I SA/Go 322/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 14 lipca 2015 r. A.P. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z [...] września 2013 r. nr [...], ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 3.174 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wspólnicy spółki cywilnej – A.P. i W.P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "O" s. c., nabyli w dniu [...] czerwca 1998 r. aktem notarialnym Rep. A [...] położoną w [...] użytkowanie wieczyste działki nr [...] o powierzchni 1.400 m2 wraz ze stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynkiem pawilonu handlowego o powierzchni 360 m2. Działalność gospodarcza została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Urząd Miejski pod numerem [...]. Udziały skarżących w spółce były równe. Z wypisu z ewidencji działalności gospodarczej wynika, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą [...] kwietnia 1997r. a zakończyła [...] marca 2001r. Pomimo zaprzestania prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej A.P. i W.P. byli w 2008 r. współwłaścicielami ww. nieruchomości. Starostwo Powiatowe decyzją z [...] sierpnia 2001r. zatwierdziło projekt budowlany i wydało PHU "O" s.c. pozwolenie na adaptację istniejącego obiektu handlowego na obiekt mieszkalno-usługowy, w którym powierzchnia części mieszkalnej miała wynosić 251,9 m2 a powierzchnia części handlowej 88,8 m2. W decyzji tej decyzją Starosty z [...] sierpnia 2008 r. dokonano zmiany inwestora na A.P. i W.P.. Następnie, decyzją z [...] października 2008 r. Starosta przeniósł na rzecz skarżącego decyzję Starostwa z [...] sierpnia 2001 r., zawierającą pozwolenie na adaptację. W dniu [...] stycznia 2008 r. kierownik budowy prowadzonej w [...] E.J. zaświadczył, że skarżący prowadzi prace budowlane zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę, a w chwili wydawania zaświadczenia zostały wykonane mury zewnętrzne w około 35% wraz ze stolarką budowlaną. Zaznaczył, że prace prowadzi się w części budynku przeznaczonej na cele mieszkalne, ale również będą prowadzone w części związanej z prowadzoną działalnością przy ograniczonej działalności sklepu. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił A.P. pozwolenia na użytkowanie części usługowo-handlowej (I etap) adaptowanego istniejącego budynku handlowego na budynek mieszkalno-usługowy. Jednocześnie stwierdził, że do realizacji w pełnym zakresie pozostało wykończenie części mieszkalnej – II etap. W dniu 14 lipca 2006 r. skarżący, wskazując siebie jako właściciela, złożył "informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2006 r.", datując ją na [...] lipca 2006r. i zaznaczając na formularzu, że jest to korekta. W informacji tej, jako przedmiot opodatkowania wskazał 80 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i 1.320 m2 gruntów pozostałych oraz powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 88,77 m2 i pozostałych - 251,91 m2. W wyjaśnieniach do korekty wskazał, że dotyczy ona zmiany wymiaru podatku od nieruchomości związanej ze zmianą sposobu użytkowania części obiektu budowlanego. Stwierdził, że obowiązek podatkowy wygasł w części budynku ponieważ rozpoczął budowę mającą na celu zmianę sposobu użytkowania. Decyzją z [...] lutego 2008 r. Burmistrz ustalił A.P. podatek od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 6.860 zł ("grunty na działalność gospodarczą 1.400 m2, budynki na działalność gospodarczą 360 m2). Wskutek złożonego przez skarżącego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2008 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazało organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało, że w sprawie postępowanie powinno zostać wszczęte z urzędu i zaznaczyło, że z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych z [...] kwietnia 2004 r. wynika, iż nastąpiły zmiany podmiotowe we władaniu nieruchomością, a skarżący złożył deklarację jako właściciel, natomiast z dniem [...] kwietnia 2001 r. wykreślono spółkę cywilną "O" z ewidencji działalności gospodarczej. Następnie, 16 września 2011 r. – skarżący jako użytkownik wieczysty - złożył kolejną korektę informacji, wskazując w niej całą powierzchnię działki (1.400 m2) jako grunty pozostałe oraz 40 m2 jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] maja 2012 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. Prowadząc to postępowanie dołączył do akt m. in. protokół oględzin nieruchomości przeprowadzonych [...] lipca 2011 r., podczas których ustalono, że w części budynku o powierzchni ok. 88,8 m2 prowadzona jest działalność handlowa, a w części o powierzchni 251,91 m2 trwają prace związane z adaptacją na lokal mieszkalny. Do protokołu dołączono 7 zdjęć obiektu. Organ dołączył również zaświadczenie PINB z [...] maja 2012 r., z którego wynika, że II etap inwestycji (część mieszkalna) "nie został zgłoszony do użytkowania". Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Burmistrza [...] lipca 2012 r. wobec skarżącego decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 3.174 zł. Taką samą decyzję Burmistrz wydał wobec W.P.. Jednakże SKO wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec W.P. i decyzją z [...] grudnia 2012 r. tę nieważność stwierdziło, wskazując że organ pierwszej instancji wydał dwie decyzje, odrębnie na każdego z podatników, doprowadzając do sytuacji, że każdy z nich jest zobowiązany do zapłaty podatku za dany rok z tego samego tytułu. Natomiast decyzję wydaną wobec skarżącego w dniu [...] listopada 2012 r. uchyliło w całości i sprawę przekazało organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Burmistrz wszczął z urzędu wobec skarżącego i W.P. postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków J.G. i S.M. oraz zbadanie pozwolenia na budowę z 2001 r. na okoliczność jakie roboty budowlane zostały wykonane w związku ze zmianą sposobu użytkowania budynku oraz czy zakres wykonywanych robót budowlanych mieści się w pojęciu "remont". Organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania wnioskowanych świadków, wskazując że podatnik posiada decyzję (pozwolenie na budowę), która jednoznacznie stwierdza, że nie miał on pozwolenia na budowę nowego obiektu, a jedynie na adaptację budynku już istniejącego. Jednocześnie organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącego ([...] maja 2013 r.) w charakterze strony. A.P. zeznał, że w 2008r. nie było postawionych ścian wewnętrznych i zewnętrznych, a działalność gospodarcza była prowadzona na 40 m2. Ściany były z płyty OSB, tymczasowo wydzielone na działalność gospodarczą. Skarżący stwierdził, że "wszędzie trwają roboty budowlane". Decyzją z [...] września 2013 r. Burmistrz ustalił A.P. i W.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 3.174 zł, przyjmując od całej powierzchni nieruchomości (1.400 m2) podatek jak za grunty pozostałe, natomiast od budynku: za 251.91 m2 wg stawki jak od budynków pozostałych i 88,8 m2 wg stawki jak od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzasadniając decyzję wskazał, że na powierzchni 88,8 m2 prowadzona jest działalność gospodarcza przez J.P., a pozostała część budynku handlowego o powierzchni 251,91 m2 (co wynika z informacji podatkowej złożonej przez skarżącego 14 lipca 2006 r.) jest remontowana. Organ stwierdził, że remont ten wyklucza prowadzenie działalności gospodarczej w remontowanej części. Jednakże część mieszkalna nie została zgłoszona do użytkowania. Powołując się na przeprowadzone w 2011 r. oględziny zaznaczył, że na powierzchni 88,8 m2 prowadzona jest działalność gospodarcza, a na pozostałej części prowadzone są prace związane z adaptacją na budynek mieszkalny. Podkreślił, że podatnicy do chwili wydania decyzji nie przedłożyli pozwolenia na użytkowanie części mieszkalnej. Wskazał, że są oni osobami fizycznymi niebędącymi przedsiębiorcami i obowiązek podatkowy ciąży na nich solidarnie. Ponieważ przerabiana na cele mieszkalne część nie nabyła jeszcze statusu budynku mieszkalnego, może być zaliczana jedynie do kategorii budynków pozostałych. Natomiast z rejestru gruntów z czerwca 2006 r. wynika, że działka zakwalifikowana jest jako inne tereny zabudowane. Odnośnie decyzji zawierającej pozwolenie na budowę organ zaznaczył, że dane z tego dokumentu nie mogą być pominięte przy wymiarze podatku od nieruchomości. Jeśli budynek ma charakter niemieszkalny opodatkowuje się go wg stawek jak za budynki pozostałe. Burmistrz stwierdził, że po przeanalizowaniu złożonej korekty podatnik w ogóle nie wykazał pozostałej części budynku o powierzchni 251,91 m2, którą wykazał w pierwszej złożonej przez siebie informacji z lipca 2006 r. Nie przedstawił również dokumentu poświadczającego, że ta część budynku nie istniała w owym czasie lub została rozebrana, o czym powinien świadczyć np. wpis w dzienniku budowy, a w nim pierwszy wpis został dokonany [...] lipca 2003 r. i miał treść: "Przystąpienie do wymiany pokrycia dachowego". Skoro wymieniano pokrycie dachowe na istniejącym budynku, to budynek istniał w 2003 r., o czym świadczy także pozwolenie na budowę (adaptacja a nie budowa nowego budynku). Po dokonanej przez skarżącego zmianie powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą z 88,77 m2 na 40 m2 organ postanowił kierować się decyzją Starostwa Powiatowego z [...] sierpnia 2001 r., w której na działalność gospodarczą wskazana jest powierzchnia 88,8 m2 i taką powierzchnię przyjął do opodatkowania. Wskazał przy tym, że taką powierzchnię zmienić może tylko Starosta na wniosek inwestora. Burmistrz nadmienił, że skarżący i W.P. w 2006r. byli bezspornie właścicielami nieruchomości w [...], a od 2006 r. nie zapłacili podatku od tej nieruchomości. Na powyższe orzeczenie A.P. wniósł odwołanie, w którym zaznaczył, że podatek od powierzchni zajętej na działalność gospodarczą powinien być wyliczony zgodnie ze stanem faktycznym. W 2008 r. działalność gospodarcza była prowadzona na powierzchni 40 m2. W dniu [...] września 2013 r. zmarł W.P. i z tego powodu SKO postanowieniem z [...] października 2013 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze Postępowanie to podjęto [...] października 2014 r., po ustaleniu spadkobierców zmarłego i z ich udziałem dalej je kontynuowano. W czasie, gdy postępowanie było zawieszone, skarżący 27 listopada 2013 r. poinformował organ odwoławczy, że w Starostwie Powiatowym złożył wniosek o sprostowanie decyzji z [...] sierpnia 2001 r. (pozwolenie na budowę). Do pisma załączył ww. wniosek z [...] października 2013 r., jego uzupełnienie z [...] listopada 2013 r. oraz pismo Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 5 czerwca 2012 r. W ww. pismach skarżący wskazuje, że zgodnie z projektem budowlanym inwestycja w rzeczywistości polegała na rozbiórce i odbudowie obiektu wraz ze zmianą sposobu użytkowania, zaznaczając że sukcesywna rozbiórka starego budynku doprowadziła do tego, że przestał on istnieć, tym samym doszło do odbudowy budynku, a nie do jego przebudowy. Natomiast pismo Ministra jest odpowiedzią udzieloną Marszałkowi Senatu, w której Minister wyjaśnia przepisy Prawa budowlanego, powołując się na także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po podjęciu przez SKO postępowania odwoławczego, skarżący złożył 16 grudnia 2014 r. kolejne pismo, w którym wskazał, że po nabyciu nieruchomości w 1998 r. nie była złożona informacja w sprawie podatku, a złożona została 14 lipca 2006 r. i w niej podatnicy wskazali wszystkie dane niezbędne do dokonania wymiaru podatku za 2008r. Skarżący wskazał, że w jego ocenie ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ostrożności procesowej wniósł również o przeprowadzenie dowodu z projektu budowlanego; dziennika budowy; decyzji Starosty z [...] listopada 2013r., wprowadzającej zmianę w pozwoleniu na budowę; potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania z [...] października 20014 r. oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. na okoliczność wykazania, że dokonana częściowa rozbiórka obiektu i odtworzenie obiektu w tym samym miejscu, nawet o takich samych gabarytach jest odbudową. Skarżący stwierdził, że roboty budowlane, które zostały wykonane mają charakter odbudowy, uznanej przepisem art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego za budowę. Załączoną do ww. pisma decyzją z [...] listopada 2013 r. Starosta zmienił swoją decyzję z [...] sierpnia 2001 r. w ten sposób, że w jej sentencji miejsce stwierdzenia "na adaptację istniejącego obiektu handlowego na obiekt mieszkalno-usługowy" wprowadził stwierdzenie: "na częściową rozbiórkę i odbudowę oraz zmianę sposobu użytkowania budynku handlowego na budynek mieszkalno-usługowy (obiekt kat. XVII)". Starosta stwierdził, że zakres robót budowlanych przewidziany w projekcie budowlanym i realizowanych zgodnie z zaświadczeniem kierownika budowy należy zakwalifikować jako częściową rozbiórkę i odbudowę oraz zmianę sposobu użytkowania, co potwierdza definicja budowy określona w art. 3 ust. 6 Prawa budowlanego. W dniu 20 stycznia 2015 r. skarżący, powołując się na przepisy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 99 Ordynacji podatkowej, wniósł o umorzenie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ z dniem 8 stycznia 2015 r. upłynął pięcioletni termin płatności podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na przeprowadzone przez Burmistrza [...] października 2009 r. oględziny nieruchomości, podczas których ustalono, że w części budynku, tj. o powierzchni 88,8 m2 prowadzona jest działalność gospodarcza (handlowa), a w części budynku o powierzchni 271,2 m2 trwają prace związane z adaptacją lokalu mieszkalnego, co zostało potwierdzone kolejnymi oględzinami dokonanymi [...] lipca 2011 r. Za bezsporne uznał, że w 2008 r. A.P. i W.P. byli współużytkownikami wieczystymi gruntu o pow. 1400 m2 oraz współwłaścicielami położonego tam obiektu o powierzchni 360 m2. Organ odwoławczy, nawiązując do ustaleń stanu faktycznego oraz treści art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1, 3 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że podatnicy nie wywiązywali się z ciążących na nich obowiązków z ww. art. 6 w zakresie ustawowego terminu zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a także terminu zgłoszenia wszelkich zmian odpowiadających aktualnemu stanowi faktycznemu w zakresie danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. W tym przypadku organ podatkowy był uprawniony do wydania i doręczenia podatnikom decyzji ustalającej wymiar podatku za 2008 r. w ciągu 5 lat od końca 2008 r., a nie 3 lat. Za bezsporną Kolegium uznało również powierzchnię nieruchomości wynoszącą 1.400 m2 a za prawidłowe opodatkowanie jej stawką przyjętą dla gruntów pozostałych. W ocenie organu odwoławczego zostało też bezspornie ustalone, że część budynku o powierzchni 88,8 m2 była w 2008 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonkę skarżącego. Potwierdził to i zadeklarował sam skarżący w informacji złożonej za 2006 r. Potwierdziły to również oględziny nieruchomości dokonane w latach późniejszych, a także decyzja Starostwa Powiatowego z 2001 r. Pozostała część budynku (251,91 m2) była opodatkowana na cele mieszkalne. SKO podkreśliło, że uzależnienie obowiązku podatkowego od istnienia budynku sprowadza się do tego, że musi powstać nieistniejący wcześniej budynek. Zatem o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje nabycie władania istniejącego budynku albo jego istnienie bądź wybudowanie. Jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem – obowiązek powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast w przypadku budowy budynku, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku – obowiązek powstaje zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy. W tej sytuacji Kolegium przyjęło, że skoro podatnicy nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionego na tym gruncie budynku, to wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy w zakresie spornego budynku jest prawidłowy. Zaznaczyło też, że co najmniej do końca 2008 r. właściwy organ administracyjny nie wydał decyzji o dopuszczeniu części obiektu o powierzchni 251,91 m2 do użytkowania jako mieszkalnej, zatem część ta podlegała w 2008 r. opodatkowaniu jako tzw. budynki pozostałe i dlatego wymiar dokonany przez organ pierwszej instancji jest prawidłowy. W skardze na powyższe orzeczenie A.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy SKO do ponownego rozpoznania, określenie w wyroku, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na skutek uznania argumentacji odwołania za błędną, co wynika z zaniechania wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, - art. 229 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w celu ustalenia wszelkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza przez niedopuszczenie z urzędu i na wniosek strony dowodów, zmierzających do wykazania zasadności jej stanowiska, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym nie odniesiono się do wszystkich twierdzeń i zarzutów skarżącego, jak również nie wskazano przyczyn, dla których powoływanym przez niego dowodom organ odmówił wiarygodności; 2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości nie może nastąpić na skutek częściowej rozbiórki obiektu, która pozbawiła go konstytutywnych cech budynku, - art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego nieuprawnione zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, a w konsekwencji niezastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe skarżącego nie powstało z uwagi na upływ terminu przedawnienia przed dniem wydania przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że konsekwentnie wskazywał na to, iż fragment budynku o powierzchni 251,91 m2 nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2008 r., ponieważ w tym okresie nie istniał on w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za błędne uznał ustalenia organów podatkowych, że w latach 2003 – 2008 opodatkowany budynek o powierzchni 360 m2 nieprzerwanie istniał. Zarzucił organom, że nie dokonały wszechstronnej analizy dziennika budowy, a SKO w ogóle się do tej kwestii nie odniosło. Powołując się na zapisy dziennika budowy stwierdził, że wskazują one, iż doszło w tym przypadku do rozbiórki i odbudowy obiektu, tyle że następowało to etapami, a do tej argumentacji skarżącego organy się nie ustosunkowały. Podniósł również, że prace polegające na wzniesieniu w miejsce dotychczas istniejącego budynku (czy tez fragmentu budynku) nowego budynku nie mogą być kwalifikowane jako remont ("adaptacja") lecz jako odbudowa w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, która pod kątem prawnym jest kategorią zrównaną z budową zupełnie nowego i wcześniej nieistniejącego budynku ze wszelkimi tego konsekwencjami. Budynek w momencie dokonania prac rozbiórkowych, pozbawiających go ustawowych cech budynku, przestał podlegać opodatkowaniu i stało się to na długo przed 2008 r. Powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo skarżący zaznaczył, że nie ma przeszkód natury prawnej, by w ramach inwestycji obejmującej budowę (odbudowę) budynku rozumianego jako jednolita całość, obowiązek podatkowy wygasł i powstał odrębnie dla poszczególnych części wraz z zakończeniem ich budowy lub rozpoczęciem użytkowania. Jednakże organy nie poddały stosownej analizie zgromadzonych dowodów, a w szczególności nie zweryfikowały ustaleń faktycznych w oparciu o decyzję Starosty z [...] listopada 2013 r. Natomiast dowodu przeciwnego nie mogą stanowić przeprowadzone w 2011 r. oględziny. W przypadku wątpliwości co do zakresu prowadzonych prac rozbiórkowych organy winny przeprowadzić kolejne wnioskowane dowody, np. przesłuchać kierownika budowy, przeprowadzić dowód z projektu budowlanego, czego nie uczyniły. Zdaniem skarżącego w 2008 r. obowiązek podatkowy wobec części budynku (251,91 m2) nie istniał, zatem skarżący w sposób terminowy i prawidłowy wypełnił deklarację podatkową (korektę), pomijając w niej fragment budynku, który nie mógł w tym czasie stanowić przedmiotu opodatkowania. To powoduje, że w sprawie powinien mieć zastosowanie trzyletni okres przedawnienia, a decyzja wymiarowa Burmistrza powinna zostać uznana za bezskuteczną. Skarżący zaznaczył, że w 2006 r. złożył deklarację zgodną ze stanem faktycznym, na który powołują się organy., więc miały pełne rozeznanie, co do stanu faktycznego nieruchomości i złożona w 2011 r. korekta nie powinna mieć żadnego znaczenia. Zarzucił też organowi, że pominął wyjaśnienie tej kwestii w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powielając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, stwierdzić należy, że skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz prawidłowość naliczenia podatku od części pawilonu handlowego (251,91 m2), przeznaczonego ostatecznie na cele mieszkaniowe. Na wstępie należy wskazać, że z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, iż w 2008 r. skarżący wraz z bratem W.P. byli współużytkownikami użytkownikami wieczystymi gruntu położonego w [...] o powierzchni 1400 m2 oraz współwłaścicielami znajdującego się na tym gruncie obiektu, tj. pawilonu handlowego o pow. 360 m2. W pierwszej kolejności należy rozważyć podniesiony w skardze, najdalej idący, zarzut upływu terminu przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego, opierający się o przepis art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (który w niniejszej sprawie nie ma znaczenia), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Przepis ten zadecydował zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokości tego zobowiązania. Decyzja ta jest więc decyzją konstytutywną, a dzień jej doręczenia jest dniem powstania zobowiązania. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w powołanym wyżej art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 6 ww. ustawy osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Stosownie do treści art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczyć należy, że decyzja wymiarowa za 2008 r. została doręczona skarżącemu po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ale przed upływem terminu określonego w § 2 tego przepisu. Skarżący wywodzi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie powstało, ponieważ upłynął trzyletni termin liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy do dnia doręczenia decyzji ustalającej, ze względu na złożenie przez niego w lipcu 2006 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. zgodnie ze stanem faktycznym, na który powołują się organy podatkowe. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe posiadały pełne rozeznanie co do stanu faktycznego nieruchomości, a złożona przez niego w 2011 r. korekta deklaracji nie powinna mieć w tym przedmiocie żadnego znaczenia. Zdaniem Sądu taka argumentacja, w analizowanym stanie faktycznym, jest całkowicie chybiona. Rozważenia wymaga kwestia, czy w sytuacji gdy podatnik podatku od nieruchomości nie wykaże w informacji w sprawie podatku od nieruchomości (deklaracji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej), jak i w złożonej przed upływem trzyletniego terminu do doręczenia decyzji wymiarowej "korekcie" tej informacji, wszystkich niezbędnych danych dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego, zastosowanie znajdzie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przede wszystkim należy, odmiennie niż przedstawia to A.P. w skardze, że złożona w lipcu 2006 r. przez niego pierwsza informacja na podatek od nieruchomości nabytej w 1998 r., nazwana przez niego "korektą", nie zawierała danych "zgodnie ze stanem faktycznym, na który powołują się organy podatkowe". Przyjęty w pierwszej decyzji Burmistrza (z [...] lutego 2008 r.), jak i w dwóch pozostałych (z [...] lipca 2012 r. i z [...] września 2013 r.) stan faktyczny nie jest zgodny z deklarowanym przez skarżącego w lipcu 2006 r, ponieważ skarżący zadeklarował wówczas grunty o powierzchni 80 m2 jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i grunty o powierzchni 1.320 m2 jako pozostałe, natomiast organ w każdej z tych decyzji przyjął, że cała powierzchnia gruntów to grunty pozostałe. Natomiast w "korekcie" ww. informacji, złożonej w sierpniu 2011 r. skarżący wskazał wprawdzie całą powierzchnię jako grunty pozostałe, lecz w części dotyczącej budynków wskazał jedynie powierzchnię 40 m2 jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie ujawniając tym samym danych dotyczących spornej powierzchni budynku jako "pozostałe". Mając na względzie powyższe, koniecznym jest podkreślenie, że podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Fakt, że organ wykazane przez podatnika w informacji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku informacji wypełnić prawidłowo. To właśnie konieczność weryfikacji wadliwie wypełnionych informacji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym, skoro dane podane przez skarżącego w informacji za 2006 r. z sierpnia 2011 r. rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego, to organ pierwszej instancji uprawniony i zobowiązany był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, wydania decyzji i jej doręczenia podatnikom w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie znajdował więc zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i pięcioletni okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżący w złożonych informacjach podatkowych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy przypomnieć (co nie było w sprawie sporne), że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, w myśl art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ciąży solidarnie na obu współużytkownikach wieczystych gruntu, będących jednocześnie współwłaścicielami posadowionego na tym gruncie budynku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Należy zwrócić przy tym uwagę na przepis art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10). Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w miejscowości [...] prowadzona jest jedynie ewidencja gruntów, przy czym organ ten w swojej decyzji powołuje się na wypis z rejestru gruntów z dnia [...] czerwca 2006 r., z którego wynika, że grunt skarżącego i jego brata oznaczony jest jako tereny mieszkalne (B) o powierzchni 1.400 m2 i dlatego organ przyjął tę powierzchnię do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii gruntów pozostałych. Stanowisko to jest zgodne ze złożoną przez skarżącego w 2011 r. informacją za 2006r., podzielił je również organ odwoławczy, jednakże wspomniany wyżej wypis z rejestru gruntów zawierający te dane nie został dołączony do akt administracyjnych. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowla została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust. 3). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5). Należy zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia nie powołał się ani na przepis art. 6 ust. 1 ani art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednakże stwierdził, że skarżący nie przedstawił dokumentu poświadczającego, że część budynku o powierzchni 251,91 m2, którą pominął w "korekcie" informacji, nie istniała w owym czasie lub została rozebrana, o czym powinien świadczyć np. wpis w dzienniku budowy. Organ zaznaczył, że pierwszy wpis został dokonany w lipcu 2003 r. o treści: "Przystąpienie do wymiany pokrycia dachowego" i wynika z niego, ż wymieniono to pokrycie na istniejącym budynku, czyli budynek istniał już w 2003 r., co potwierdza również fakt uzyskania pozwolenia na adaptację (przebudowę) w 2001 r., a nie budowę nowego budynku. Istotnie, w chwili wydawania przez Burmistrza decyzji z [...] września 2013 r. skarżący wykonywał prace budowlane w nabytym przez siebie i brata budynku na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego z [...] sierpnia 2001 r. zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na adaptację istniejącego obiektu handlowego na obiekt mieszkalno-usługowy. Jednakże w dniu [...] listopada 2013 r. Starosta zmienił tę decyzję w ten sposób, że wydał pozwolenie na częściową rozbiórkę i odbudowę oraz zmianę sposobu użytkowania budynku handlowego na budynek mieszkalno-usługowy. W uzasadnieniu tej decyzji zaznaczył, że zakres robot budowlanych przewidzianych w projekcie oraz realizowanych zgodnie z zaświadczeniem kierownika budowy należy zakwalifikować jako częściową rozbiórkę i odbudowę oraz zmianę sposobu użytkowania. Skarżący w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, tj. 16 grudnia 2014 r., przedłożył SKO powyższą decyzję wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu oraz innych dokumentów, m. in. projektu budowlanego i dziennika budowy na okoliczność dokonania częściowej rozbiórki obiektu i odtworzenie obiektu w tym samym miejscu, czyli jego obudowę. Uzasadnił też obszernie własne stanowisko w tej kwestii, powołując się m. in. na orzecznictwo sądów administracyjnych. Pismo skarżącego z [...] grudnia 2014 r. zostało szczegółowo opisane w decyzji organu odwoławczego i do tego jedynie Kolegium się ograniczyło. Wnioski dowodowe skarżącego zostały przez SKO całkowicie pominięte, gdyż organ odwoławczy nie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ani ich nie przeprowadził i w żaden sposób w zaskarżonej decyzji do nich się nie ustosunkował, pomijając przedłożone przez skarżącego dokumenty całkowitym milczeniem. Wyjaśniając natomiast w zaskarżonej decyzji przepisy art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy przyjął, że skoro podatnicy nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność posadowionego na nim budynku, to wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy w zakresie spornego budynku jest prawidłowy. Choć nie zostało w uzasadnieniu to wprost stwierdzone, przedstawiona argumentacja wskazuje, że Kolegium za podstawę wymiaru podatku przyjęło art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Tymczasem skarżący w sierpniu 2011 r. złożył "korektę" informacji za 2006 r., w lutym 2013 r. złożył wnioski dowodowe (oddalone przez organ pierwszej instancji) na okoliczność wykazania, że zakres wykonanych robót budowlanych nie mieści się w pojęciu "remont", a w odwołaniu od decyzji Burmistrza z [...] września 2013 r. powoływał się na przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, że nie jest zakończona budowa części mieszkalnej. Z przebiegu postępowania podatkowego wynika zatem, że skarżący od chwili złożenia "korekty" informacji za 2006 r., tj. od sierpnia 2011 r. dąży do wykazania, że część budynku o powierzchni 251,91 m2 nie istniała jeszcze w 2008 r. z uwagi na jej wcześniejszą rozbiórkę i trwającą odbudowę. Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w wyszczególniony tam sposób, gdy jest to uzależnione od istnienia m. in. części budynku. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jakiegokolwiek odniesienia do twierdzeń skarżącego o odbudowie części budynku przeznaczonej na mieszkalną, mimo pojawienia się w trakcie postępowania odwoławczego decyzji Starosty pozwalającej na częściową rozbiórkę i odbudowę budynku. Pomijając ten aspekt sprawy organ odwoławczy nie wyjaśnił zasadniczej kwestii, a mianowicie czy w oparciu o wydane pozwolenie na budowę (zatwierdzające jednocześnie projekt budowlany), przeprowadzone przez skarżącego i udokumentowane w dzienniku budowy prace budowlane doprowadziły do rozebrania części budynku o powierzchni 251,91 m2, a jeżeli tak, to czy w 2008 r. ta częściowa rozbiórka już nastąpiła. To jednak nie przeszkodziło mu przyjąć za organem pierwszej instancji, że w 2008 r. budynek w całości istniał, powołując się przy tym na dwukrotne oględziny nieruchomości dokonane w 2009 i 2011 r., a więc po roku będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Na marginesie należy jedynie dodać, że w aktach sprawy brak protokołu oględzin dokonanych w 2009 r., na które powołuje się SKO. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Z tego ostatniego przepisu wynika, że przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę i nadbudowę obiektu budowlanego. W wyniku tych działań powstają nowe obiekty budowlane lub nowe części istniejących już obiektów budowlanych (m. in. budynków). Czym innym jest natomiast przebudowa (art. 3 pkt 7a ww. ustawy) czy remont (art. 3 pkt 8 ww. ustawy). Podkreślenia wymaga także, że wygaśnięcie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) należy wiązać z momentem, w którym dany obiekt traci przymioty określone w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i w tym zakresie powinno być przeprowadzone stosowne postępowanie dowodowe. Po zakończeniu prac rozbiórkowych obowiązek podatkowy nie istnieje, lecz prace te – jak wynika z twierdzeń skarżącego – były rozciągnięte w czasie. Organ powinien zatem zbadać również czy i w którym momencie sporna część budynku utraciła cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na zakończenie należy dodać, że SKO w odpowiedzi na skargę niezasadnie powołało się na wyrok tut. Sądu wydany w sprawie I SA/Go 604/14 oddalający skargę A.P. na decyzję ustalającą podatek od spornej nieruchomości za okres od stycznia do października 2009 r., albowiem w trakcie kontrolowanego postępowania podatkowego nie została jeszcze wydana decyzja Starosty z [...] listopada 2013 r., zatem ani organy podatkowe ani Sąd nie mógł wziąć jej pod uwagę. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2008 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461). ----------------------- 17