I SA/Go 328/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Skarżący K.G. (dalej zwany Stroną, Skarżącym, Zobowiązanym) złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. Zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. w którym uznano za nieuzasadnione zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2015 r., orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Strony przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 85 394,00 zł, wystawił zarządzenie zabezpieczenia. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia doręczono Zobowiązanemu w dniu 26 maja 2015 r. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia ruchomości stanowiących własność Zobowiązanego oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Strony. W dniu [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r., określającą zobowiązanie. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. o przekształceniu się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne doręczono Zobowiązanemu w dniu 13 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, powołując przesłanki wynikające z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj.: • brak wymagalności roszczenia opisanego w tytule wykonawczym wobec zaskarżenia decyzji wymiarowej; • określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę wydania tytułu wykonawczego; • brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; • przedawnienie zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] kwietnia 2017 r. postanowienie w którym uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Nie godząc się z podjętym przez organ egzekucyjny rozstrzygnięciem Skarżący złożył zażalenie podtrzymując argumentację podniesioną w zarzutach z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione złożonych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w przedmiotowej sprawie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r. Organ wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji, natomiast samo złożenie skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - na co powołuje się Zobowiązany - nie eliminuje tej decyzji z obrotu prawnego ani nie powoduje wstrzymania jej wykonania. A zatem zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym jest wymagalne i podlega wykonaniu. Dokonując oceny zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę wydania ww. tytułu wykonawczego, organ drugiej instancji stwierdził, że wierzyciel prawidłowo wskazał orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej jako decyzję ostateczną i podlegającą wykonaniu, z wymienieniem numeru identyfikującego podstawę prawną obowiązku oraz daty wydania decyzji. Z kolei w pozycji 2 części E ww. tytułu wykonawczego wymieniono podatek od towarów i usług jako obowiązek podlegający egzekucji, co jest zgodne z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W przedmiotowej sprawie egzekwowany obowiązek wynikał z ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., wskazanej w treści tytułu wykonawczego. Natomiast przywołanie samej Ordynacji podatkowej jako aktu normatywnego, bez wskazania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Odnosząc się do argumentacji Strony, że w tytule wykonawczym widnieje inna kwota niż wynikająca z ww. orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że różnica pomiędzy obiema kwotami wynika z pomniejszenia kwoty 85.394 zł wynikającej z ww. decyzji ostatecznej, o kwotę 376,87 zł, czyli kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wykazana w decyzji wymiarowej kwota 560 zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, została bowiem zaliczona w kwocie 376,87 zł na należność główną oraz w wysokości 183,13 zł na poczet odsetek za zwłokę, o czym Zobowiązany został poinformowany w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016r. Zatem w tytule wykonawczym Nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. w polu E.l.l Wierzyciel prawidłowo wskazał kwotę uwzględniającą ww. zaliczenie. Ponadto organ drugiej instancji zauważył, że powołane w polu E.2 ww. dokumentu, oznaczenie: podatek od towarów i usług jest tożsame z rodzajem należności określonej w ostatecznej decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia powyższego tytułu wykonawczego. Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt określenia przez Zobowiązanego, w uzasadnieniu zarzutów z dnia [...] grudnia 2016r., a także w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r., należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym jako podatek akcyzowy. Organ uznał, iż jest to błąd pisarski Strony ponieważ zarówno powołana przez Zobowiązanego decyzja Nr [...], określająca zobowiązanie podatkowe, jak i wskazany tytuł wykonawczy sporządzony na jej podstawie, dotyczą należności z tytułu podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w dniu [...] marca 2017 r. organ egzekucyjny wezwał Zobowiązanego w terminie 7 dni do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie, z pouczeniem, że brak odpowiedzi spowoduje uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zarzuty dotyczą tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Na powyższe wezwanie, doręczone w dniu 24 marca 2017 r., Zobowiązany nie udzielił odpowiedzi. Organ również odniósł się do zarzutu naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Wskazał, że - zgodnie z treścią § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (j.t. Dz.U. z 2017 poz. 131) - egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W niniejszej sprawie ostateczną decyzją w postępowaniu podatkowym jest orzeczenie Nr [...], wymienione w tytule wykonawczym w polu identyfikującym podstawę prawną obowiązku. Ponadto prawidłowo wskazano powołane rozporządzenie jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. A zatem zarzut braku doręczenia upomnienia nie znajduje uzasadnienia. Dokonując oceny podniesionego, przez Zobowiązanego, w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, zarzutu przedawnienia zobowiązania, objętego tytułem wykonawczym Nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazał, że w art. 154 § 4-6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uregulowana została instytucja przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Instytucja ta ma zastosowanie z mocy prawa w przypadku dokonania w toku postępowania zabezpieczającego ruchomości, wierzytelności pieniężnej bądź innego prawa majątkowego. Momentem przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest dzień wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego obejmującego zabezpieczoną należność pieniężną. Stosownie do przepisu art. 154 § 7 powołanej ustawy w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Z kolei art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tak więc brzmienie ww. art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawnia do przyjęcia stanowiska, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wywołuje skutek prawny m.in. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności pieniężnej, do której zastosowanie mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe przesłanki organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2011r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie wskazanych wcześniej środków egzekucyjnych w postaci zajęcia ruchomości oraz prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] grudnia 2016r., poinformował Zobowiązanego o przekształceniu zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. Powyższe pismo wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2016 r. zostało doręczone Zobowiązanemu w dniu 13 grudnia 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Organ wskazał ponadto, że - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 21 grudnia 2016 r., w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., do czasu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (70 § 7 pkt 2 ww. ustawy). Na przedmiotowe postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. Strona skarżąca wniosła skargę W skardze Strona skarżąca, podtrzymał zarzuty sformułowane w trakcie postępowania, czyli przedawnienie egzekwowanego obowiązku, brak wymagalności obowiązku i jego niezgodność z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, brak uprzedniego doręczenia upomnienia. Dodatkowo podniósł zarzut zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący podkreślił, że należność objęta tytułem wykonawczym Nr [...] wynika z ostatecznej decyzji, która została zaskarżona, a w konsekwencji dochodzona należność nie stała się wymagalna. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącego o przedawnieniu egzekwowanego obowiązku. Stosownie do przepisu art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Z kolei art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Oznacza to, że przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wywołuje skutek prawny m.in. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności pieniężnej, do której zastosowanie mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia ruchomości oraz prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, przy czym Skarżący został powiadomiony o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Powyższe pismo zostało doręczone w dniu 13 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2016 r.(data nadania skargi na adres organu), w związku z wniesieniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., do czasu wydania organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności(art. 70 § 7 pkt 2O.p.). Wyrokiem w sprawie I SA/Go 15/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę na przedmiotową decyzję oddalił, Strona od tego orzeczenia złożyła skargę kasacyjną. Z tego też względu okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadal trwa. W niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej mogło nastąpić bez uprzedniego doręczenia Skarżącemu upomnienia, ponieważ obowiązek uiszczenia należności powstał z mocy prawa, a jego wysokość została określona w ostatecznym orzeczeniu. Wynika to z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131). Zgodnie z treścią przywołanego przepisu - egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W niniejszej sprawie ostateczną decyzją w postępowaniu podatkowym jest orzeczenie – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...], wymieniona w tytule wykonawczym w polu identyfikującym podstawę prawną obowiązku. Niezasadny jest zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. Ani wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję wymiarową, ani skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji - na co powołuje się Skarżący - nie eliminuje tej decyzji z obrotu prawnego ani też z mocy prawa nie powoduje wstrzymania jej wykonania. Decyzja w której określono wysokość zobowiązania jest decyzją ostateczną, nie wstrzymano jej wykonania, z tego też względu zobowiązanie z niej wynikające było zobowiązaniem wymagalnym. Na wymagalność zobowiązania określonego decyzją ostateczną nie miało wpływu wniesienie skargi do sądu. Decyzja ta nadal znajduje się w obrocie, gdyż wcześniej powołanym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 15/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargę na przedmiotową decyzję oddalił – wyrok jest nieprawomocny co oznacza, że decyzja określająca to zobowiązanie nie jest prawomocna, ale jest ostateczna. W odniesieniu do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę wydania tytułu wykonawczego Nr [...], wskazać należy, że wierzyciel prawidłowo wskazał orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako decyzję ostateczną i podlegającą wykonaniu, z wymienieniem numeru identyfikującego podstawę prawną obowiązku oraz daty wydania decyzji. Z kolei w pozycji 2 części E ww. tytułu wykonawczego wymieniono podatek od towarów i usług jako obowiązek podlegający egzekucji, który jest zgodny z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Odnosząc się do argumentów zawartych w przedmiotowej skardze, że w tytule wykonawczym widnieje inna kwota niż wynikająca z ww. orzeczenia, organ w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił Skarżącemu, iż różnica pomiędzy obiema kwotami wynika z pomniejszenia kwoty 85.394,00 zł, wynikającej z decyzji ostatecznej, o kwotę 367,87 zł, czyli kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wykazana w decyzji wymiarowej kwota 560 zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, została bowiem zaliczona w kwocie 376,87 zł na należność główną oraz w kwocie 183,13 zł na poczet odsetek za zwłokę, o czym Skarżący został poinformowany w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r. Zatem w tytule wykonawczym Nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. w polu E.l.l wierzyciel prawidłowo wskazał kwotę uwzględniającą ww. zaliczenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, wskazać należ, że Strona zgłaszając zarzuty w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. nie wskazała na zarzut zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Powyższy zarzut podniesiony został dopiero na etapie skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wnoszenie zarzutów stanowi prawo, które Skarżący może realizować w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin do zgłaszania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z tego też względu zarzut ten nie mógł podlegać rozpoznaniu przez Sąd. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) skargę oddalił. | | | |