchomości Prywatnej Korporacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz Banku [...]. Okoliczności które miały być wykazane powyższym dowodem wynikają z aktu notarialnego, oraz składanych przez skarżącą dowodów i wyjaśnień którym nie odmówiono wiarygodności a jedynie inaczej oceniono. Wysokość spłaty dokonana przez nabywcę nieruchomości nie jest okolicznością istotną dla wyjaśnienia sprawy bowiem za wydatki można uznać tylko te które zostały poniesione przez skarżącą a nie nabywcę nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga jest nie uzasadniona. Nie ulega wątpliwości iż skarżąca uzyskała przychód w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.o p.d.o f., bowiem jest to, jak stanowi powyższy przepis, wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Podkreślić należy, iż brak jest podstaw do uznania że przychód ten na skutek zwolnienia z długu został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego, którą to spłatę jako dług przejął, za zgodą banku, kupujący. Dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e koniecznym jest poczynienie wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego przez stronę umowy kredytowej. W niniejszej sprawie spłata kredytu, przez kredytobiorcę w osobie skarżącej nie nastąpiła. Pozostałą po [...].09.2004 roku część kwoty kredytu uiściły nabywca, Prywatna Korporacja. Nie nastąpiła więc spłata kredytu przez skarżąca, co jest niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 okt. e, a skarżąca jedynie uwolniła się od zobowiązania w postaci spłaty części kredytu mieszkaniowego, poprzez przejęcie długu przez inny podmiot. Nieuzasadnione są również, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia art. 121,122,124, 187 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy podkreślić, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zgodnie z art. 180 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast zgodnie z art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika zatem z art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy, a nadto mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W każdym wniosku dowodowym strona wnioskująca winna dokładnie określić, rodzaj dowodu jaki ma zostać przeprowadzony / np. dowód z zeznań świadków, dowód z dokumentu / jak i okoliczności które tymże dowodem wnioskujący zamierza wykazać / tezę dowodową /. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić jedynie w przypadku gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednakże są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Należy podkreślić iż odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ zapobiega przedłużeniu postępowania podatkowego, jednak w przypadku niezasadnej odmowy jego przeprowadzenia naraża się na zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. Zaniechanie bowiem przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji / por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.; por. R. Dowgier, L. Ethel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, DW ABC 2006 /. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia następujących wniosków dowodowych : - zwrócenia się do notariusza R.D. – G. o przedstawienie kserokopii zaświadczenia zastępcy Dyrektora Banku [...] z dnia [...].08.2004 roku i pisma Banku [...] z dnia [...].08.2004 roku, - wystąpienia do Prywatnej Korporacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz Banku [...] o przekazanie informacji : jaką kwotę Prywatna Korporacja spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpłaciła na rzecz banku z tytułu spłaty kredytu skarżącej i jej małżonka, czy kredyt udzielonej przez w / w bank został spłacony w całości, a jeśli nie, to w jakiej części przez skarżącą i Prywatną Korporację, - wystąpienie do Prywatnej Korporacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o przedstawienie kserokopii umowy z dnia [...].08.2004 roku zawartej między tym podmiotem a Bankiem [...]. Podkreślić należy, że skarżąca wnosząc o przeprowadzenie powyższych wniosków nie wskazała okoliczności które poprzez przeprowadzenie powyższych dowodów zamierza wykazać. Na te okoliczności nie wskazała zarówno w treści odwołania, jak również w treści skargi, formułując zarzuty co do nie przeprowadzenia tych dowodów. Tym samym utrudniła ocenę organowi podatkowemu zasadności powyższych wniosków. Nadto zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów była uzasadniona również z innych względów. Jak bowiem wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...].09.2004 roku, zaświadczenie z dnia [...].08.2004 roku odnosi się do wysokości zadłużenia skarżącej i jej małżonka w [...] z tytułu udzielonego kredytu na dzień [...].09.2004 roku, natomiast drugi z dokumentów zawiera zgodę wierzyciela a więc Bank [...] na przejęcie długu skarżącej i jej małżonka. Ustalenie czy kredyt po jego przejęciu przez Prywatną Korporację został spłacony czy też nie i w jakiej wysokości nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Natomiast wysokość i terminy spłaty kredytu przez skarżącą i jej małżonka wynikają z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy m.in. z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...].09.2004 roku. Nie ulega również wątpliwości że skarżąca wraz z mężem wydatkowali kwotę 59.700,68 złotych na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego w dniu [...].01.2001 roku, przy czym spłaty tej dokonali przed dniem [...].09.2004 roku. Nie może ulegać wątpliwości, co wynika z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Tak więc uzyskane środki są wolne od podatku w części wydatkowanej, nie wcześniej niż w dniu sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), a więc również na zakup nieruchomości, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów i to niezależnie na jaki cel kredyt został udzielony. Niezasadne jest również stanowisko skarżącej, iż wydatki poniesione przez skarżącą tytułem spłaty kredytu nr [...] w dniach [...].09.2004 do [...].09.2006 roku są wydatkami określonym w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u. o p.d.o f. Kredyt ten nie został otrzymany na remont domu lecz na spłatę kredytu na podstawie umowy nr [...], uzyskanego na remont domu położonego. Wydatki tego rodzaju, a więc wydatki z tytułu kredytu refinansowego nie mogą być objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e. Skarżąca wskazuje również iż celem i wspólnym zamiarem stron było doprowadzenie do zwolnienia z długu, a tym samym do spłaty kredytu mieszkaniowego z którego ów dług wynikał, powołując się w tej mierze na art. 65 kc. Jej zdaniem oddalenie wniosków dowodowych uniemożliwiło ustalenia w zakresie jaki był cel i zamiar stron stosunku prawnego. Należy wskazać w związku z powyższym zarzutem, iż zgodnie z art. 65 § 1 i § 2 kc oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Przepis ten zastosowanie znajduje do interpretacji, wykładni umów i to w ramach prawa cywilnego. Odróżnić należy natomiast dokonanie wykładni postanowień umowy zgodnie z art. 65 § 1,2 kc, od konsekwencji wynikających z zawarcia tej umowy, w tym również konsekwencji negatywnych dla skarżącej. Innymi słowy, należy odróżnić kwestię wykładni, interpretacji umowy, bowiem w tej mierze absolutnie znajduje zastosowanie reguła określona w art. 65 kc, od celów i zamiarów jakie chcą osiągnąć strony poprzez zawarcie i realizację umowy, a więc konsekwencji wynikających z zawartej umowy. Zawarcie umowy sprzedaży lokalu i umowy przejęcia długu, miało skutkować również zwolnieniem skarżącej od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednak na skutek zawarcia powyższych umów, skarżąca podatkiem tym została obciążona, czego nie można rozpatrywać z punktu widzenia właściwego rozumienia celu i zamiaru stron umowy, ale w kategoriach błędu co do konsekwencji i skutków zawartej umowy Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż pełnomocnik skarżącej składając oświadczenie o skwitowaniu ceny działał pod wpływem błędu i z tego względu strony złożyły oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków uprzedniego oświadczenia. Pomijając warunki jakie spełnione winnym być dla skuteczności złożonego oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, podkreślić należy iż, nie można traktować jako błąd sytuacji w której, strona umowy rozumiała okoliczności zawieranej umowy, ale wyciągnęła z nich niewłaściwe wnioski i podjęła niekorzystną dla siebie decyzję. Błąd oznacza bowiem mylne wyobrażenie o istniejącym stanie rzeczy lub mylne wyobrażenie o treści złożonego oświadczenia woli, nie odnosi się do przyczyn jakimi strona się kierowała składając oświadczenie woli. Nadto błąd dotyczyć musi stanu istniejącego w momencie zawierania umowy, nie zaś okoliczności, które nastąpiły po jej zawarciu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Sędzia WSA A.Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA J.Niedzielski Sędzia WSA S.Kowalczyk