I SA/Go 325/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Skarżący, K.K., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z [...] lipca 2016 r. Zaskarżona decyzja uchylała w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2016 r. wydaną w przedmiocie określenia obowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. - w części dotyczącej marca 2010 r. oraz maja 2010 r. oraz orzekała w tym zakresie co do istoty sprawy. W pozostałym zakresie utrzymywała decyzje organu pierwszej instancji w mocy. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec K.K. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że: w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. podatnik kontynuował prowadzenie, rozpoczętej w 2005 r., niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży wysyłkowej towarów, przede wszystkim, za pośrednictwem portalu [...]. Do tego celu wykorzystywał nicki: d oraz p. W 2010 r. za pośrednictwem portalu [...] podatnik sprzedał 4.601 szt. towarów - narzędzi ręcznych i elektronarzędzi, na kwotę 666.070 zł (bez kosztów przesyłki). Podatnik zawierał również umowy kupna-sprzedaży, czego dowodem są przesłane przez kupujących informacje i umowy pozyskane przez organ kontroli skarbowej od kupujących. Z informacji, uzyskanej przez organ kontroli skarbowej od J.W. wynika, że podatnik poza handlem za pośrednictwem [...] prowadził również sprzedaż na giełdzie. Z informacji tej wynika również, że towar zamówiony na giełdzie został wysłany paczką za pobraniem. Innym dowodem na prowadzenie sprzedaży przez podatnika poza [...] są uzyskane przez organ kontroli skarbowej wyjaśnienia A.P., z których wynika, że kupił towar od podatnika po wcześniejszych telefonicznych uzgodnieniach. Na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, K.K. dokonywał sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych, co świadczy o tym, że prowadził działalność gospodarczą. Działalności tej jednak nie zarejestrował, ani nie zgłosił do opodatkowania, co potwierdził pismem z dnia [...] marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Ze wskazanego pisma wynikało nadto, że Skarżący nie złożył żadnej deklaracji w podatku od towarów i usług. Podatnik nie złożył również zgłoszenia o kasach rejestrujących. W dniu [...] czerwca 2014 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie okoliczności związanych z dokonywaną przez niego sprzedażą towarów. Z pisemnych wyjaśnień skarżącego wynika, że: handel odbywał się tylko przez internet i tylko za pośrednictwem [...], sprzedaż trwała do [...] czerwca 2009 r., sprzedawane towary kupowane były na targowiskach, bazarach i giełdach, płatności odbywały się wyłącznie na rachunek bankowy w [...], podatnik nie miał innych płatności, niż w formie przelewów, nie zawierał również z kupującymi żadnych umów, nie pamięta numerów rachunków bankowych, do których posiadał pełnomocnictwa i nie posiada upoważnienia od ich właścicieli do upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia do [...] o uzyskanie informacji finansowych. Skarżący stwierdził również, że kupione towary osobiście używał przez okres nie krótszy, niż sześć miesięcy, a następnie je odsprzedawał, gdyż nie były już jemu potrzebne. Sprzedaż prowadzona była nie dłużej, niż do czerwca 2009 r., ponieważ w czerwcu Urząd Skarbowy zaczął kontrolę, a nick z [...], przedmioty oraz wiedzę odstąpił znajomemu. Skarżący odmówił podania danych personalnych i nie wskazał jakichkolwiek dowodów na istnienie owego znajomego. Wezwany pismem z [...] lutego 2015 r. do udzielenia wyjaśnień m. in. w tym zakresie, nie udzielił żadnej odpowiedzi. W dniu [...] października 2014 r. skarżący po zadaniu mu pierwszego pytania, udzielił na nie częściowej odpowiedzi, a następnie zażądał wyprowadzenia go z Urzędu oraz poinformował, że nie będzie odpowiadał na dalsze pytania i nie podpisze protokołu przesłuchania. Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. poinformował organ kontroli skarbowej, że korzysta z prawa do odmowy przesłuchania i możliwości niestawienia się na wezwanie. Ponadto wniósł o przesłanie pytań, które miałyby zostać zadane na przesłuchaniu. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do podatnika o złożenie wyjaśnień dotyczących jego działalności handlowej, podatnik nie udzielił jednak na nie odpowiedzi. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wyjaśnień K.K., danych z wyciągów z rachunku bankowego podatnika, danych o sprzedanych towarach uzyskanych od właściciela [...], a także na podstawie wydruków przykładowych aukcji przedmiotów wystawionych przez podatnika, uznał, że skarżący zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, był podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Według organu, przedmiotem sprzedaży były rzeczy nowe, a nie jak twierdzi podatnik używane. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że w miesiącach od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. podatnik nie prowadził ewidencji, o których mowa w art.109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, o czym stanowi art.99 ust.1 ww. ustawy. W związku z powyższym, mając na uwadze to, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, organ kontroli skarbowej, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz.613 ze zm.), określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ stwierdził, że nie jest możliwe dokonanie szacowania przy zastosowaniu metod wymienionych w art.23 § 3 ustawy i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji (do dnia [...] grudnia 2015 r.), tj. na podstawie informacji o wypłaconych kwotach z tytułu wysyłanych paczek za pobraniem, w placówce pocztowej. Organ kontroli skarbowe] ustalił bowiem w toku postępowania kontrolnego, że w 2010 r. płatności odbywały się tylko za pośrednictwem Poczty Polskiej (rachunek bankowy nr [...] został zamknięty w dniu [...] czerwca 2009 r.). Ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. podatnik osiągnął obrót w wysokości 1.090.396,50 zł, z czego w miesiącu: styczniu 2010 r. w wysokości 28.338 zł; lutym 2010r. w wysokości 56.337,50 zł; marcu 2010 r. w wysokości 94.060,00 zł; kwietniu 2010r. w wysokości 88.868,00 zł; maju 2010 r. w wysokości 81.515,50 zł; czerwcu 2010r. w wysokości 82.906,00 zł; lipcu 2010 r. w wysokości 84.024,00 zł; sierpniu 2010r. w wysokości 104.936,50 zł; wrześniu 2010 r. w wysokości 149.385,00 zł, październiku 2010 r. w wysokości 116.093,00 zł, listopadzie 2010 r. w wysokości 106.854,00 zł; grudniu 2010 r. w wysokości 97.079,00 zł. Mając na uwadze wyjaśnienia podatnika, że nie posiada dowodów zakupu towarów będących przedmiotem sprzedaży, organ stwierdził, iż nie nabył on prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane, w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawa tego, zgodnie z art. 88 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak również w przypadku gdy podatnik nie dysponuje dowodami zakupu towarów, o których mowa w art. 86 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił również, że skarżący nie ewidencjonował obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo że miał taki obowiązek. Nie prowadził szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, pomimo tego, że był do tego zobowiązany. Stosownie do postanowień § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 224, poz. 1797), dostawa towarów w systemie wysyłkowym, za które to czynności zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, przy czym z dowodów tych jednoznacznie wynika jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła, korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. W zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów warunkiem korzystania ze zwolnienia jest prowadzenie przez podatnika szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić dane osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na rzecz której dokonano wysyłki towarów. Podatnik nie prowadził takiej ewidencji, czym naruszył art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził również, że zgodnie z art. 111 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ stwierdził, że K.K. od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. nie obniżał podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów, których sprzedaż podlegała obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. W związku z tym nie zastosował sankcji związanej z niestosowaniem kas rejestrujących, o której mowa przepisie art. 111 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w przypadku sprzedaży towarów podmiotom gospodarczym, K.K. obowiązany był stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, póz.1337 ze zm.), udokumentować tę sprzedaż fakturą VAT. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami, organ kontroli skarbowej określił kwoty podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r. w wysokości 5.110 zł; luty 2010 r. w wysokości 10.159 zł; marzec 2010 r. w wysokości 16.962 zł; kwiecień 2010 r. w wysokości 16.025 zł; maj 2010 r! w wysokości 14.700 zł; czerwiec 2010 r. w wysokości 14.950 zł; lipiec 2010 r. w wysokości 15.152 zł; sierpień 2010 r. w wysokości 18.923 zł; wrzesień 2010 r. w wysokości 26.938 zł; październik 2010 r. w wysokości 20.935 zł, listopad 2010 r. w wysokości 19.269 zł; grudzień 2Ó10 r. w wysokości 17.506 zł. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec 2010r. w kwocie 16.962 zł; maj 2010r. w kwocie 14.700 zł, i orzekł w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec 2010r. w kwocie 16.791 zł, oraz maj 2010r. w kwocie 14.018 zł. Natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: 1. art. 23 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 74 oraz art. 80 Dyrektywy VAT 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pozwalają one na szacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez ustalenie obrotu w oparciu o wpływy na rachunek bankowy podatnika oraz wypłaty dokonywane za pośrednictwem operatora pocztowego, 2. art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy zgromadzona dokumentacja w postaci zestawienia transakcji realizowanych przez kontrolowanego na portalu [...] pozwalała na precyzyjne określenie podstawy opodatkowania oraz wyłączenie z jego zakresu transakcji polegających na sprzedaży osobistych rzeczy kontrolowanego, będących poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, 3. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w chwili wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, przepis ten utracił moc obowiązującą, 4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 188, w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego kontrolowanego w zakresie przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. na okoliczność tego, jaki konkretnie towar świadek nabył od podatnika, w szczególności, czy były to rzeczy osobiste kontrolowanego, nie objęte podatkiem od towarów i usług. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Skarżący podnosi, że określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (winno być 2010 r.), organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, "na podstawie historii obrotów na rachunku bankowym podatnika oraz informacji o wypłaconych kwotach z tytułu wysyłanych paczek za pobraniem w placówce pocztowej". W ocenie Skarżącego posłużenie się instrumentem w postaci szacowania podstawy opodatkowanie nie jest dopuszczalne w realiach niniejszej sprawy. Wskazał, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem "brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 lutego 2008 r. w sprawie I SA/Bd 820/07). Sąd ten, rozpatrując skargę w świetle przepisów IV Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) wskazał, że "brak jest w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2005 r., tj. w okresie, za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art.23 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania". Zdaniem Skarżącego stanowisko to na gruncie Dyrektywy 112/2006 potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1138/09, Legalis 304991. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu tym wskazał, że "określona w art. 23 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy Nr 112/06 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str.1 ze zm.)". Sąd dopuścił wprawdzie możliwość szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jednakże zastrzegł wyraźnie "w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług". Według Skarżącego, za brakiem możliwości stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wypowiadają się również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Skarżący wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie historii obrotów na rachunku podatnika oraz na podstawie informacji o wypłaconych kwotach nie pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności prowadzonej przez podatnika. Przede wszystkim podatnik nie posiadał wyodrębnionego rachunku bankowego, przeznaczone wyłącznie dla transakcji dostawy narzędzi i elektronarzędzi za pośrednictwem portalu [...]. Był to jedyny rachunek bankowy kontrolowanego, na który wpływały również wpłaty od osób, które nabywały rzeczy osobiste należące do kontrolowanego (odzież, sprzęt sportowy, książki, artykuły gospodarstwa domowego, sprzęt muzyczny, tj. instrumenty, kolekcjonowane płyty gramofonowe). W konsekwencji odniesienie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług to wszystkich wpłat dokonywanych na rachunek bankowy kontrolowanego, może spowodować objęcie podatkiem VAT również takich prywatnych transakcji, będących poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącego podkreślenia wymaga, że na istnienie takich transakcji podatnik wskazywał konsekwentnie w toku prowadzonego postępowania. Organ pierwszej instancji, zobligowany do ustalenia zakresu sprzedaży takich prywatnych przedmiotów kontrolowanego, zastosował swoisty wybieg, zobowiązując podatnika do przekazania w formie zestawienia informacji w zakresie przedmiotów, które osobiście używał lub były używane w gospodarstwie domowym, sprzedane i wysłane za pośrednictwem poczty oraz wskazania danych adresowych kupujących. Podatnik w odpowiedzi wskazał, że z uwagi na znaczny okres czasu, nie jest w stanie wskazać tych danych. Według Skarżącego organy kontroli skarbowej dysponowały możliwością ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podatnik dokonywał sprzedaży narzędzi i elektronarzędzi wyłącznie za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Organy dysponowały danymi dotyczącymi transakcji realizowanych przez kontrolowanego na tym portalu, albowiem wielokrotnie powołują się na takie dane w kontekście rodzaju przedmiotów sprzedawanych przez kontrolowanego - czy były to przedmioty nowe czy używane. Zdaniem Skarżącego dane, na których oparł się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie pozwalają na weryfikację, jakie przedmioty były przedmiotem sprzedaży - w zestawieniach widnieje tylko wysokość wpłaty oraz dane nabywcy. Tymczasem z danych uzyskanych od portalu [...] wynika niezbicie, co było przedmiotem dostawy realizowanej przez podatnika. Z tych względów, w ocenie skarżącego, organy postępując prawidłowo, powinny określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie informacji odnośnie transakcji realizowanych przez podatnika za pośrednictwem portalu [...]