I SA/Go 33/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk, Asesor WSA Barbara Rennert (spr.), Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 14 póz. 176 z późn. zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 §1 Ordynacji podatkowej, ustalił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 30.244,50 zł. Kierując się dyspozycją art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego porównał wysokość wydatków jakie [...] poniosła w 1999 r., do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych jakie zgromadzone zostały w tym roku oraz zasobów, które zostały zgromadzone wcześniej tj. przed rozpoczęciem roku podatkowego. Na podstawie zebranego przez organ podatkowymateriału ustalono, że małżonkowie [...] (w małżeństwie strony obowiązywał ustrój wspólności majątkowej) w 1999 r. ponieśli wydatki na : - zaliczki na podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 3.536,40 zł - składki na ubezpieczenie emerytalne i zdrowotne w kwocie 8.627,30 zł - ubezpieczenie na życie w kwocie 3.608,00 zł - budowę domu jednorodzinnego w kwocie 61.154,24 zł - zakup samochodu marki [...] wraz z dodatkowym wyposażeniem auta w kwocie 51.305,23 zł - spłaty rat kredytu na samochód wraz z prowizją w kwocie 3.971,72 zł - wydatki na bieżące utrzymanie rodziny, eksploatację samochodu, zakup mebli, podatek od nieruchomości w kwocie 32.870,00 zł Łączna wysokość opisanych wyżej wydatków wynosi 165.072,89 zł. Na podstawie deklaracji PIT-33 ustalono, że w 1999 r. małżonkowie [...] uzyskali dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - mąż w kwocie 21.768,31 zł, - żona w kwocie 18.983,95 zł, nadpłatę w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 2.133,80 zł oraz uzyskali kredyt na zakup samochodu w kwocie 41.534,40 zł Razem dochody małżonków [...] w 1999 r. wynosiły 84.420,46 zł. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona twierdziła, że środki na pokrycie wydatków zgromadziła w latach 1990-1997 i pochodziły ze świadczenia "usług obsługi towarzyskiej świadczonych przez [...] dla obywateli Niemiec na terenie Niemiec". Z tego tytułu [...] uzyskała i zgromadziła kwotę 600.000 zł, które to pieniądze przechowywane były w wynajętym przez małżonków [...] mieszkaniu. W celu sprawdzenia czy w związku z twierdzeniem małżonków [...], iż na pokrycie wydatków w 1999 r. przeznaczyli oszczędności zgromadzone w latach ubiegłych, organ I instancji dokonał analizy uzyskanych przez małżonków [...] dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku, wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych począwszy od 1992 r. Ponieważ zdaniem organu podatkowego w celu wykazania faktu pokrycia poniesionych wydatków oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzedzających rok podatkowy, niezbędnym jest by te oszczędności pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku, organ podatkowy przeanalizował zeznania podatkowe małżonków [...] z lat ubiegłych. Głównym dochodem podatników był dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez oboje małżonków - przez męża od 1993 r., a przez żonę od 1995 r. Ponadto małżonkowie [...] uzyskiwali dochody z zasiłku dla bezrobotnych oraz wykazywali dochody wolne od podatku uzyskane z pracy zagranicą (mąż) oraz pochodzące z darowizn. Wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegała zmianom w różnych latach podatkowych i tak np. w 1996 r. podatnicy uzyskali z tego tytułu dochód w kwocie 29.807,98 zł, a już w następnym roku zaledwie 4.694,02zł. Równocześnie organ I instancji zwrócił uwagę, że wydatki poniesione w 1997 r. znaczenie przewyższały osiągnięte w tym roku dochody (o kwotę 24.808,00 zł). Stąd też zdaniem organu podatkowego ewentualne oszczędności uzyskane w latach wcześniejszych zostały spożytkowane na zwiększone wydatki roku 1997. Fakt ten upoważnił organ I instancji do twierdzenia, że na dzień 1 stycznia 1998 r. małżonkowie [...] nie posiadali oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że nadwyżka poniesionych w 1999r. wydatków nad uzyskanymi w tym roku dochodami wynosi 80.652,43 zł., połowa tej nadwyżki przypadająca na każdego z małżonków wynosi 40.326,41 zł, a 75% podatek 30.254,50 zł. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu: naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie dowodu w sprawie oświadczenia podatnika a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 3 ust. 1 w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Następnie skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka [...] zamieszkałego w Niemczech na okoliczność wykonywania przez skarżącą usług obsługi towarzyskiej świadczonej na rzecz obywateli Niemiec. Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W następstwie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 r. wydanym w sprawie I SA/Go 723/05 uchylił opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że powodem uchylenia decyzji było naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 122, 187 §1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy bezzasadnie zignorował wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka [...] na okoliczność złożenia zeznań potwierdzających wykonywanie przez skarżącą usług obsługi towarzyskiej, nie uzasadniając swojego stanowiska i nie wydając w przedmiocie wniosku postanowienia o odmowie jego dopuszczenia. W ocenie Sądu w/w wniosek miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zawierał tezę dowodową odmienną od prezentowanej przez organy podatkowe rozstrzygające sprawę, a w związku z powyższym winien zostać dopuszczony. Dlatego też kierując się treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 póz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka [...] na okolicznośćwskazaną we wniosku strony, przy czym przeprowadzenie tego dowodu zlecił organowi I instancji wykorzystując uprawnienie przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę w następstwie jej uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dni [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez stronę dowody w postaci zeznań świadków [...],[...] i [...] nie uprawniają do przyjęcia, iż małżonka strony uzyskiwała przychody ze świadczenia usług seksualnych na rzecz obywateli Niemiec, którymi pokryte zostały wydatki poniesione przez małżonków [...] w kontrolowanym roku podatkowym. Z zeznań świadka [...] wynika, że był on klientem [...] w okresie od czerwca 1999 r. do października 2000 r., podczas gdy [...] wyjaśniła, że oszczędności w kwocie 600.000 zł zgromadzone zostały w latach 1990 lub 1991 do połowy września 1996 r. Nie jest zatem możliwe by dochody uzyskane od świadka [...] w okresie 1999-2000, były źródłem gromadzenia oszczędności w latach 1990-1996, właśnie na dochody uzyskane w tym okresie wskazuje strona jako bazę pokrycia wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym, wyraźnie przy tym wskazując, że po tym okresie tj. po urodzeniu drugiego dziecka, co miało miejsce [...] marca 1997 r., częstotliwość kontaktów wyraźnie zmalała i oszczędności z tego tytułu już nie gromadziła. Z zeznań świadka [...] nie wynika zatem fakt uprawiania prostytucji przez stronę w okresie 1990-1996 tj. w okresie w którym z jej wyjaśnień uzyskała dochody z tego tytułu, którymi pokryła poniesione wydatki. Wskazując liczne sprzeczności w zeznaniach świadka [...], z wyjaśnieniami [...] oraz w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie, organ odwoławczy podważył twierdzenia stron o czerpaniu dochodów z prostytucji. W tej mierze zwrócono uwagę, iż [...] wymieniając imiona swoich klientów nie wymieniła imienia [...], mimo, że kontakty ze świadkiem przypadały już na sam koniec uprawiania przez nią prostytucji, a z uwagi znikomą częstotliwość kontaktów w tym okresie, [...] był jednym z nielicznych czy jedynym jej klientem. Zwrócono też uwagę, że z wyjaśnień [...] wynika, iż świadczyła ona usługi seksualne klientom starszym od świadka [...] (panom 40-60 letnim) świadek [...] był rówieśnikiem podatniczki tzn. w chwili rzekomych kontaktów miał ok. 30 lat. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że spośród tak wielu klientów, którzy jak wynika z wyjaśnień [...] korzystali ze świadczonych przez nią usług seksualnych, jedyną osobą której personalia ujawniła był [...], mąż [...], która również zeznawała w sprawie jako świadek. Dowód ten został przeprowadzony z wniosku strony i zmierzał do wykazania, prawdziwości jej wyjaśnień o odpłatnym świadczeniu usług seksualnych. Wprawdzie w dniu składania zeznań przez [...] nie była ona jeszcze żoną świadka [...], jednakże jak zeznał sam [...] swoją obecną żonę poznał na początku 2001 r. Zatem w chwili składania zeznań przez [...] trwała jej znajomość z [...]. Uprawniony jest więc pogląd, że powołanie na świadka [...] i [...] miało na celu uwolnienie się od obowiązku zapłaty w podatku z nieujawnionych źródeł przychodu. Trzeba bowiem wyjątkowego zbiegu okoliczności by jednym z obywateli Niemiec, dla którego [...] świadczyła usługi seksualne, okazał się późniejszy mąż jej koleżanki zeznającej w sprawie z korzyścią dla strony. Strona nie wykazała też faktu gromadzenia oszczędności. Tłumaczenie strony skarżącej, że pieniądze pochodzące z nierządu były przechowywane w domu brzmi niewiarygodnie jeśli się weźmie pod uwagę fakt, że małżonkowie [...] w kontrolowanym roku podatkowym zamieszkiwali w wynajętym mieszkaniu. Trudno zatem przypuszczać by podatnicy zdecydowali się przechowywać tak ogromną kwotę pieniędzy w obcym mieszkaniu i to jak wynika z wyjaśnień strony w walucie krajowej, godząc się z utratą ich siły nabywczej. Poza tym zdaniem organu odwoławczego o niewiarygodności twierdzeń strony o posiadanych tak dużych zasobach finansowych świadczy fakt wzięcia w dniu 1 września 1999 r. przez małżonków [...] kredytu na zakup samochodu w [...] Bank Polska S.A. w wysokości 41.534,40 zł. Niezrozumiałym jest by przy posiadaniu wolnych środków finansowych narażać się na wysokie oprocentowanie 17,90 % w stosunku rocznym i płacić prowizję bankową. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej złożona została skarga. W skardze skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu organu odwoławczego: - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie oświadczeń podatnika, - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4,art. 3 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych lub zestawienia złożonego na rozprawie. Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżąca kwestionuje ocenę zebranych w sprawie dowodów, wskazując, że rozbieżność czasowa pomiędzy świadczeniem usług seksualnych, z których poczynione zostały oszczędności, a okresem, którego dotyczą zeznania świadka [...] nie może decydować o dezawuowaniu twierdzeń skarżącej o tym, że w ogóle podejmowała się ona procederu prostytucji. Tego rodzaju usługom towarzyszy dyskrecja ze strony klientów, czego konsekwencją jest trudność przedłożenia stosownych dowodów osobowych na potwierdzenie powyższego procederu. W ocenie skarżącej istotą dowodu z zeznań świadka [...] było wykazanie samego faktu wykonywania świadczeń seksualnych i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, a ewentualne wykazanie dokładnych przedziałów czasowych wzmacniałoby jedynie dowód, a nie determinowało jego przydatność w ogóle. Rozbieżność w zakresie wykazanego wieku większości klientów [...], a wieku świadka [...] tłumaczy fizjonomią świadka [...], któremu po powierzchownej ocenie przypisać można zdecydowanie więcej lat niż w rzeczywistości posiada. Nie wskazanie przez skarżącą imienia tego świadka było uzasadnione, gdyż w okresie kontaktów z [...] nie był on jedynym lub jednym z nielicznych klientów skoro średnio liczba kontaktów wynosiła 2 miesięcznie. W zakresie oceny zeznań świadka [...] skarżąca zarzuciła głównie "przeakcentowanie" stopnia zażyłości pomiędzy nią świadkiem. Kobiety poznały się poprzez dzieci chodzące do tej samej szkoły. Zaproponowanie przez skarżącą [...], by ta chcąc wyjść z trudności finansowych zaczęła świadczyć usługi seksualne, tak jak to robiła skarżąca, stanowiło raczej powodowaną okolicznościami "chwilę słabości" w postanowieniu zachowania w dyskrecji co do faktu uprawiania prostytucji przez skarżącą, niż wprost efekt zażyłości tych osób. Powołanie na świadka [...] nie wiązało się ze znajomością z [...] lecz spotkaniem [...] w 2004 r., który mieszkał przy granicy z Polską i z racji swojej pracy często przebywał. Przechowywanie zgromadzonych środków poza systemem bankowym skarżąca tłumaczy utrzymywaniem w tajemnicy źródła ich uzyskania. Te same motywy przyświecały zakupowi samochodu na kredyt. W sytuacji wykazywanej dysproporcji miedzy dochodami uzyskiwanymi i ujawnionymi zakup samochodu sprowadzałby się do ujawnienia posiadanych środków i bezpośredniego narażania na zarzut nie ujawnienia źródeł dochodów. Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu, iż wydając zaskarżoną decyzję nie ustosunkował się do okoliczności podniesionych w piśmie z dnia 7 listopada 2005 r. złożonym do sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. o sygn. akt I SA/Go 724/05. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skargę należało uznać za bezpodstawną. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przywołania treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z jego brzmieniem - wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z tego też względu, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego w 1999r. mienia, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Z uwagi na powyższe, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Podkreślić również należy, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99). O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości Sądu, że wydatki poniesione w 1999 r. przekraczają zeznany dochód podatnika. Wskazać należy, że ustalona przez organ wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącą w kontrolowanym roku podatkowym nie jest sporna. Strona nie kwestionuje również wysokości osiągniętych przychodów z ujawnionych źródeł lub źródeł wolnych od opodatkowania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast możliwość posiadania na 1 stycznia 1998 r. zasobów finansowych (oszczędności) pochodzących ze źródeł ujawnionych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 600.000 zł. Podkreślić należy, że dopiero wykazanie, że skarżąca dysponowała oszczędnościami, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 1999 r. stanowiłoby podstawę do oceny czy oszczędności te zostały zgromadzone ze źródeł ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. Z tego też względu w niniejszej sprawie nie jest istotną okoliczność świadczenia usług seksualnych dla obywateli Niemiec przez skarżącą. Okoliczność ta była dowodzona zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym. Zgodzić się należy ze skarżącą, że rozbieżność czasowa jaka wynika z zeznań świadka [...] pomiędzy świadczeniem usług seksualnych z okresu z którego miały pochodzić oszczędności a okresem którego dotyczą zeznania świadka, nie może z natury rzeczy dezawuować twierdzeń strony o tym, że w ogóle podejmowała się procederu prostytucji. Jak już wcześniej wskazano okolicznością jaka winna zostać udowodniona jest posiadanie na 1 stycznia 1998 r. przez skarżącą oszczędności w kwocie 600.000 zł. Samo uprawdopodobnienie, czy też udowodnienie faktu świadczenia usług seksualnych w najmniejszym stopniu nie oznacza poczynienia z tego tytułu oszczędności, które w następnych latach stanowiły źródło finansowania wydatków. Tym bardziej udowodnienie, że skarżąca świadczyła usługi seksualne nie oznacza, że uzyskane oszczędności wyniosły dokładnie 600.000 zł. W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy organy administracyjne prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego przyjmując, że wydatki poniesione w 1999 r. przez skarżącą nie mogły zostać pokryte oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich. Zdaniem Sądu skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że na dzień 1 stycznia 1998r. posiadała oszczędności w wysokości 600.000 zł. Sąd podziela stanowisko organów, że twierdzenia skarżącej o posiadaniu w mieszkaniu tak dużej kwoty, gromadzonej w okresie kilku lat, są niemiarodajne. Za niewiarygodną i niezgodną z zasadami logiki uznać należy również jej argumentację wskazującą, iż pomimo otrzymywania za swoje usługi wynagrodzenia w markach niemieckich w latach 1990/91- 1996 r. wymieniała je na złotówki, nie inwestując ich w żaden sposób. Należy mieć na uwadze spadek wartości złotego jaki