I SA/Go 321/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] ustalającą J.D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 40.859,00 zł. Kierując się dyspozycją art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego porównał wysokość wydatków skarżącej i jej małżonka do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych jakie zgromadzone zostały w badanym roku podatkowym oraz zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych. Na podstawie zebranego w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji materiału dowodowego ustalono, że w 2004 roku małżonkowie J. i J.D. (w małżeństwie strony obowiązywał ustrój wspólności majątkowej) ponieśli wydatki w łącznej kwocie 128.101,27 zł, z tego: -84.999,84 zł na zakup samochodu osobowego marki [...], -21.744,80 zł na zakup nieruchomości gruntowej poł. w [...] (wraz z kosztami zakupu), -20.100,00 zł na utrzymanie rodziny (wg oświadczenia), - 1.256,63 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne skarżącego. Z kolei po stronie dochodów uzyskanych w 2004r. przyjęto dochody ze sprzedaży samochodu osobowego w kwocie 10.000,00 zł oraz dochody uzyskane przez J.D. w kwocie 9.964,03 zł. Wśród tych dochodów znalazły się dochody wykazane w zeznaniu PIT-37 w kwocie 5.658,08 zł oraz oszacowane przez organ podatkowy dochody z działalności gospodarczej, która zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej polegała na prowadzeniu handlu obwoźnego artykułami spożywczo-przemysłowymi, papierosami i warzywami, a wg oświadczenia podatnika w ostatnim czasie na sprzedaży wyrobów metalowych i ogrodniczych, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 4.305,95 zł. Brak pokrycia w dochodzie wyniósł 108.137,24 zł czyli po 54.068,62 zł na każdego z małżonków. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] ustalił J.D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 40.551,00 zł. Organ I instancji nie uznał wyjaśnień podatników o pokryciu poniesionych w 2004r. wydatków oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich, oszacowanymi przez nich na kwotę około 106.100,00 zł, pochodzącymi z ich 30-letniej pracy zawodowej, działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników (począwszy od 1991 r. - mąż i w latach 1996-2000 – żona), darowizn uzyskanych w 1994 i 1999 roku od matki skarżącej W.S. oraz środków z tytułu emerytury jej matki otrzymywanych przez podatników w zamian za opiekę nad w/w. Jednocześnie, organ podkreślił, że podatniczka nie dowiodła w żadnym razie faktu zgromadzenia i przechowywania oszczędności w domu, w walucie krajowej i obcej, a tym bardziej posiadania ich w 2004 roku. Nie przedstawiła też żadnego dowodu wymiany waluty. Ponadto, w oparciu o informację uzyskaną z Domu Pomocy Społecznej ustalono, że matka skarżącej – W.S. w okresie od [...].09.1999r. do [...].06.2001r. była pensjonariuszem tego domu, a uzyskiwane przez nią dochody w całości przeznaczone były na opłaceniu jej pobytu w ośrodku oraz na jej rehabilitację. Nie uznano zatem za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej i jej małżonka, że dochody jej matki zasilały stan oszczędności małżonków D., a w konsekwencji przeznaczone zostały na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 roku. W oparciu zaś o zebrane przez organ materiały, w szczególności informacje o wysokości dochodów i okresach zatrudnienia skarżącej i jej małżonka, stwierdzono, że z dochodów z pracy zawodowej podatnicy w żadnym razie nie mogli poczynić jakichkolwiek oszczędności, gdyż dochody te kształtowały się zdecydowanie poniżej przeciętnego rocznego wynagrodzenia, a co więcej podatnicy ponosili wydatki inwestycyjne związane z budową domu w latach 1986-1988, a następnie jego rozbudową i wykończeniem, jednocześnie spłacając (do 1991 roku) zaciągnięte na ten cel w latach 1987 i 1988 kredyty równowartości czterokrotności rocznego przeciętnego wynagrodzenia. W ocenie organu I instancji małżonkowie D. nie mogli też zgromadzić jakichkolwiek oszczędności z dochodów uzyskanych z prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Zwrócono uwagę, że ze względu na brak jakichkolwiek materialnych dowodów dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów przedstawionych przez skarżącą oraz formę opodatkowania tych dochodów - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, która polega na zastosowaniu określonej w przepisach stawki podatku bezpośrednio do uzyskanego przychodu, organ podatkowy sam może określić wysokość dochodu. Działanie takie służyło jedynie do analizy wiarygodności składanych wyjaśnień w zakresie źródła pokrycia ponoszonych wydatków. W związku z powyższym organ I instancji dokonał oszacowania dochodu uzyskanego przez podatników z działalności gospodarczej w taki sposób, że wysokość przychodów wykazanych przez J.D. w zeznaniach za lata 1995-2004 i przez J.D. w zeznaniach za lata 1996-2000 przyporządkowano stawce ryczałtu obowiązującej dla danej działalności, a następnie obliczony w ten