. Możliwość ta jest tym bardziej istotna, skoro na podstawie transakcji realizowanych przez podatnika na portalu [...] można wyodrębnić transakcje, w których zapłata realizowana była na rachunek bankowy kontrolowanego oraz takie, gdzie zapłata realizowana była przekazem pocztowym. Sposób zapłaty jest bowiem uzależniony od narzuconej przez sprzedawcę formy rozliczeń albo od wyboru dokonanego przez kupującego. Dane te zapisywane są w odpowiednim archiwum transakcji zrealizowanych. W sytuacji zaś, gdy w zestawieniu operacji bankowych i wpłat pobrań na poczcie, stwierdzone zostały inne transakcje, konieczne byłoby - według Skarżącego - zwrócenie się do nabywców, jakie towary zakupili od kontrolowanego. W ten sposób z ogólnej liczby transakcji organy mogłyby wyodrębnić wyłącznie dostawy realizowane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, polegające na sprzedaży narzędzi i elektronarzędzi. Organy podatkowe zaniechały tej prostej operacji, albowiem przyjmując za podstawę opodatkowania całość operacji na koncie bankowym kontrolowanego oraz wszystkie wypłaty na poczcie, w istotnym zakresie uprościły własne postępowanie, co niestety odbyło się kosztem interesu podatnika. W ocenie Skarżącego, wbrew stanowisku organu drugiej instancji, przyjęta metoda "oszacowania" obrotu nie pozwala na określenie, choćby w przybliżeniu, faktycznego obrotu w działalności prowadzonej przez podatnika. Uwzględnia ona bowiem również transakcje, które pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie podejście w istocie prowadzi do niczym nie uzasadnionego pogorszenia sytuacji prawno-podatkowej kontrolowanego i stanowi swoistego rodzaju sankcję za nie prowadzenie ewidencji sprzedaży. Tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie "oszacowanie nie może prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Nie można go bowiem traktować jako sankcji wobec podatnika, z którego winy taki szacunek ma miejsce. Z tych względów organy podatkowe powinny zastosować art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Według Skarżącego, zebrane w sprawie dowody, jak również zwrócenie się do operatora portalu [...] o kompletną historię transakcji realizowanych przez kontrolowanego pozwalają na precyzyjne ustalenie podstawy opodatkowania. Zaniechanie tych czynności i oparcie rozstrzygnięcia na wadliwej metodzie szacowania obrotu, stanowi naruszenie art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnosi również, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie przepisu art. 24 § 4 Ordynacji podatkowej, który z dniem 1 stycznia 2016 roku został wyeliminowany z systemu prawnego na mocy ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Zdaniem Skarżącego, przedmiotowa ustawa nowelizująca nie zawiera żadnych przepisów przejściowych, które znalazłyby zastosowanie do uchylonego przepisu art. 24 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zatem stanąć na stanowisku, że przepis ten w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie posiadał mocy obowiązującej. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał jednak, że uchylenie tego przepisu nie ma znaczenia dla analizowanej sprawy, albowiem metoda oszacowania obrotu przyjęta przez organ pierwszej instancji nie narusza zasad oszacowania podstawy opodatkowania. Według Skarżącego wniosek ten jest błędny. Organ drugiej instancji w obliczu uchylenia podstawy prawnej wydanej decyzji powinien bowiem szczegółowo przeanalizować dopuszczalność zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowego i wybór metody szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że we wniosku zawartym w piśmie z dnia [...] lutego 2016r. wniósł o przesłuchanie świadków, którzy nabywali towary od kontrolowanego, między innymi na okoliczność jaki towar konkretnie dany świadek nabył. Jak wskazywał miało to na celu ustalenie, czy sprzedane tym osobom towary stanowiły towary nie objęte podatkiem od towarów i usług (m.in. rzeczy osobiste, tj. odzież, sprzęt sportowy, książki, artykułu gospodarstwa domowego, sprzęt muzyczny, tj. instrumenty, kolekcjonowane płyty gramofonowe). Postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że wydruki aukcji przeprowadzonych przez podatnika na portalu [...], na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał analizy asortymentu towarów będących przedmiotem sprzedaży przez K.K. pozwoliły organowi na ustalenie, jakie towary były sprzedawane przez podatnika za pośrednictwem tego portalu oraz kwoty od jakiej winien zostać wyliczony podatek. Przyjmując takie stanowisko, według Skarżącego, organ kontroli skarbowej nie dostrzegł oczywistego faktu, że rzeczy osobiste podatnika mogły być sprzedawane poza portalem [...]. W konsekwencji te transakcje nie będą widniały wśród zestawienia transakcji na portalu [...], gdzie jak wyżej wspomniano, sprzedawał kontrolowany wyłącznie narzędzia i elektronarzędzia. Natomiast, co niezmiernie istotne, środki otrzymane z tych transakcji wpływały na konto bankowe podatnika lub były mu przekazywane w drodze przekazów pocztowych. Organ nie dostrzegł możliwości wykorzystania archiwum transakcji portalu [...] i utożsamił wszystkie transakcje wyszczególnione na jego rachunku bankowym, w tym prywatne realizowane przez kontrolowanego, z obrotem będącym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według Skarżącego, postępując prawidłowo organ powinien był przesłuchać wskazane osoby właśnie na okoliczność tego, jakie rzeczy nabywały od K.K.. W sytuacji gdy osoby wskazałyby, że nabywały wymienione przez kontrolowanego rzeczy osobiste, konieczne byłoby wyłącznie tych transakcji z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście wnioskowane przez kontrolowanego dowody, miały istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] października 2016 r., będącym uzupełnieniem skargi, Skarżący wskazał, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek wskazania i gromadzenia dowodów. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ nie przedstawił Skarżącemu dowodu w postaci pokwitowań odbioru gotówki z Poczty Polskiej za przesyłki pobraniowe. Organy nie przedstawiły dowodu jaki towar był sprzedawany, również w tym względzie nie zastosował art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również, że nie przedstawiono mu dowodu wykluczającego ze zwolnienia z podatku VAT w związku z art. 43 ust. 2 ustawy. Dodatkowo zarzucił nieprzestrzeganie przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że organ nie zastosował art. 120 ustawy o VAT o co wnosił i nie zastosował do opodatkowania metody VAT- marży. Skarżący uznał również, że organy nieprawidłowo, nienależnie opodatkowały zwroty kwot pieniędzy od kupujących towary, z tytułu kosztów przesyłki wcześniej złożonych przez kupujących, a następnie zwracanych przy okazji zakupu towaru, co nie powinno stanowić żadnego dochodu ani obrotu. Odnosząc się do będącego uzupełnieniem skargi pisma, organ podatkowy w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdził, że podniesione w nim zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Z uwagi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., w pierwszej kolejności należy zbadać, czy nie została ona wydana po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art.70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art.70 §2 - §4 i §6 ww. ustawy. Stosownie do przepisu art.70 § 6 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art.70 §7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie ma racji Strona wskazując, że wszczęcie śledztwa nastąpiło dopiero w styczniu 2016 r. W aktach administracyjnych sprawy (karta 50 akt postępowania odwoławczego) znajduje się postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] lipca 2015 r m.in. w sprawie: - uchylania się w okresie od [...] lutego 2010 r. do [...] stycznia 2011 r. podatnika K.K. od opodatkowania i nieujawniania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu (internetowego [...] działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, w wyniku, której osiągnął przychód netto w kwocie 893.767 zł, uszczuplając podatek od towarów i usług ;za ww. okres w łącznej kwocie 196.629 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art.54 §2 kks, w zw. z art.6 § 2 kks, w zw. z art.37 § 1 pkt.2 i 3 kks. Również w aktach (karta 40) znajduje się pismo z dnia [...] lipca 2015 r. (doręczone Stronie w dniu 17 sierpnia 2015r.- karta 39) z treści którego wynika, że Urząd Skarbowy poinformował K.K. m.in., że zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ww. piśmie organ podatkowy wskazał, iż powyższe dotyczy zaległości podatkowej, objętej postępowaniem [...] o przestępstwo skarbowe z art.54 §2 kks, w zw. z art.6 §2 kks, w zw. z art.37 §1 pkt.2 i 3 kks z tytułu uchylania się przez K.K. od opodatkowania podatkiem od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Mając powyższe na uwadze, prawidłowo organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2010 r. został skutecznie zawieszony i na dzień orzekania przez organ odwoławczy postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 74 oraz art. 80 Dyrektywy 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich błędną wykładnię. Przypomnieć należy, że art. 74 Dyrektywy, określa podstawę opodatkowania dla czynności wykorzystania lub przekazania towarów, stanowiących część majątku przedsiębiorstwa, którą stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia tych towarów, natomiast przepis art. 80 Dyrektywy, określa szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją wyraźnie tam określone powiązania - o charakterze rodzinnym, osobistym, organizacyjnym, własnościowym, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne. Artykuł 74 Dyrektywy implementowany został w polskich przepisach o podatku od towarów i usług przez art. 29 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 maja 2016 r., natomiast od dnia 25 maja 2016 r. w brzmieniu określonym w art. 29 a ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.710). Przepis ten określa podstawę opodatkowania dla czynności określonych w art. 7 ust. 2 ustawy, który zrównuje z dostawą towarów za wynagrodzeniem nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w tym przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste. Natomiast odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, określający sposób ustalenia wysokości obrotu w przypadku, gdy pomiędzy kontrahentami istnieją powiązania rodzinne i kapitałowe. Stwierdzić zatem należy, że przepisy art. 74 i art.80 ww. Dyrektywy 1127 2006/WE, implementowane w polskich przepisach o podatku od towarów i usług, określają szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania. O ich zastosowaniu, przesądza występowanie ściśle określonych w tych przepisach okoliczności faktycznych, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Przepis art. 23 Ordynacji podatkowe, który Skarżący powołuje w podniesionym ww. zarzucie jest unormowaniem, który należy zaliczyć do norm ogólnych prawa podatkowego. Znajduje on zastosowanie w odniesieniu do każdej regulacji szczegółowej, a więc także do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile te szczegółowe regulacje wyraźnie tego nie wyłączą. Wyłączeń takich brak jest w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach Dyrektywy 112/2006/WE. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 1 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji (do dnia 31 grudnia 2015 r.). Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w chwili wydania zaskarżonej decyzji przepis ten nie obowiązywał. Trafnie wskazał autor skargi, że przytoczony przepis jest przepisem prawa materialnego i z dniem 1 stycznia 2016 r. utracił moc obowiązującą na podstawie art. 1 pkt 24 lit.c ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015. 1649). Należy więc rozważyć jaki przepis powinien zostać zastosowany przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. Czy przepis w brzmieniu przed zmianą, czyli obowiązujący w roku podatkowym jakiego dotyczyło postępowanie - roku 2010. Czy inny przepis, który obowiązywał w chwili wydawania decyzji przez organy drugiej instancji, jak sugeruje to skarżący. Przypomnieć w tym miejscu należy, że ustawodawca nie zawarł w tej kwestii żadnych przepisów przejściowych. Należy więc odwołać się w tym zakresie do ogólnych zasad prawa, które rozstrzygają kwestie intertemporalne. W postanowieniu z 2 lipca 2004 r. sygn. akt II CK 421/03, LEX nr 174137 Sąd Najwyższy wskazał: Zgodnie z art. 316 § 1 k.p.c. sąd, wydając wyrok, bierze za podstawę stan rzeczy istniejący w chwili zamknięcia rozprawy, co obejmuje także stan prawny, a zatem, co do zasady, sąd powinien orzekać na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wyrokowania. Jednakże o tym, jakie normy prawne mają zastosowanie do rozstrzyganego stanu faktycznego, decydują przepisy prawa materialnego regulującego ten stosunek prawny. One także decydują, czy w sytuacji zmiany stanu prawnego sąd do rozstrzyganego stosunku prawnego powinien zastosować przepisy nowe czy dawne. Zakaz wstecznego działania prawa, oznaczający zakaz stosowania nowych przepisów do stosunków prawnych powstałych pod rządami przepisów dawnych, nie jest wprawdzie zasadą konstytucyjną, jednak Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie uznał ten zakaz za ogólną zasadę porządku prawnego w państwie prawnym, co nadaje mu walor uniwersalny. Wsteczne działanie przepisu musi wynikać z jego brzmienia, a nie jedynie z celu ustawy. Ustawa zatem, co do zasady, działa tylko na przyszłość i nie obejmuje swoim działaniem stosunków prawnych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, chyba że ustawodawca wyraźnie tak postanowi. Sąd podziela powyższy pogląd. Tym samy stwierdzić należy, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały przepisy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że stosownie do przytoczonego przepisu w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metody, o której mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że organ podatkowy rozważył możliwość zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził jednak, że nie jest możliwe ich zastosowanie, wobec czego oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło w inny sposób, zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Organ poddał szczegółowej analizie wszystkie metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i uzasadnił brak możliwości ich zastosowania. Jednocześnie szczegółowo uzasadnił zastosowanie przyjętej metody oszacowania, opisał ją, podał wielkości liczbowe wykorzystywane do obliczeń, wskazał sposób wyliczenia szacowanych kwot. Ponieważ zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, to w ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe oparły się w niniejszej sprawie, określając podstawę opodatkowania, na wpływach na rachunek bankowy skarżącego, dotyczących przeprowadzonych transakcji oraz na wypłaconych przez skarżącego kwotach z tytułu wysyłanych paczek za pobraniem, w placówce pocztowej, dotyczących przeprowadzonych transakcji z wyłączeniem wartości zwróconych przez skarżącego pieniędzy. Taka metoda oszacowania podstawy opodatkowania miała bowiem oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i była zgodna z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Jako nieuzasadniony uznał również Sąd zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 2 pkt.1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu na akceptację zasługuje stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o których mowa w art. 23 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Podkreślić należy, że w toku postępowania kontrolnego, organ stwierdził, że w 2010 r. podatnik nie prowadził ewidencji, o których mowa w art.109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art.120 ust.15, art.125, art.134, art.138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organ ustalił również, że skarżący nie ewidencjonował obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo że miał taki obowiązek. Skarżący nie prowadził szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, pomimo tego, że był do tego zobowiązany. Stosownie do postanowień § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 228, poz.1510), dostawa towarów w systemie wysyłkowym, za które to czynności zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, przy czym z dowodów tych jednoznacznie wynika jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła, korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. W zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów warunkiem korzystania ze zwolnienia jest prowadzenie przez podatnika szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na rzecz której dokonano wysyłki towarów. Skarżący nie przedłożył takiej ewidencji, ponieważ jej nie prowadził, czym naruszył art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przypomnieć również należy, że w związku z twierdzeniami skarżącego, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez ustalenie, w oparciu o informację udzieloną przez Pocztę Polską, czy wśród towarów wysyłanych przez skarżącego za pobraniem w badanych okresach rozliczeniowych 2010 r., były rzeczy osobiste skarżącego. W materiale dowodowym zgromadzonym w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się wydruki aukcji przeprowadzonych przez podatnika na portalu [...], na podstawie których dokonano analizy asortymentu towarów będących przedmiotem sprzedaży przez skarżącego. W wyniku tej analizy ustalono, że w 2010 r. za pośrednictwem portalu [...] podatnik sprzedał 4.601 szt. Towarów – narzędzi ręcznych i elektronarzędzi na kwotę 666.070 zł (bez kosztów przesyłki) - m.in. 437 sekatorów, 160 kombinerek, 484 szczypiec tnących, 594 kluczy zaciskowych, 787 kluczy do rur, 143 akumulatorów do elektronarzędzi, 678 dalmierzy, 64 szlifierek, 91 wyrzynarek. Podkreślić należy, że Skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego nie zgłaszał, iż poza towarami sprzedawanymi na portalu [...], dokonywał również sprzedaży innych towarów. Również w złożonym odwołaniu od decyzji nie powołał się na taką okoliczność. W toku dodatkowego postępowania organ, zwrócił się do Skarżącego o przekazanie, w formie zestawienia, informacji w zakresie : przedmiotów (z podaniem pełnej nazwy, ilości i okresu użytkowania), które osobiście używał lub były używane w gospodarstwie domowym, sprzedane i wysłane za pośrednictwem poczty, danych adresowych kupujących (imię, nazwisko i adres wysyłki), do których wysłano używane rzeczy osobiste, będące przedmiotem sprzedaży, danych adresowych kupujących (imię, nazwisko i adres wysyłki), do których wysłano grzyby - głównie suszone borowiki i trufle zbierane osobiście w lasach (z podaniem nazwy, wagi, ilości i ceny jednostkowej). Mimo przedłużenia, na wniosek Skarżącego, terminu do udzielenia informacji, Skarżący żadnych danych nie przekazał. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postepowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że na organach spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam Skarżący, a z faktów, na które się Skarżący powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Strona postępowania powinna z organem współdziałać. W szczególności dotyczy to przypadków gdy tylko strona posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia doprowadzi bowiem dopiero do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Skarżący nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe w sytuacji, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący powinien był wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty, ewentualnie dowody uzasadniające jego twierdzenia. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w skardze, nie było więc możliwości określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przyczyn wskazanych powyżej za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia przepisów art.188, w związku z 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. Przypomnieć jednak należy, ze organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, ze w aktach sprawy znajdują się; zestawienie operacji na rachunku bankowym podatnika prowadzonym przez [...] za okres od [...] lutego 2009r. do [...] grudnia 2011r. pismo Poczty Polskiej z dnia [...] stycznia 2015r. zawierające w formie tabelarycznej, informację na temat przesyłek pocztowych nadanych w Urzędzie Pocztowym, dotyczących K.K. (tożsamą z zestawieniem przesłanym organowi przez podatnika pismem z dnia [...] lutego 2016r.), która została sporządzona przez Pocztę Polską, na podstawie dokumentów źródłowych - dowodów nadania, pismo Poczty Polskiej z dnia [...] grudnia 2014 r. wraz z załączonym zestawieniem zawierającym informację na temat zwrotów przesyłek nadanych przez Skarżącego w okresie od [...] lutego 2009 r. - do [...] grudnia 2011r., pismo Poczty Polskiej z dnia [...] sierpnia 2014r., wraz z załączonym zestawieniem wypłaconych Skarżącego pocztowych przekazów w Urzędzie Pocztowym w okresie [...] luty 2009r. - [...] grudnia 2011r., wydruki aukcji przeprowadzonych przez podatnika na portalu [...], na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał analizy asortymentu towarów będących przedmiotem sprzedaży przez K.K., pisemne wyjaśnienia nabywców towarów od podatnika, sprzedanych przez niego za pośrednictwem portalu [...]. Raz jeszcze stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie. Działania skarżącego należy ocenić jak zmierzające do przedłużenia postępowania. Skarżący nie współdziałał z organami podatkowymi. Nie można uznać za zasadne stwierdzenia Skarżącego, że organ nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy Skarżący nie podjął żadnej współpracy z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia wątpliwości, czy wśród sprzedawanych przez niego towarów, były również takie, które nie podlegają opodatkowaniu - oraz nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Nieuzasadniony okazał się również zarzut dotyczący nie przedstawienia przez stronę przeciwną dowodu wykluczającego Skarżącego ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 43 ust. 2 ustawy, stanowi zaś, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel. Podkreślić należy, że wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy, bowiem przepisy nakładają wymóg faktycznego używania towaru. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego "używać" to zastosować coś jako środek, narzędzie, korzystać z czegoś, posługiwać się czymś. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystanie towaru, to wówczas nie może być on uznany za używany. Z treści omawianego przepisu wynika jednocześnie, że towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, ale używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Zgodnie z art. 43 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, aby spełnić kryteria towaru używanego, Skarżący musiałby przez co najmniej pół roku od momentu nabycia, sam używać sprzedane towary. Biorąc pod uwagę skalę i zakres prowadzonej działalności handlowej, częstotliwość aukcji oraz ilość i powtarzalność sprzedawanego asortymentu nie można przyjąć tezy, że Skarżący każdą z tych rzeczy używał osobiście zgodnie z jej przeznaczeniem, przez co najmniej pół roku. Racje mają organy podatkowe stwierdzając, że zasady doświadczenia życiowego wskazują ,iż nie jest możliwe, aby Skarżący, w okresie objętym kontrolą mógł używać tak dużej ilości różnego rodzaju przedmiotów - narzędzi ręcznych i elektronarzędzi (m.in. w 2010r. K.K. sprzedał m.in. 437 sekatorów, 160 kombinerek, 484 szczypiec tnących, 594 kluczy zaciskowych, 787 kluczy do rur, 143 akumulatorów do elektronarzędzi, 678 dalmierzy, 64 szlifierek, 91 wyrzynarek), w stopniu pozwalającym na ich zakwalifikowanie do towarów używanych. Podkreślić raz jeszcze należy, że Skarżący poza stwierdzeniami, iż sprzedawał towary używane, nie przedłożył żadnych dowodów, ani nie uprawdopodobnił, że sprzedawane przedmioty miały walor towarów używanych w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie wykazał, ani też nie uprawdopodobnił faktu używania towarów przez okres co najmniej pół roku. Tym samym sprzedawane przez Skarżącego towary nie były towarami używanymi, a ich sprzedaż stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarowa usług, nie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust.4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania (Skarżący sprzedawał nowe towary), to jest on obowiązany do prowadzenia ewidencji zgodnie z art.109 ust.3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. W związku z powyższym, Skarżący chcąc stosować szczególną procedurę, tj. "VAT marża" musiałby prowadzić ewidencję sprzedaży zawierającą kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia stosowanej marży. Skarżący nie przedłożył takiej ewidencji, natomiast zapytany przez organ w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. o to, czy prowadził w kontrolowanym okresie jakiekolwiek ewidencje zakupów i sprzedaży towarów - nie udzielił odpowiedzi. Podkreślić należy, że pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe obszernego postępowania dowodowego, materiał zebrany w sprawie jest niewystarczający do zastosowania szczególnej procedury, polegającej na opodatkowaniu towarów, sprzedanych przez Skarżącego, w systemie marży. Brak dowodów dotyczących nabycia sprzedawanych towarów, uniemożliwia zweryfikowanie przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalenie wielkości marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 tej ustawy. Tym samym zasadne było opodatkowanie sprzedawanych przez Skarżącego towarów na zasadach ogólnych. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.