I SA/Go 322/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Gminy na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia nadzorczego dotyczącego uchwały w sprawie podatku od środków transportowych oddala skargę. Do Sądu wpłynęła skarga Gminy na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...] stycznia 2008r. Nr [...] – dalej zwaną zaskarżoną uchwałą. Zaskarżona uchwała stwierdzała nieważność § 1 pkt 1 lit "a" uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia [...] listopada 2007r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych- dalej zwaną uchwałą Rady Gminy. Zaskarżona uchwała została wydana w następującym stanie faktycznym: Rada Gminy dnia [...] listopada 2007r. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych. W § 1 pkt 1 lit. a uchwały określono wysokość rocznej stawki podatku od samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony do 5,5 tony włącznie. Uchwała ta wydana została na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) – dalej zwanej ustawa o samorządzie gminnym – art. 10 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2007r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2008r. (M.P. Nr 47, poz. 557 z 2007r.) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2007r. w sprawie stawek podatku od środków transportowych obowiązujących w 2008r. (M.P. Nr 76, poz. 813 ). Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej działając na podstawie art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym podjęło w dniu 2 stycznia 2008r. zaskarżoną uchwałę, w której stwierdziło nieważność postanowień § 1 pkt 1 lit. "a" uchwały Rady Gminy, jako pozostających w sprzeczności z art. 8 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 1 lit. "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r. W uzasadnieniu zaskarżonej uchwały, organ wskazał, że ustawą z dnia 7 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 249 poz. 1828) ustawodawca w art. 1 pkt 7 i 9 wprowadził zmianę do art. 8 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającą odpowiednio na : 1) opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton; 2) wprowadzeniu stawki podatku od samochodu ciężarowego, o którym mowa w art. 8 pkt 1 w zależności od dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu powyżej 3,5 tony do 5,5 tony włącznie, która nie może przekroczyć 626,20 zł. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2008r. ( art. 7 wymienionej ustawy). W ocenie organu, Rada Gminy określając w § 1 pkt 1 lit. "a" uchwały Rady Gminy stawkę podatku od samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony do 5, 5 tony włącznie w wysokości 551zł naruszyła normę art. 8 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatkach lokalnych. Rada Gminy określiła roczną stawkę podatku od samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony, które to samochody o takiej masie całkowitej od 1 stycznia 2008r. są wyłączone z opodatkowania. (art. 8 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Organ wskazał również, że biorąc pod uwagę wykładnię celowościową zapisu art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw – należy uznać iż w kontekście opublikowania tej ustawy już 29 grudnia 2006r. ustawodawca z odpowiednim wyprzedzeniem poinformował i tym samym przygotował jednostki samorządu terytorialnego do uchwalenia na 2008r. stawek rocznego podatku od samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony do 5,5 tony włącznie. Organ wskazał również na brzmienie art. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, na podstawie którego akty normatywne wydane na podstawie ustawy można ogłaszać w okresie od dnia ogłoszenia danej ustawy, a przed dniem jej wejścia w życie; akt taki nie może wejść w życie wcześniej niż ustawa. Na powyższe rozstrzygnięcie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej Gmina złożyła skargę. Zaskarżonej uchwale zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 8 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w treści obowiązującej w dniu 27 listopada 2007r. tj. w dniu podjęcia przez Radę Gminy zakwestionowanej uchwały. W ocenie skarżącej, podstawy prawnej nie mógł stanowić przepis o treści, która zaczęła obowiązywać dopiero od [...] stycznia 2008r. Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia nadzorczego wynika, że organ nadzoru zarzucił naruszenie przepisu, który w ogóle jeszcze nie obowiązywał. Skarżąca wskazała, że powołany w uzasadnieniu uchwały przepis art. 7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych dotyczy zupełnie innej sytuacji i nie jest w ogóle skierowany do rad gmin. Dotyczy on ogłaszania aktów prawnych a to nie należy do zadań gmin, ponadto jest to przepis dający pewne uprawnienia, z którego można a nie trzeba korzystać. W ocenie skarżącej, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wcale nie zastosowało wykładni celowościowej przepisu art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (...), a jedynie zastosowało celowościowy sposób podejścia do treści zakwestionowanych zapisów uchwały. W ocenie skarżącej, gdyby ustawodawca chciał, aby nowe przepisy obowiązywały przy podejmowaniu uchwał podatkowych na 2008r., to postanowiłby, że znowelizowane przepisy wejdą w życie przed 1 stycznia 2008r. bo i tak byłoby dostatecznie długie vacatio legis, aby podatnicy się zapoznali ze znowelizowanymi przepisami, a gminy przygotowały się do sytuacji, w której zmniejszą się ich dochody z tytułu podatku od środków transportowych. Zdaniem skarżącej właśnie intencją ustawodawcy było to, aby nowe uregulowania zaczęły obowiązywać nie od 2008r. , a od 2009r. i dlatego też oznaczył termin wejścia w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na dzień 1 stycznia 2008 r. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2004r. FSK 1188/2004. Zdaniem skarżącej, działanie organu stanowi jednoznaczne i rażące złamanie zasady legalizmu (art. 8 Konstytucji RP). Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Podstawowym kryterium nadzoru nad działalnością prawodawczą gmin jest legalność uchwał, które to pojęcie winno być rozumiane jako zgodność uchwał z prawem. Zasadniczym zadaniem regionalnej izby obrachunkowej, jako organu nadzoru nad uchwałami, jest sprawdzenie każdej uchwały podatkowej pod kątem jej zgodności z prawem i ewentualnie eliminowanie tych, które w całości lub w części kryterium tego nie spełniają. Badanie legalności uchwał podatkowych sprowadza się do stwierdzenia ich zgodności z obowiązującym prawem w trzech płaszczyznach: treści aktu, kompetencji organu, który je wydał oraz dochowanie ustawowego trybu wymaganego do wydania takiego aktu. Uchwała Rady Gminy będąca przedmiotem niniejszej sprawy, stanowi miejscowe prawo podatkowe. Przez miejscowe prawo podatkowe należy rozumieć wydane przez organy lokalne i obowiązujące jedynie na obszarze ich działania akty prawotwórcze, których przedmiotem są sprawy podatkowe. Uprawnienie do tworzenia prawa podatkowego jest przez ustawodawcę bardzo mocno limitowane. Przedmiot aktów miejscowego prawa podatkowego jest również bardzo mocno ograniczony w Konstytucji i ustawach zwykłych. Pozostawiają one organom lokalnym niewielki margines swobody przy kształtowaniu konstrukcji prawnej podatków. Organy mogą regulować tylko te sprawy i w takim zakresie, jak to wynika z upoważnienia ustawowego. To ustawodawca określa granice dopuszczalności regulacji w formie aktów prawa miejscowego, co wynika z jego istoty jako prawa podstawowego. Z art. 2 Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego wynika, że zasady funkcjonowania samorządu terytorialnego powinny być uregulowane w Konstytucji. Do zasad tych zalicza się m.in. sprawy związane z finansami samorządu, które zostały uregulowane w art. 9 Karty. Z ust. 3 tego przepisu wynika, że przynajmniej część zasobów finansowych społeczności lokalnej powinna pochodzić z opłat i podatków lokalnych, których wysokość społeczności te mają prawo ustalać w zakresie określonym ustawą. Wobec powyższego jednostki samorządu terytorialnego powinny mieć realny wpływ na wysokość podatków i opłat lokalnych. Jednym z przejawów uczestniczenia samorządu terytorialnego w sprawowaniu władzy jest określone w art. 168 Konstytucji prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Ustalenie wysokości podatków i opłat lokalnych przez jednostkę samorządu terytorialnego sprowadza się do określenia przez jego organy (w drodze stanowienia prawa miejscowego oraz poprzez wydawanie decyzji) elementów konstrukcji podatku decydujących o jego wielkości (stawki, ulgi, zwolnienia). Wpływ organów samorządowych na ustalenie wysokości podatków (i opłat lokalnych) jest zagwarantowany konstytucyjnie (art. 168 Konstytucji). Jego treść nie przesądza jednak o uprawnieniach samorządu do kształtowania systemu podatkowego. Problematyka ta uregulowana jest w art. 84 i 217 Konstytucji. Wynika z nich nakaz regulowania obowiązków podatkowych w ustawie. Tak więc jedynym aktem umożliwiającym zgodnie z tymi przepisami nałożenie na dany podmiot ciężaru podatkowego jest ustawa. Ustawodawca konstytucyjny nie przewidział w tym zakresie żadnych wyjątków. Istotne ograniczenie w możliwości normowania spraw podatkowych aktami prawa miejscowego zawiera art. 217 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W art. 217 Konstytucji wskazane zostały elementy konstrukcji prawnej podatku, które muszą być uregulowane w ustawie. A contrario, nie mogą być przedmiotem aktów prawa miejscowego. Regulacja ustawowa dotycząca podatnika musi być zupełna – w tym sensie, że to ustawa musi regulować, na kim ciąży obowiązek podatkowy, ale też jakie podmioty mogą być zwolnione od podatku. W ustawie oprócz podmiotów, zwolnień i ulg, powinien być również określony przedmiot opodatkowania. Wiąże się to ściśle z nakazem wprowadzenia podatków w formie ustawy. Nie można wprowadzić podatku bez stwierdzenia od czego ma być płacony, czyli od określenia jego przedmiotu. Organy terenowe nie mają możliwości nakładania podatków, a przez to nie mogą określać ich przedmiotów. W aktach prawa miejscowego w żadnym razie nie może być rozszerzony zakres przedmiotowy obowiązującego podatku. Ustawowe upoważnienie do tworzenia prawa miejscowego może być fakultatywne i obligatoryjne. Pierwsze z nich umożliwiają organom lokalnym wydanie aktu regulującego daną sprawę. To organ lokalny postanowi czy należy akt tego typu podjąć, czy też nie podejmować inicjatywy uchwałodawczej (np. art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Przykład upoważnienia o charakterze obligatoryjnym jest zawarty m.in. w art. 10 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie z tym przepisem rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek. Obligatoryjność upoważnienia sprowadza się do konieczności podjęcia określonego aktu, a przez to uregulowania danej sprawy. W art. 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określone zostały zasady ustalania stawek w podatku od środków transportowych. Rada gminy podejmuje uchwałę w sprawie stawek podatku na dany rok podatkowy. Oznacza to, że stawki podatku zawarte w tej uchwale znajdują zastosowanie przez cały rok podatkowy, tj. od 1 stycznia do końca grudnia. Stawki podatku od środków transportowych mają charakter roczny i bez względu na termin ich wejścia w życie znajdują zastosowanie do danego roku podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa przedmiot opodatkowania podatkiem od środków transportowych. W wyniku nowelizacji ustawy ustawą z 7 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw wyłączono z opodatkowania podatkiem od środków transportowych samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony. Opodatkowaniu tym podatkiem od daty wejścia w życie nowelizacji podlegają samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony (wcześniej od 3,5 tony). W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, od jakiej daty obowiązuje przepis art. 8 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znowelizowany art. 1 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z treścią art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (...) art. 1 pkt 7 i 9 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2008r. Tym samym według Sądu nie ulega wątpliwości, że od 1 stycznia 2008r. opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. To z kolei oznacza, że od tej daty z opodatkowania wyłączone zostały samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony. Nie ma natomiast znaczenia, że podjęcie uchwały w sprawie określenia stawki podatku od środków transportowych musiało nastąpić przed wejściem w życie przepisów – tj. przed 1 stycznia 2008r. Brzmienie treści przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2008r. było znane z uwagi na opublikowanie ich już w grudniu 2006r. Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy określa w drodze uchwały wysokość stawek podatku od środków transportowych. Uchwała ta dotyczy rocznej stawki podatku od środka transportowego będącego przedmiotem opodatkowania określonym w art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe z kolei oznacza, że uchwała, która obowiązywać ma od 1 stycznia 2008r. nie może być niezgodna z aktem na podstawie którego została podjęta. Właśnie z tego względu przy wprowadzaniu nowych ustaw czy też nowelizacji przepisów wymagane jest odpowiednie vacatio legis – nie tylko po to, by podatnicy mogli się przygotować do skutków wynikających z nowych przepisów, ale również po to by przygotować akty wykonawcze do realizacji znowelizowanych przepisów. Z tego też względu w art. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych przewidziano, że akty normatywne wydawane na podstawie ustaw można ogłaszać w okresie od dnia ogłoszenia danej ustawy, a przed dniem jej wejścia w życie ; akt taki nie może wejść w życie wcześniej niż ustawa. W niniejszej sprawie skarżąca wskazuje, że przepis ten jej nie dotyczy, gdyż odnosi się on do ogłaszania aktów prawnych. Jednakże przed ogłoszeniem aktu normatywnego (jakim jest również uchwała rady gminy stanowiąca prawo miejscowe), należy go podjąć, a przywołane unormowanie pozwala na podjęcie aktu jeszcze przed wejściem w życie ustawy. Powyższe umożliwia wejście w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionej ustawy z dniem jej obowiązywania. Opublikowanie znowelizowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nastąpiło w dniu 29 grudnia 2006r., podjęcie uchwały Rady Gminy natomiast nastąpiło [...] listopada 2007r. W ocenie Sądu orzekającego poglądy wyrażone w powołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2004r. w sprawie FSK 1188/04, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Rada Gminy w dniu [...] listopada 2007r. mogła stanowić o wydaniu aktu prawa miejscowego w sprawie stawek podatku od środków transportowych, albowiem upoważnienie ustawowe wynikało z art. 10 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Upoważnienie do podjęcia uchwały w tym zakresie nie zmieniło się również z dniem 1 stycznia 2008r. Upoważnienie ustawowe do podjęcia uchwały w sprawie stawek podatku od środków transportowych nie jest sporne w niniejszej sprawie. Skarżąca ustawowe upoważnienie do wydania uchwały w tej sprawie myli z merytoryczną treścią tego aktu. Na mocy art.10 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – rada gminy określa w drodze uchwały, wysokość stawek podatku od środków transportowych. Stawki te określane są na rok podatkowy – od 1 stycznia do końca grudnia. Uchwała określająca wysokość stawki podatkowej nie może rozszerzać podmiotów zobowiązanych do płacenia podatku poprzez nałożenie tego obowiązku na przedmioty wyłączone z opodatkowania. To nie uchwała bowiem, ale ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nakłada obowiązek płacenia podatku przez właścicieli środków transportowych za cały rok podatkowy. Zakres przedmiotowy opodatkowania określa również ustawa, a tym samym uchwała nie może go zmieniać. W niniejszej sprawie Rada Gminy swoją uchwałą opodatkowała w 2008 roku przedmiot (samochód ciężarowy o masie całkowitej 3,5 tony), który z woli ustawodawcy od 1 stycznia 2008r. znalazł się poza regulacją przepisu art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym Rada Gminy przekroczyła swoje kompetencje, określając wysokość rocznej stawki podatku od środków transportowych na terenie Gminy od samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Natomiast w ust. 4 przywołanego artykułu – w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę wydano z naruszeniem prawa. W razie stwierdzenia w ramach postępowania nadzorczego, niezgodności z prawem danej uchwały, regionalna izba obrachunkowa musi stwierdzić jaki jest stopień owej niezgodności. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "istotnej niezgodności z prawem" czy też "nieistotnego naruszenia prawa". W doktrynie jednolicie przyjmuje się, że istotne naruszenie prawa wystąpić może w merytorycznej części uchwały i musi mieć wpływ na prawa i obowiązki jej adresatów. Wskazać jednocześnie należy, że nie ma podstaw do utożsamiania tego pojęcia z przesłankami stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej wymienionymi w art. 156 kpa. W niniejszej sprawie określenie stawki podatku od samochodu ciężarowego, który z mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. "a" jest z opodatkowania wyłączony, niewątpliwie ma wpływ na prawa i obowiązki adresatów uchwały. Rada Gminy podejmując w dniu [...] listopada 2007r. uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych, której moc obowiązująca ustalona została na dzień 1 stycznia 2008r. na podstawie treści przepisów art. 8 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – ukształtowała sytuację prawną podatników w zakresie podatku od środków transportowych w 2008r., która jest niezgodna z obowiązującymi w tym zakresie od 1 stycznia 2008r. przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pozostawienie w obrocie prawnym uchwały w brzmieniu uchwalonym przez Radę Gminy oznaczałoby akceptację stanu, w którym Gmina pobierałaby w 2008r. podatek od podatników będących posiadaczami samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony, którzy zostali od 1 stycznia 2008r. wyłączeni z opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Z tego też względu organ nadzoru prawidłowo stwierdził nieważność w tej części uchwały Rady Gminy, przyjmując, iż uregulowanie znajdujące się w uchwale w tym zakresie jest sprzeczne z prawem. Tym samym niezasadny jest zarzut skarżącej, iż działanie organu stanowi złamanie zasady leglizmu. Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej jest prawidłowe i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Krystyna Skowrońska -Pastuszko |