występował w tamtym okresie. Skarżąca, pomimo iż powoływała się na sprzedaż waluty, nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Nie zostały przedłożone deklaracje celne wwozu do kraju walut o jakie wzywał organ. Również do żądań organu w tym zakresie skarżąca się nie ustosunkowała. Taka postawa uprawnia do przyjęcia tezy, że skarżąca nie posiada dowodów potwierdzających dysponowanie w latach 1990/91-96 środkami finansowymi, pozwalającymi na poczynienie oszczędności. W tej materii ani nie przedłożono żadnych dowodów, ani też nie wniesiono o przeprowadzenie określonego dowodu na wskazane przez siebie okoliczności. Należy podkreślić, iż wyjaśnienia skarżącej zostały poddane ocenie i ocenione jako nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Organ nie dał im wiary w zakresie w jakim odnosiły się do dysponowania oszczędnościami w kwocie 600.000 zł. Za dowód na posiadanie oszczędności nie można uznać również zeznań świadków. Zebrane zeznania w żadnej mierze nie dotyczyły środków finansowych jakimi skarżąca dysponowała 1 stycznia 1998 r. W ocenie Sądu, organ słusznie wskazał, że na brak oszczędności w badanym okresie wskazywać może okoliczność zaciągnięcia kredytu bankowego na zakup samochodu. Niezrozumiałym jest, iż przy posiadaniu wolnych środków finansowych skarżąca narażała się na wysokie oprocentowanie i wysokie prowizje. Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się dokumenty z których wynika, że kredyt ten pomimo, iż zgodnie z umową kredytową miał być spłacany w 60 miesięcznych ratach (do września 2004 r.) został całkowicie spłacony już w grudniu 2000 r. Takie działania skarżącej wskazują, że przy zaciąganiu kredytu nie kierowała się obawą narażenia się na wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie nie ujawnienia źródeł dochodów. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Kierując się treścią tego przepisu jak również z uwagi na twierdzenia strony, organ w oparciu o zeznania podatkowe jak również posiadane dowody dotyczące wydatków przeprowadził analizę w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącą zasobów finansowych i oszczędności w latach 1992 - 1997. Z ustaleń dokonanych w tym zakresie wynika, że strona skarżąca nie miała możliwości poczynienia oszczędności, a nadto wydatki jakie zostały poczynione w 1997 r. bez uwzględnienia kosztów bieżącego utrzymania rodziny przekroczyły dochody zadeklarowane o kwotę 24.808 zł. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że skarżąca nie udowodniła, iż dysponowała jakimikolwiek oszczędnościami, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków skarżącej w 1999 r. Na marginesie wskazać należy, że podnoszony przez skarżącą zarzut nie ustosunkowania się organu do umowy o podziale majątku wspólnego jaki nastąpił w październiku 2005 r. pomiędzy skarżącą a jej małżonkiem, w niniejszej sprawie nie ma żadnego znaczenia. Powołana umowa stanowi dowód na sposób podziału majątku, a w żadnej mierze nie na okoliczności mające znaczenie w niniejszej sprawie tj. na źródło pokrycia wydatków poczynionych w 1999 r. Tym samym nie sposób uznać za trafne zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisu art. 122 jak i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zdaniem Sądu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził również braków w materiale dowodowym, które uniemożliwiałyby ustalenie stanu faktycznego. Zebrany materiał został rozpatrzony, a organ prawidłowo dokonał jego analizy. Nie ulega wątpliwości Sądu, że wydatki jakie poczyniła skarżąca w 1999 r. znacznie przekroczyły jej dochody ze źródeł ujawnionych, jak i wolnych od opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie powoływała się w toku postępowania, iż pokrycie wydatków kontrolowanego roku nastąpiło ze źródła jakim było uzyskiwanie wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nią w 1999 r. Organ prawidłowo na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zastosował od dochodów z nieujawnionych źródeł stawkę podatku w wysokości 75%. Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Sąd, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Stefan Kowalczyk