I SA/Go 326/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddala skargę. l SA/Go 326/09 UZASADNlENlE W dniu [...] maja 2009 r. M.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "D" Spółki z o. o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za okres od lipca do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 877.876 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o. o. "D" wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 878.089 zł. Decyzję doręczono Spółce 9 stycznia 2006 r. Działający jako wierzyciel i organ egzekucyjny Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia [...] listopada 2006 r. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki "D", po wcześniejszym zgłoszeniu wierzytelności z tytułu podatku akcyzowego do masy upadłości. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Sąd Rejonowy zakończył postępowanie upadłościowe Spółki wobec zlikwidowania masy upadłości i wykonania planu podziału funduszy tej masy. W przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym będący wierzycielem Dyrektor Izby Celnej otrzymał 301,23 zł. Z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonego w dniu [...] maja 2008 r. wynika, iż "D" Spółka z o.o. została wpisana [...] listopada 2002 r. Natomiast M.D. jako prezes zarządu wpisany był od [...] kwietnia 2003 r. i do dnia sporządzenia powyższego odpisu nie został wykreślony. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki "D" za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z tytułu podatku od akcyzowego określonego w decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2005 r. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. skarżący wskazał, iż nie zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy i wniósł o umorzenie postępowania. Wyjaśnił, iż od listopada 2005 r. do maja 2006 r. był tymczasowo aresztowany, nie mógł wykonywać czynności związanych z funkcją członka zarządu, nie docierała do niego korespondencja adresowana na Spółkę, nie posiadał informacji o sytuacji Spółki, ani nie miał możliwości przygotowania wniosku o ogłoszenie upadłości. Po uchyleniu aresztu niezwłocznie przygotował i złożył taki wniosek, ale przed tymczasowym aresztowaniem sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała zgłoszenia takiego wniosku. W momencie doręczenia decyzji określającej podatek akcyzowy skarżący przebywał w areszcie. Do pisma skarżący dołączył dwa postanowienia Sądu Rejonowego: z dnia [...] grudnia 2005 r. o tymczasowym aresztowaniu od [...] listopada 2005 r. i z dnia [...] kwietnia 2006 r. o przedłużeniu tymczasowego aresztowania do [...] czerwca 2006 r. z możliwością zmiany tego środka pod warunkiem uiszczenia poręczenia majątkowego do [...] maja 2006 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.D. prezesa zarządu Spółki z o.o. "D" za zaległość podatkową Spółki "D" w kwocie 877.876 zł z tytułu podatku akcyzowego za okres od lipca do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego skarżący wchodził w skład zarządu Spółki "D" lecz w toczącym się postępowaniu nie wykazał wystąpienia przesłanek ekskulpacyjnych. Wobec zlikwidowania majątku Spółki w postępowaniu upadłościowym wszczynanie egzekucji administracyjnej w chwili obecnej jest bezzasadne. W ustawowym terminie skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie, zarzucając organowi l instancji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że organ celny całkowicie pominął bezsporną kwestię tymczasowego aresztowania skarżącego, podczas którego nie miał możliwości kontaktu z reprezentującym Spółkę w postępowaniach podatkowych pełnomocnikiem – K.M.. On sam nie miał możliwości przygotowania w areszcie wniosku o ogłoszenie upadłości, a K.M. nie była do takich działań umocowana. Do pisma uzupełniającego odwołanie skarżący dołączył kserokopię udzielonego K.M. [...] stycznia 2006 r. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki "D" we wszelkich sprawach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie zwykłego zarządu oraz przekraczających zwykły zarząd (m. in. do reprezentowania Spółki wobec sądów). W postępowaniu odwoławczym organ II instancji zebrał dokumenty finansowe skarżącej - bilanse i sprawozdania finansowe za lata 2003 - 2006. Z informacji Sądu Rejonowego wynika, iż Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości [...] lipca 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że decyzję organu l instancji należy uznać za prawidłową. Za bezsporny uznał pobyt skarżącego w areszcie i udzielenie [...] stycznia 2006 r. pełnomocnictwa K.M., która [...] stycznia 2006 r. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu. K.M., która także w dniu 9 stycznia 2006 r. odebrała decyzję Dyrektora UKS określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym powzięła wiedzę, że zobowiązania te są wyższe niż wynikające z prowadzonej przez nią księgowości, przewyższają majątek Spółki oraz że zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Wniosku takiego jednak nie złożyła, ani nie zrobił tego umocowany przez nią radca prawny. Organ odwoławczy stwierdził, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie przebywania skarżącego w areszcie śledczym nastąpiło bez jego winy. Biorąc pod uwagę całokształt akt organ przyjął, że skarżący opuścił areszt w maju, a więc w ciągu 14 dni od opuszczenia aresztu winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, a złożył go [...] lipca 2006 r. Ponieważ skarżący nie ujawnił żadnego majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący otrzymał w dniu 27 kwietnia 2009 r., a w dniu [...] maja 2009 r. zaskarżył ją do tut. Sądu jako naruszającą prawo przez bezpodstawne zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej, pomimo zaistnienia przesłanki wyłączającej zastosowanie tego przepisu określonej w art. 116 § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ celny dokonał trafnych ustaleń, ponieważ 9 stycznia 2006 r. - w chwili odebrania decyzji Dyrektora UKS, zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości a niezgłoszenia takiego wniosku przez skarżącego w okresie jego przebywania w areszcie śledczym nastąpiło bez jego winy. Jednakże, zamiast oprzeć się na tych ustaleniach, organ celny całkowicie błędnie uznał, że nie zgłoszenie przez skarżącego wniosku o upadłość po opuszczeniu aresztu śledczego, po upływie czterech miesięcy od zaistnienia okoliczności zobowiązujących zarząd do złożenia wniosku o upadłość Spółki, stanowi przesłankę do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Przepisy prawa upadłościowego - art. 21 ust. 1 - jednoznacznie stanowią, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Termin ten nie ulega przesunięciu w przypadku, gdy osoby, które mają prawo reprezentować dłużnika, pozbawione są możliwości działania. Gdyby skarżący złożył wniosek o upadłość bezpośrednio po opuszczeniu aresztu i tak wniosek byłby spóźniony, ponieważ przesłanki do jego zgłoszenia zaszły w styczniu 2006 r. Moment powstania niewypłacalności Spółki jest bezsporny i oczywiste jest, że "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej, był okres dwóch tygodni od dnia 9 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że § 1 art. 116 nie zawiera pkt 2b, ale przyjął, iż skarżący miał na myśli przepis art. 116 § 1 pkt 1b. Skarżący po wyjściu z aresztu, posiadając możliwość faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu, powziął informację o kondycji finansowej Spółki i nie dokonał w terminie ustawowym złożenia wymaganego prawem wniosku o jej upadłość. To powoduje, że decyzje organów obu instancji należy uznać za prawidłowe. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna, choć z niektórymi wywodami skarżącego Sąd się zgodził. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a u jej podstaw legły przepisy art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.). Przepisy te ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2). Natomiast postępowanie w przedmiocie tej odpowiedzialności nie może być wszczęte, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1a, przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana [...] grudnia 2005 r. Za datę jej doręczenia Spółce należy przyjąć dzień [...] stycznia 2006 r., tj. dzień odebrania decyzji przez K.M. umocowaną do reprezentowania Spółki w sprawach zwykłego zarządu oraz przekraczających zwykły zarząd. Zatem doręczenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego dokonano przed wszczęciem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z mocy § 2 tegoż artykułu wyżej określona odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki można uznać za wykazane, ponieważ z odpisu pełnego KRS wynika, że skarżący był prezesem zarządu przynajmniej od [...] kwietnia 2003 r. do [...] lipca 2006 r, a być może i nadal. Zaległości natomiast dotyczyły okresu od lipca do grudnia 2003 r. W aktach sprawy brak dokumentu (np. uchwały), z którego wynikałoby z jakim dokładnie dniem skarżący został powołany na członka zarządu, a z jakim odwołany - jeżeli taka okoliczność miała miejsce. Jednakże od lipca do grudnia 2003 r. członkiem zarządu M.D. był, czego sam także nie kwestionuje. Bezsporna jest także bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, skoro postanowieniem Sadu Rejonowego z [...] grudnia 2007 r. zakończono postępowanie upadłościowe likwidacją Spółki, po rozdysponowaniu jej całego majątku. W tej kwestii ustalenia organów celnych należy uznać za prawidłowe. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej członka zarządu spoczywa na nim samym. Nie oznacza to jednak przerzucenia na osobę trzecią ciężaru udowodnienia zaistnienia tych przesłanek. Tę kwestię rozstrzygnęła ostatecznie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, w której Sąd zadecydował, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej wart. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).". Przenosząc zawarte w omawianej uchwale rozważania na grunt niniejszej sprawy należy jednoznacznie stwierdzić, iż organy celne orzekające w obu instancjach, w zakresie badania przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, przeprowadziły postępowanie, wskutek którego ustaliły, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki rozpoczął swój bieg z dniem doręczenia Spółce decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2005 r, a więc z dniem [...] stycznia 2006 r. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącego. Sąd także uznał, iż ustalenie to jest prawidłowe. Należy jednak podkreślić, że decyzja organu l instancji ograniczyła się tylko do zacytowania brzmienia przepisów art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając lakonicznie, iż w toczącym się postępowaniu skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek ekskulpacyjnych. Szersze rozważania przeprowadził organ odwoławczy lecz uznać je należy za chybione. Ustalając bowiem prawidłowo, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości otworzył się w dniu [...] stycznia 2006 r., a więc w czasie gdy skarżący przebywał w areszcie, błędnie przyjął, że bez swojej winy nie zgłosił wniosku o upadłość i termin ten rozpoczął dla niego swój bieg ponownie w chwili gdy opuścił areszt. W tym miejscu należy w pełni zgodzić się ze skarżącym, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ulega przesunięciu w przypadku, gdy osoby które mają prawo reprezentować dłużnika pozbawione są możliwości działania. "Właściwy czas" do zgłoszenia takiego wniosku to okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami, istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a zatem to moment obiektywny do jego zgłoszenia uzasadniony kondycją finansową spółki, a nie możliwościami działania członków jej zarządu. Skoro w niniejszej sprawie ten "właściwy czas" rozpoczął swój bieg od [...] stycznia 2006 r., to nie mógł ponownie zacząć biec od chwili opuszczenia aresztu przez skarżącego i w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego jest całkowicie bezzasadne. Natomiast za całkowicie bezzasadny Sąd uznał zarówno pogląd skarżącego, jak i organu odwoławczego, w którym uznają oni, że pobyt M.D. w areszcie jako osoby tymczasowo aresztowanej spowodował, iż skarżący bez swojej winy nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Sądu, tymczasowe aresztowanie skarżącego nie pozbawiło go możliwości skutecznego zgłoszenia w/w wniosku. Skarżący został zatrzymany już [...] listopada 2005 r. Dopiero [...] stycznia 2006 r. ustanowił pełnomocnika – K.M., która odebrała decyzję UKS. Skarżący zdawał sobie sprawę z ciążących na nim, jako jednoosobowym zarządzie, obowiązkach względem Spółki. Ponosi zatem całkowitą odpowiedzialność za ustanowionego przez siebie pełnomocnika i podjęte przez tego pełnomocnika działania bądź ich brak. Fakt, że K.M. nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w żadnej mierze nie może zwalniać skarżącego z ciążących na nim, jako członku zarządu, obowiązków. Jednakże, mimo błędnego uzasadnienia zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, ponieważ skarżący nie wykazał braku swojej winy niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "D". Zatem, zgodnie z przepisem art. 116 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, prawidłowo został obciążony odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki "D" w podatku akcyzowym za okres od lipca do grudnia 2003 r. Dodatkowo należy jeszcze zwrócić uwagę na wadliwie sformułowane rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu l instancji w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowi jej zarządu. Natomiast przepis art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej mówi o odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z podatnikiem, w tym przypadku ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ l instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, nie wymieniając przy tym z kim tę solidarną odpowiedzialność skarżący ponosi. Mógł ją ponieść najwyżej ze Spółką, ponieważ był członkiem jednoosobowego zarządu. W takim kształcie decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy powielając błąd -skarżący nie może przecież odpowiadać solidarnie sam z sobą. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na samą odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Strona 9 z 9