I SA/Go 330/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. M.R. (zw. dalej: stroną skarżącym), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] marca 2012r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w łącznej kwocie 23,069 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym; Naczelnik US decyzją z dnia [...] września 2011r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 327.579,00zł. Drugą decyzją z tego samego dnia o nr [...] określił skarżącemu wysokość odsetek od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w łącznej wysokości 23.085,00 zł. Od powyższych rozstrzygnięć strona odwołała się, zaś Dyrektora IS, decyzjami z dnia [...] listopada 2011r. uchylił i przekazał do ponownego rozpoznania zarówno orzeczenie wydane w przedmiocie wymiaru podatku, jak i decyzję organu I instancji określającą wysokość odsetek. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 331.434,00 zł. W ocenie organu I instancji skarżący wykonywał działalność gospodarczą pod firmą "D" jednakże nie zarejestrował jej na swoje nazwisko, a posługiwał się imieniem i nazwiskiem pracownika M.W.. Zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 26.858,00zł. i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 790.310,58 zł. Również [...] grudnia 2011r. Naczelnik US wydał decyzję nr [...] określającą skarżącemu wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w łącznej wysokości 23.069,00 zł. Strona zaskarżając to rozstrzygnięcie wskazała, że jednocześnie wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., bowiem organ odmówił bez prawnego uzasadnienia przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie zgłoszonego wniosku dowodowego w postaci zeznań świadków. W ocenie skarżącego, wskazane przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej argumenty nie powinny być podstawą rozstrzygnięcia ponieważ odnoszą się do błędnie przyjętych i ocenionych dowodów w sprawie. Zatem tego rodzaju orzeczenie nie może stanowić podstawy do określenia wysokości odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. W uzasadnieniu wskazał, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczą zobowiązania podatkowego za 2006r. a nie sposobu wyliczenia kwoty odsetek. Zauważył, że okoliczności, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ponownie badaniu i ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił skarżącemu kwotę zaliczek w wysokości 27.620,00zł za każdy miesiąc, (tj. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. 331.434,00zł /12 m-cy = 27.619,50zł ≈ 27.620zł) uwzględniając ustalenia w zakresie kosztów i przychodów podatkowych z decyzji z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...]. Zaznaczył też, że konsekwencją ustalenia przez organ podatkowy wartości zaliczek miesięcznych w kwotach innych niż wynikające z deklaracji PIT-5 i dokonanych wpłat jest określenie odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych zaliczek. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W motywach powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Nadto wskazał, że złożył również skargę na decyzję wymiarową., tj. z dnia [...] marca 2012r. nr [...] utrzymującą w mocy orzeczenie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2011r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Zgodnie z regulacją art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla ją lub stwierdza jej nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 §1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika US określające skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. Zważywszy na przedmiot sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z regulacją art.44 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 1746 ze zm. – zw. dalej: updof) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Stosownie zaś brzmienia ust.6 tego przepisu zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust.1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia. W myśl natomiast art.53 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- zw. dalej: Ordynacja podatkowa) od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art.52 §1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Wskazać również należy na art.53a tej ustawy zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Koniecznym jest podkreślenie, że mimo że decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak z art.53a Ordynacji podatkowej wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s.303). Jeśli zatem organ stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając, aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna oraz jaki będzie wynik sądowej kontroli legalności takiej decyzji. Obowiązek taki wynika z art.53a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w okolicznościach w nim podanych, organ "wydaje" nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji. Niemniej jednak trzeba również zaznaczyć, że dopiero ewentualne zweryfikowanie ustaleń i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2006r. w innej wysokości niż wynikająca z decyzji wymiarowej może być podstawą wzruszenia decyzji w przedmiocie określenia odsetek. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy, należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie przeprowadzonej przez organy podatkowe kontroli i określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w trakcie kontroli organy podatkowe ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem pracownika. Zaś deklaracje PIT-5 złożone przez M.W. stanowią w rzeczywistości rozliczenie skarżącego. Wobec tego uwzględniając ustalenia w zakresie kosztów i przychodów podatkowych Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2011r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006r. ( utrzymana w mocy orzeczeniem Dyrektora IS z dnia [...] marca 2012r. nr [...]). Organ kreślił skarżącemu kwotę zaliczek na ww. podatek w wysokości 27.620,00zł za każdy miesiąc, (tj. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 331.434,00 zł /12 m-cy = 27.619,50 zł ≈ 27.620 zł). Konsekwencją ustalenia przez organ podatkowy wartości zaliczek miesięcznych w kwotach innych niż wynikające z deklaracji PIT-5 i dokonanych wpłat było określenie przedmiotowych odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych zaliczek. Koniecznym jest podkreślenie, że podniesione przez skarżącego zarzuty w żaden sposób nie odnoszą się do ustalonej przez organy podatkowe wysokości zaległości z tytułu nieuiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące 2006r. Skarżący nie kwestionuje sposobu wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu naliczenia oraz rachunkowego wyliczenia odsetek. Niemniej jednak, Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z prawem i nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień. Zarzuty skarżącego dotyczą decyzji wymiarowej, która nie może być przedmiotem kontroli Sądu w tym postępowaniu. Z treści skargi wynika natomiast, że na orzeczenie wydane w przedmiocie wymiaru zobowiązania strona również złożyła do tutejszego sądu skargę. Unormowanie zawarte w art.53a Ordynacji podatkowej, rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).