sposób podatek pomnożony razy 100, podzielono przez najniższą stawkę skali podatkowej za poszczególne lata przewidzianą w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób ustalono, że za wspomniany okres dochody J.D. stanowiły przeciętnie 16%, a skarżącej 17% wykazanego w zeznaniach podatkowych przychodu i w połączeniu z innymi dochodami ustalonymi przez organ podatkowy nie mogły przyczynić się do gromadzenia oszczędności i tym samym pokrycia poniesionych w 2004r. wydatków. Ponadto, organ nie dokonał oszacowania dochodu za lata 1991-1994 z uwagi na brak danych o wysokości przychodu J.D. w tamtym okresie i nie przedłożeniu przez podatnika żadnych dokumentów świadczących o uzyskiwaniu dochodów za ten okres. J.D. odwołaniem z dnia [...] lipca 2008 r. zaskarżyła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowań w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Rozstrzygnięciu zarzuciła: -obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; pomimo, że zgromadzone przez skarżącą oszczędności pokrywały poniesione w kontrolowanym roku wydatki, -naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, -naruszenie art. 122 w/w ustawy poprzez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. -naruszenie art. 187 § 1 w/w ustawy poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, -naruszenia art. 191 w/w ustawy poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego, -obrazę art. 23 § 1 pkt 1 w/w ustawy poprzez nie zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku ksiąg podatkowych pozwalających na określenie dochodu z działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, organ podatkowy w nieprawidłowy sposób oszacował dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowany do jego ustalenia algorytm jest całkowicie niezrozumiały, przeczy wszelkiej logice i wbrew twierdzeniom organu nie ma umocowania w zacytowanym przez ten organ wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004r. w sprawie FSK 1071/04, gdyż nie daje on podstawy do wyliczenia dochodu podatnika w roku będącym przedmiotem postępowania. W złożonym odwołaniu, skarżąca nie zgodziła się z pominięciem ustalenia dochodów jej małżonka w latach 1991-1994 tylko z tej racji, że organ podatkowy nie dysponował zeznaniami podatnika złożonymi za ten okres. Wskazała przy tym, że przepisy na które powołano się w decyzji jedynie pozwalają a nie nakazują zaprzestania przechowywania przez organy podatkowe dokumentów B-10. Występujące w tym zakresie problemy dowodowe nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto strona odwołująca upatrywała naruszenia przez organ podatkowy art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek niewyjaśnienia w trakcie postępowania płaszczyzn stanu faktycznego i wiedzy procesowej organu, w szczególności możliwości zgromadzenia znacznych oszczędności przy jednoczesnym braku dowodów świadczących o skali wydatków poniesionych w latach poprzednich, co doprowadziło do zarzutu eksponowania władczej pozycji organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej , rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania, uznał powyższe zarzuty częściowo za zasadne i decyzją z dnia [...] października 2008r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nakazał zbadać dowody zakupu towarów handlowych wykorzystywanych u działalności gospodarczej podatników, a także ustalić strukturę i wielkość innych wydatków działalności gospodarczej, stanowiących koszty tej działalności z uwzględnieniem dowodów ich poniesienia. Jednocześnie zwrócił uwagę na fakt, iż w decyzji podatkowej brak jest dowodów pozwalających na zweryfikowanie ustaleń dotyczących porównania dochodów dwóch podmiotów (w tym małżonka skarżącej), a ponadto organ I instancji nie podał na podstawie jakich dowodów przyjęto wskaźnik porównawczy do dochodu innego podatnika prowadzącego identyczną jak J.D. działalność gospodarczą, w tej samej okolicy, z tym że na zasadach ogólnych. Prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał małżonków D. do dostarczenia dowodów źródłowych pozwalających ustalić rzeczywiste koszty przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2002-2004. Pismem z dnia [...] listopada 2008r. pełnomocnik strony poinformował, że J.D. nie gromadził dowodów zakupu towarów handlowych, jak i też innych dowodów potwierdzającymi wielkość poniesionych wydatków z działalności gospodarczej takich jak dowody zakupu paliwa, opłaty targowej za w/w okres bowiem nie były jemu do niczego potrzebne. Zaś w piśmie z dnia [...] grudnia 2008r. wyjaśnił, że J.D. nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ponieważ upłynął już okres ich przechowywani wyznaczony treścią art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedłożył natomiast dowody wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wraz z deklaracjami PIT-40A za lata 2000-2004. Wyjaśnił również, że otrzymując świadczenia rentowe podatnik nie opłacał składek z ubezpieczenia społecznego. Ponadto oświadczeniami z dnia [...] stycznia 2009r. skarżąca wraz z małżonkiem zadeklarowali zysk z prowadzonej działalności gospodarczej: skarżąca w latach 1995-2004 w wysokości około 25-30% w stosunku do osiągniętego przychodu, natomiast J.D. w latach 1991-1994 w wysokości około 70-80%, zaś w latach 1995-2004 około 35-40%. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, organ I instancji, włączył do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie dokumenty (wydruki z podsystemu KONTROLA) dotyczące działalności gospodarczej oraz wysokości dochodów osiągniętych przez dwóch innych podatników (określonych w decyzji podatkowej jako II i III podatnik) z działalności prowadzonej w tej samej miejscowości co J.D., o podobnym zakresie lecz opodatkowanej na zasadach ogólnych w latach 2002-2004. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] ustalił J.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 40.859,00 zł. Zwiększona kwota przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w stosunku do decyzji z dnia [...] czerwca 2008r. wynikła z przyjęcia po stronie wydatków kwoty 2.075, 52 zł tytułem zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne J.D. (na podstawie przedłożonych dowodów wpłat oraz deklaracji PIT 40A). Ponadto, organ I instancji podtrzymał pozostałe ustalenia. J.D., za pośrednictwem pełnomocnika, odwołała się od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie zarzucając jej: -obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomimo, że zgromadzone przez skarżącą oszczędności pokrywały poniesione w badanym roku wydatki, -naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, -naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 w/w ustawy poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, -naruszenia art. 191 w/w ustawy poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W złożonym odwołaniu skarżąca ponownie wskazała na rażące naruszenie jednej z podstawowych zasad regulujących postępowania podatkowe tj. naruszenie zasady zaufania do organów Państwa. Podkreśliła, iż organ podatkowy w decyzji podatkowej sformułował niekorzystne dla strony wnioski jedynie w oparciu o swoje "luźne przypuszczenia procesowe" całkowicie pomijając obowiązujące reguły dowodowe. Pełnomocnik strony odwołującej zakwestionował w szczególności sposób w jaki organ podatkowy ustalił wysokość dochodu z działalności gospodarczej małżonków D. podkreślając, że zastosowana przez organ I instancji do wyliczenia tego dochodu metoda jest całkowicie niezrozumiała i przeczy wszelkiej logice, a ponadto jest sprzeczna z przepisem art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził również, że metodologicznie niepoprawne jest porównanie dochodów z działalności gospodarczej w tych latach do przeciętnego wynagrodzenia, całkowicie pomijając oświadczenia małżonków D., w których zadeklarowali zyski z prowadzonych działalności gospodarczych. Doświadczenie życiowe uczy bowiem, że prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w latach dziewięćdziesiątych, przynosiło dochody znacznie wyższe aniżeli wynagrodzenia pracowników, tym bardziej, że małżonkowie D. niwelując koszty działalności zrezygnowali z zatrudniania pracowników. Zdaniem skarżącej takie błędne założenia organu doprowadziły do absurdalnych wniosków zawartych w decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz po przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając, że organ I instancji w wyczerpujący sposób zgromadził w sprawie materiał dowodowy, by następnie go wnikliwie przeanalizować i w prawidłowy sposób ocenić. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w orzeczeniu, że zarówno dochody z pracy, jak i działalności gospodarczych prowadzonych przez małżonków D. w żadnym razie nie mogły przyczynić się do powstania oszczędności, które z kolei przeznaczone zostały na sfinansowanie w 2004 roku wydatków skarżącej i jej męża. Poparł także sposób wyliczenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej zastosowany przez organ I instancji. Bezpodstawne według Dyrektora Izby Skarbowej okazały się również twierdzenia skarżącej naruszenia art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie dokonał szacowania dochodów podatnika w oparciu o w/w przepis lecz jedynie posłużył się nim dla zobrazowania wskaźnika ustalonych przez siebie dochodów w przychodach ze wskaźnikiem zamieszczonym w tym artykule. Taki zabieg, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , był uprawniony, a wnioski wyciągnięte przez organ I instancji uznał za prawidłowe. Pełnomocnik J.D. złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wywodząc ją na takich samych podstawach, jak wskazane wcześniej zarzuty odwołania. Wnosząc o uchylenie przez sąd administracyjny decyzji obu instancji oraz uznanie możliwości zgromadzenia oszczędności z 30-letniej pracy zawodowej, działalności gospodarczej i darowizn w wysokości około 113.000,00 zł według stanu na dzień 01.01.2000r. argumentował, że zaskarżona decyzja w żadnym razie nie uwzględnia rzeczywistych dochodów uzyskiwanych przez małżonków D. z prowadzonych począwszy od lat dziewięćdziesiątych działalności gospodarczych opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zdaniem Sądu skarga okazała się bezzasadna. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zarzuty skargi opierają się w głównej mierze na naruszeniu art. 121, art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Jednakże Sąd nie dopatrzył się naruszenia w/w podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w kształcie wskazanym w skardze. W żaden sposób nie można twierdzić, tak jak to podnosi pełnomocnik skarżącej, że wydana decyzja, a w szczególności niektóre określenia w niej zawarte są przejawem eksponowania władczej pozycji organu podatkowego czy nierównego traktowania stron. W ocenie Sądu, jest to tylko subiektywne odczucie skarżącej niezadowolonej z wymiaru podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych, na każdym etapie prowadzonego postępowania. Organ podatkowy poddał analizie wszystkie dowody, by następnie w zaskarżonej decyzji je w sposób spójny i przekonujący wykazać, zaś dokonana przez niego ocena nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Wydając przedmiotową decyzję organy podatkowe oparły się na regulacji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zgodnie, z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Linia orzecznictwa wyraźnie wskazuje, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. Zatem, to właśnie w interesie samego skarżącego jest wykazanie źródeł dochodów bądź źródeł zgromadzonych zasobów finansowych, z których zostały pokryte poniesione wydatki, i to w jego interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu od wyroku z dnia 12 grudnia 2006 roku sygn. akt II FSK 71/2006 (publ. Lex w 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez stronę skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. W niniejszej sprawie źródłem wskazanym w toku postępowania przez stronę skarżącą były oszczędności zgromadzone z 30-letniej pracy zawodowej małżonków D., działalności gospodarczej prowadzonej przez każdego z małżonków począwszy od lat dziewięćdziesiątych oraz darowizn od W.S., według stanu na dzień 01.01.2004r. w kwocie około 106.000,00 zł. Jak już wcześniej wspomniano, okolicznością jaka winna zostać bezspornie udowodniona jest nie tylko fakt osiągnięcia znacznych dochodów, ale także możliwość ich zgromadzenia i przechowywania w domu, w formie gotówkowej przez okres kilkunasto- czy kilkudziesięcioletni (bez utraty siły nabywczej), a co więcej fakt przeznaczenia ich na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 roku. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, trafnie podkreśliły organy podatkowe obu instancji, iż ze wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, a ponadto nie wszystkie przychody wymienione przez nią jako podstawa gromadzenia oszczędności przypadły jej w udziale. Zwrócić tu należy uwagę, że małżonkowie D. nie mogli dysponować środkami pochodzącymi z emerytury otrzymywanej przez matkę skarżącej – W.S. w latach 2000-2001, gdyż jak ustalono na podstawie informacji z Domu Pomocy Społecznej w/w w okresie od [...].12.1999r. do [...].06.2001r. przebywała w tymże domu, zaś jej emerytura w kwocie 725,44 zł w całości pokrywała koszt pobytu w placówce i bieżące potrzeby podopiecznej. Zdaniem Sądu, również prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że zarówno dochody z pracy, jak i działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników nie mogły przyczynić się do powstawania oszczędności, którymi pokryte zostały wydatki poniesione w kontrolowanym okresie. Podkreślić należy, że roczne dochody małżonków D. ze stosunku pracy kształtowały się na poziomie zdecydowanie niższym od przeciętnego rocznego wynagrodzenia pracowników. Także dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.D. w latach 1991-2004 i J.D. w latach 1996-2000, ustalone przez organ podatkowy, w żadnym razie w ocenie organów obu instancji nie przyczyniły się do gromadzenia oszczędności i ich wydatkowania w 2004 roku. I tu należy podkreślić, iż spór dotyczył przede wszystkim zastosowanej przez organy metody zweryfikowania wskazanego przez stronę skarżącą mienia zgromadzonego z lat poprzedzających badany okres czyli 2004 rok. W ocenie Sądu, działania skarżącej nie były skierowane na wskazywanie dowodów mogących potwierdzić wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, ale sprowadzały się jedynie do negowania dokonanych przez organy ustaleń i ocen. Podatniczka w toku postępowania ograniczyła się jedynie do złożenia gołosłownego oświadczenia o wysokości zysku z działalności gospodarczej w stosunku do osiągniętego przychodu za poszczególne lata. Pomimo wezwania Urzędu skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek nawet dowodu, nie wskazała żadnej konkretnej a weryfikowalnej przez organy podatkowe informacji o rzeczywistej wartości uzyskiwanych dochodów czy ponoszonych kosztach w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mało tego, nie przedłożyła nawet dowodów zakupu towarów przez J.D. za lata 2002-2004, które to dowody zobowiązany był posiadać i przechowywać na podstawie art. 15 i art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne aż do upływu terminu przewidzianego w art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Strona skarżąca swoim postępowaniem starała się za wszelką cenę przenieść na organy podatkowe obciążający ją a nie te organy ciężar dowodu, polegający na wykazaniu środków z których pokryto wydatki poniesione w 2004 roku. W sytuacji bowiem, gdy podatniczka w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów nie jest w stanie wylegitymować się dowodami wskazującymi na wysokość uzyskanych dochodów, w tym przypadku dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy zyskuje swobodę w wyborze metody, najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, ustalenia tego elementu przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych. Niekiedy - tak jak w niniejszej sprawie - zmuszony jest oprzeć się na danych szacunkowych. Wynika to z przyjętej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metody określania podstawy opodatkowania. W metodzie tej podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne, co powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Sąd zgadza się więc z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe, w szczególności popiera sposób wyliczenia powyższego dochodu. To właśnie organ I instancji chcąc dokonać oceny wskazanych ale nie udokumentowanych przez skarżącą oszczędności przeprowadził dokładną i wnikliwą analizę możliwych do uzyskania przez nią i jej małżonka dochodów, by z kolei w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak również organu odwoławczego szczegółowo uzasadnić powody dla których skorzystano z takiej metody szacowania oraz porównania ich do danych innych podatników prowadzących taką samą działalność gospodarczą, w tej samej miejscowości i tym samym zakresie lecz opodatkowanych na zasadach ogólnych. W żadnym razie ustalenia te nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut pełnomocnika skarżącej, że porównanie działalności J.D. z innymi podatnikami opodatkowanymi podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych jest niefortunne, twierdząc że zasadą jest że podatnicy ci z racji formy opodatkowania generują koszty uzyskania przychodu np. poprzez zatrudnianie pracowników, które z kolei pomniejszają jego dochód. Jeśli nawet przyjąć, że "porównani podatnicy" wykazali mniejszy zysk z uwagi na koszt zatrudnienia pracowników, w przeciwieństwie do małżonków D., którzy prowadzili działalność handlową osobiście bez zatrudnienia pracowników, to brak jest podstaw na sformułowanie tak dalece idącego twierdzenia, że koszty wiążące się z zatrudnieniem pracowników są aż tak wysokie, że gdyby ich nie było to zysk podatników przyjętych do analiz porównawczej kształtowałby się w granicach średniego zysku z działalności gospodarczą przyjętego w oświadczeniu małżonka skarżącej (średni zysk J.D. wg oświadczenia z dnia [...] stycznia 2009r. wyniósł około 40%). Za całkowicie chybiony Sąd uznaje również zarzut zawarty w skardze błędnego zastosowania przepisu art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniając, że organ podatkowy nie dokonał szacowania dochodów podatnika w oparciu o w/w przepis lecz jedynie posłużył się nim dla zobrazowania wskaźnika ustalonych przez siebie dochodów w przychodach wskaźnikiem zamieszczonym w tym artykule. Taki zabieg był uprawniony, a wnioski wyciągnięte przez organ I instancji uznano za prawidłowe. Ponadto, Sąd podkreśla, że analiza mająca na celu ustalenie wysokości dochodów nie służyła także jego oszacowaniu w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz przeprowadzono ją w celu ustalenia wiarygodności składanych wyjaśnień w zakresie źródła pokrycia poniesionych wydatków. Cel jakiemu miała służyć znajduje aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie ma racji podatnik twierdząc, że z zacytowanego w decyzji wyroku z dnia 16.11.2004r. sygn. akt FSK 1071/04 wynika zakaz wyliczania dochodu w roku będącym rokiem kontroli, gdyż powyższy wyrok zapadł na tle innego stanu faktycznego. Dotyczył podatnika, który powoływał się na fakt pokrycia poniesionych wydatków oszczędnościami z dochodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej uzyskanych przed kontrolowanym rokiem podatkowym, co wcale nie oznacza, że uzyskanie przychodu w roku podatkowym, który jest zarazem rokiem poniesienia wydatków wyklucza możliwość ustalenia dochodu w oparciu o wskaźnik dochodu w stosunku do przychodów, w sposób w jaki przedstawiono to w zaskarżonej decyzji. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej J.D. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153, poz. 1270), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień