I SA/Go 333/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi T S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. I SA/Go 333/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] lutego 2009 r. określającą, skarżącej T S.A., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 111.380, 00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Skarżąca złożyła w dniu [...] stycznia 2008 r. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. Do opodatkowania wykazano powierzchnie gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle, na które składała się jedynie kanalizacja kablowa. Nie wykazano do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wykazanych przez skarżącą w korekcie deklaracji złożonej w dniu [...] kwietnia 2007 r. o wartości 1.710.646,00 zł. Organ podatkowy I instancji dwukrotnie wzywał skarżącą ( pisma z [...] września 2008 r. ) do złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2008 r. W nadesłanej w dniu [...] października 2008 r. korekcie deklaracji skarżąca wykazała takie same wartości budowli, jak w deklaracji z [...] stycznia 2008 r., ponownie wyłączając wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Pismem z [...] stycznia 2008 r. organ I instancji wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień, na jakiej podstawie wykazał w złożonej deklaracji niższą wartość budowli w stosunku do roku poprzedniego. Skarżąca pismem z [...] lutego 2008 r. oświadczyła, że różnice wynikają z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów nie będących budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. wyłączenia lini kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. W ocenie skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, gdyż nie są wymienione w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2006 r. ( Dz. U. z 2005 r. nr 219, poz. 1864 ) w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W piśmie z [...] czerwca 2008 r. skarżąca, powołując się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z 32 stycznia 2007 r. stwierdziła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako: - samodzielne budowle trwale związane z gruntem, - instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkową-techniczną, - urządzenia budowlowe związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy nie zgodził się z takim poglądem, czemu dał wyraz w piśmie z [...] marca 2008 r. wskazując w nim, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity z 2006 r. Dz. U. nr 121, poz. 844 ze zm. ) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy określa, że budowlą jest obiekt budowlany oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi, że przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki a także części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń ) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez sieć uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne – art. 2 pkt 11 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm. ). Organ podatkowy stwierdził, że przewody telekomunikacyjne uznane są jako sieć uzbrojenia terenu, co w konsekwencji oznacza, że są obiektami budowlanymi innymi niż budynki i obiekty małej architektury w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jednocześnie budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią w całości sieć telekomunikacyjną ( techniczną ) będącą budowlą w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów, są także środkiem trwałym, którego wartość skarżąca powinna określić zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację i wartość ta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe stwierdzenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z [...] lutego 2009 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 111.380, 00 zł. Skarżąca spółka nie zgodziła się z treścią decyzji organu I instancji i wniosła od niego odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, 180, 187 § 1, 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ podatkowy I instancji niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy. Organ powinien ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Postępowanie podatkowe – choć formalnie wszczęte i formalnie prowadzone – nie było prowadzone "materialnie". Na konieczność dokonania ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje orzecznictwo sądów np. wyrok NSA z 30 stycznia 2008 r. II FSK 1471/06, czy wyrok z 15 października 2008 r. I SA/Bk 291/08. Ze wskazanych wyroków skarżąca wywiodła, że w zakresie w jakim organ podatkowy nie podziela jej stanowiska powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (dowodowe). Powinno ono: - zmierzać do ustalenia, czy należące do skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc ustalenia, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, a także - ustalić wartość linii, a więc ustalić podstawę opodatkowania. Organ podatkowy przyjmując, że linie kablowe są budowlą, nie ustalił jaka jest wartość tych "budowli". Decyzji zarzucono również naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne zaskarżonej decyzji zostało zbudowane w ten sposób, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. W zakresie uzasadnienia faktycznego, jego wadliwość wynika z tego, ze organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ I instancji: - pominą przepisy prawa budowlanego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 2007 r., - uznał za potwierdzenie swojego stanowiska wyrok NSA z 27 stycznia 2006 r. FSK 2316/04. Wskazując na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego skarżąca wywiodła, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniających jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, nie stanowią zatem budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając dotychczasowe poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA ( wyrok z 3 kwietnia 2007 r. II FSK 514/06 oraz II FSK 777/06 ), należy stwierdzić, że mimo, iż do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono także "sieci techniczne", to są one budowla w rozumieniu prawa budowlanego i obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Poza tym muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego ( art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizacje techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas, gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub urządzenie techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – chyba, że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie, zarówno kanalizacja techniczna, jak i znajdujące się w niej linie ( kable ) telekomunikacyjne będące własnością skarżącej, stanowią określoną całość techniczno-użytkową, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Dlatego też, skoro telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością skarżącej i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Dodatkowo wskazano, że oceny czy określony obiekt można zaliczyć do kategorii budowli, należy dokonywać wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego, w związku z odesłaniem do tych przepisów zawartym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w sposób właściwy wyjaśnił stan faktyczny i podstawę prawną rozstrzygnięcia i w ten sposób nie naruszył art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Nie naruszył również obowiązku wynikającego z art. 122 ordynacji podatkowej, ponieważ podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zaskarżone zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia [...] lutego 2009 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji - dotyczy to zarówno ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w tym zakresie organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego, który wskazywałby na istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, w której linie te zostały położone, jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania, 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła argumentację wskazaną już w toku postępowania przed organami podatkowymi, wskazując dodatkowo, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ Burmistrz, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Ciężar dowodu - wbrew stanowisku Kolegium jest w takiej sytuacji po stronie organu podatkowego, a nie po stronie podatnika. Wskazano, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1471/06 - zaznaczyć należy, że wyrok ten dotyczył również sprawy podatku od nieruchomości, zaś przedmiotem sporu była kwestia uznania obiektu (stacji bazowej telefonii komórkowej) za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - "to, czy stacja bazowa umieszczona na innym obiekcie budowlanym jest czy też nie jest budowlą (...) pozostaje elementem prawidłowej kwalifikacji prawnej dokonanych ustaleń faktycznych". Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, co jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej. Wnioski takie wynikają również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, który Samorządowe Kolegium Odwoławcze niewłaściwie wskazuje na uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "wobec niepodważenia ustaleń faktycznych w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów NSA jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 21.4.2004 r., FSK 181/04, ONSA i WSA 2/2004, póz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem SN). Ustalenia te są wiążące zarówno co do określenia przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania. Nie podważono tym samym oceny w oparciu o przedstawione dowody, iż w tym wypadku linia telekomunikacyjna, na którą składały się zarówno wybudowane w gruncie kanały kanalizacyjne, jak i okablowanie była budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości." Powołując się na "niepodważenie ustaleń faktycznych w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów" i że w związku z tym, "NSA jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku", to jest, że "linia telekomunikacyjna, na którą składały się zarówno wybudowane w gruncie kanały kanalizacyjne, jak i okablowanie były budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości", NSA odrzucił zarzuty skarżącego co do naruszenia przez WSA prawa materialnego (nieprawidłowej wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania). Sąd uznał, że podatnik nie zakwestionował, że linia telekomunikacyjna (kanalizacja wraz z kablami) jest budowlą, w związku z czym Sąd jest związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a ustalenia te wykluczają możliwość zarzutu naruszenia prawa materialnego, zgodnie z którym budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O treści analizowanego wyroku NSA przesądziły okoliczności faktyczne, uznane za udowodnione przez WSA i niezakwestionowane, w ocenie NSA, przez podatnika. Wyrok ten - wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego - z pewnością nie przesądza o kwalifikacji linii kablowych jako budowli. Z wyroku tego wynika jednocześnie, że - co stanowi potwierdzenie tez zawartych w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2008 r. - że kwalifikację obiektu, w tym linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jako obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, powinno poprzedzić ustalenie stanu faktycznego. Ponadto, organ odwoławczy uznał, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z tą kanalizacją - całość techniczno-użytkową. Organ nie przedstawił nawet jednego dowodu, który potwierdzałby istnienie związku użytkowego, jak i na istnienie związku technicznego. A skoro związek techniczny to związek o innym charakterze niż związek użytkowy (funkcjonalny), to jedyne jego prawidłowe rozumienie to fizyczny związek z budowlą. Organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, że linia kablowa jest choćby w jednym punkcie przymocowana trwale, przyspawana lub wbudowana w kanalizację. Skarżąca podniosła, że sporne linie kablowe można wyjąć z kanalizacji, nie naruszając ich istoty, tj. nawet po wyjęciu z kanalizacji mogą służyć do przesyłu sygnału. W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił wymienione powyżej okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Odpowiedzi wymaga zatem następujące pytanie - na podstawie jakich dowodów organy podatkowe uznały, że należące do T S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej posiadają cechy pozwalające uznać je za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? Nawet gdyby przyjąć poprawność rozumienia przepisów przez organ odwoławczy, to okoliczności uznane przez ten organ za prawnie relewantne z punktu widzenia definicji budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie były przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Nie ma zatem podstaw, aby uznać je za udowodnione. Ponadto, organ odwoławczy (a także organ podatkowy pierwszej instancji) przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Z tych względów zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja Burmistrza, naruszają zatem art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono również, że zaskarżona decyzja narusza również art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jedynym dowodem, na jaki - w zakresie ustaleń faktycznych - powołał się organ w uzasadnieniu swojej decyzji była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. W postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie oceny, czy T S.A. prawidłowo zadeklarowała podatek należny za rok 2008. Nie można uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007 za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za rok 2008, a tym bardziej jako dowód tego, że deklaracja dotycząca roku 2008 jest nieprawidłowa. Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2008 jest nieprawidłowa (art. 21 § 2). W tym celu powinien przedstawić dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dowodem takim nie może być deklaracja podatkowa za poprzedni rok podatkowy, gdyż nie ma ona mocy wiążącej na kolejny rok podatkowy. Zaprzeczeniem samoobliczenia podatku, a także zasad postępowania podatkowego, byłoby podważanie prawidłowości deklaracji podatkowej dotyczącej określonego okresu rozliczeniowego danymi wynikającym z deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy. Narusza zatem w sposób rażący art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej już deklaracji podatkowej, bez podjęcia czynności dowodowych na wskazane wyżej okoliczności skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. III. Zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż uzasadnienie prawne tej decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze : 1) nie wyjaśniło istnienia związku użytkowego, jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową 2) uznaje za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych . Po pierwsze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią instalacje lub urządzenie pozostające z tą kanalizacją w związku o charakterze techniczno-użytkowym. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy - Prawo budowlane, do której - jako do przepisów prawa budowlanego - odsyła art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, urządzenia lub instalacje stanowią część składową budowli, o ile pozostają z tą budowlą w związku techniczno-użytkowym. Tylko w przypadku, gdy urządzenia lub instalacje pozostają z budowlą w związku zarówno o charakterze użytkowym (funkcjonalnym), jak i w związku o charakterze technicznym, stanowią część składową budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło przesłanek, na podstawie których orzekło, że linie kablowe pozostają zarówno w związku użytkowym jak i technicznym z kanalizacją kablową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło zatem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po drugie, podustawowy charakter rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. nie zmienia jego znaczenia dla oceny, które obiekty są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli nie odwołuje się wyłącznie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, ale do przepisów prawa budowlanego. Przepisy prawa budowlanego to również przepisy rangi podustawowej, a rozporządzenie, na które powołuje się T S.A., zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie -Prawo budowlane. Uprawnione jest zatem odwołanie się do treści tego rozporządzenia przy ocenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli. Ponadto, powołanie się na treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. nie stanowi jedynego argumentu T S.A. na uzasadnienie nieopodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Treść tego rozporządzenia potwierdza tylko wnioski płynące z analizy definicji obiektu budowlanego w ustawie - Prawo budowlane i tylko w takim zakresie stanowiło element uzasadnienia odwołania od decyzji Burmistrza. Przedstawione powyżej wadliwości uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji powodują, że narusza ona art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca wskazała również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane: 1) jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; ani 2) jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną; ani 3) jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie skarżącej linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli. Ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" na gruncie prawa budowlanego napotyka poważne problemy. Wynikają one z przyjętej przez ustawodawcę metody "zdefiniowania" kluczowych dla prawa budowlanego pojęć, mianowicie: "obiektu budowlanego", "budynku", "obiektu małej architektury" oraz "budowli". Otóż w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego stwierdza się, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, - obiekt małej architektury. W dalszej części art. 3 znajdziemy przepisy określające znaczenie poszczególnych wymienionych wyżej kategorii obiektów budowlanych. I tak na przykład budynek zdefiniowany został jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2). Samo pojęcie "budowli" zdefiniowane zostało jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3). Taki sposób zdefiniowania budowli, to jest poprzez odwołanie się do kategorii obiektu budowlanego, który z kolei definiowany jest przez pojęcie "budowli" rodzi istotne problemy interpretacyjne. Przyjęty przez ustawodawcę zabieg polegający na tym, że znaczenie pojęcia obiekt budowlany określa się poprzez wyliczenie trzech jego kategorii (budynek, budowla, obiekt małej architektury), z których definiuje się tylko dwa (budynek oraz obiekt małej architektury), a trzeci (budowla) określa się jako obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, powoduje, że w istocie niezdefiniowane pozostaje na gruncie ustawy Prawo budowlane pojęcie obiekt budowlany, a także samo pojęcie budowli. Opisany powyżej sposób zdefiniowania pojęć określa się mianem błędnego koła pośredniego (idem per idem) i stanowi jeden z podstawowych błędów popełnianych w definiowaniu pojęć. Praktycznym skutkiem opisanego błędu logicznego jest to, że nie jesteśmy w stanie na podstawie przywołanych wyżej przepisów wskazać kryteriów wyznaczających zakres znaczeniowy terminu "budowla". W świetle przedstawionych powyżej wywodów istota problemu związanego z określeniem zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości polega na tym, że ustawa Prawo budowlane nie określa wprost, jakie są kryteria definicyjne obiektu budowlanego. Kryteria te należy odtworzyć na podstawie całokształtu przepisów ustawy - Prawo budowlane, a w szczególności celów regulacji tej ustawy. Pamiętać bowiem należy, iż zasadniczym przedmiotem regulacji ustawy Prawo budowlane jest określenie zasad prowadzenia procesu budowlanego, przy czym wydaje się, że najistotniejszymi kwestiami z punktu widzenia procesu budowlanego są bezpieczeństwo użytkowania obiektów budowlanych i ład przestrzenny. Skarżąca podkreśliła, iż ustawa - Prawo budowlane przewiduje szczególną kategorię obiektów budowlanych, a mianowicie tymczasowe obiekty budowlane. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane, tymczasowe obiekty budowlane dzielą się na dwa rodzaje: 1) obiekty budowlane przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki; 2) obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Z powyższego podziału wynika, że co do zasady obiekt budowlany spełniać musi kryterium trwałego połączenia z gruntem. Każdy obiekt budowlany, który nie jest trwale połączony z gruntem jest tymczasowym obiektem budowlanym, natomiast obiekt budowlany trwale połączony z gruntem jest tymczasowym obiektem budowlanym tylko wówczas, jeśli przeznaczony jest do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej (w przypadku obiektów przeznaczonych do przeniesienia, a nie do rozbiórki chodzi o czasowe użytkowanie w danym miejscu). W tym stanie rzeczy za obiekt budowlany należy uznać każdy obiekt trwale połączony z gruntem oraz taki obiekt, który trwale z gruntem nie jest połączony, ale z określonych względów winien być kwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany. Artykuł 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane wymienia jako tymczasowe obiekty budowlane (te, które nie są trwale z gruntem połączone): strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Powstaje pytanie, jaki element łączy wymienione powyżej przykładowe tymczasowe obiekty budowlane i który stanowić będzie wypełnienie definicji obiektu budowlanego. Kwestia ta jest o tyle istotna, że w otaczającej nas rzeczywistości większość obiektów nie jest trwale połączonych z gruntem i koniecznym jest ustalenie kryterium, które w sposób możliwie najbardziej precyzyjny pozwoli wyodrębnić spośród wszelkich obiektów nie połączonych trwale z gruntem te, które są obiektami budowlanymi. Obiektem budowlanym nie połączonym trwale z gruntem jest każdy obiekt, którego gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu tego obiektu w określonym miejscu, przy czym użytkowanie tego obiektu w danym miejscu może mieć również charakter czasowy (krótszy od okresu trwałości/zdatności do użytku danego obiektu). Dodać należy, iż obiektem budowlanym, będą wyłącznie te obiekty, które oddziaływają na otoczenie. Oznacza to, że obiektem budowlanym nie będą te obiekty, które usytuowane są w obrębie (przestrzeni oddziaływania) innych obiektów. Przy czym przez usytuowanie w obrębie (przestrzeni oddziaływania) innych obiektów rozumieć należy również fizyczne połączenie z zewnętrznymi elementami innego obiektu, a nie wyłącznie zlokalizowanie wewnątrz tego obiektu. Podsumowując powyższe wywody zaprezentować możemy następującą definicję obiektu budowlanego. Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest każdy: a) obiekt trwale połączony z gruntem oraz b) obiekt nie połączony trwale z gruntem, którego gospodarcze przeznaczenie polega na jego użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. Dla pełnego wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych związanych z wyznaczeniem zakresu znaczeniowego budowli odnieść się należy do wskazanej w dalszej części art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przykładowej listy budowli. Jako przykładowe budowle wymienione zostały: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z punktu widzenia kwalifikacji linii kablowych dla celów rozliczenia podatku od nieruchomości odnieść się należy do wymienionych powyżej przykładowych budowli, jakimi są: sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawa - Prawo budowlane nie definiuje wskazanych terminów. Trudno też sformułować definicje tych pojęć na gruncie języka powszechnego, ponieważ przeciętny użytkownik języka polskiego nie posługuje się tymi terminami. Są to wyrażenia języka specjalistycznego, w związku z czym dla ustalenia znaczenia tych pojęć należałoby się odnieść do reguł znaczeniowych stosowanych w środowisku specjalistów z zakresu techniki budowlanej, w tym szczególnie związanej z budową obiektów liniowych. W tym miejscu wyraźnie należy podnieść, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że dla celów stosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można ustalać znaczenia wyrażeń sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu, odwołując się do przepisów innych ustaw, aniżeli ustawa Prawo budowlane. Powyższy pogląd podzielił również Dyrektor Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia [...] stycznia 2007 r. W świetle poczynionych uwag stwierdzić należy, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogłyby być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniają kryteria podanej wyżej definicji wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy - Prawo budowlane i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby więc stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. Z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. w kanalizacji kablowej, która z kolei niewątpliwie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawioną powyżej interpretację potwierdza w ocenie skarżącej, rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury jednoznacznie wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Wskazać należy, iż telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie Prawo budowlane. Przywołane rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do ustawy Prawo budowlane. Zarówno ustawa Prawo budowlane jak i rozporządzenie Ministra Infrastruktury zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Tak więc przyjąć należy, iż dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym linii kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła również, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Przepisy ustawy Prawo budowlane nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno-użytkową". Przyjąć należy, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Można powiedzieć, że linia kablowa umiejscowiona w kanalizacji kablowej ma identyczny status jak maszyny ustawione w hali fabrycznej. Kanalizacja kablowa zapewnia jedynie przestrzeń do umieszczenia linii kablowych, tak jak hala fabryczna stanowi przestrzeń do ustawienia maszyn. Z kolei "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Z oczywistych względów przyjąć należy, iż linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej. Tak więc realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga położenia linii kablowych. Stwierdzić wręcz należy, iż położenie linii kablowych w kanalizacji jest właśnie przejawem realizacji funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja. Położenie linii kablowych, najprościej rzecz ujmując, jest sposobem korzystania z kanalizacji, co w sposób dostateczny podkreśla odrębność linii kablowych od kanalizacji. Dodać należy w tym miejscu, iż linie kablowe mogą być układane poza kanalizacją kablową, co nie stoi na przeszkodzie realizacji funkcji w zakresie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Również kanalizacja kablowa służyć może innym celom, aniżeli układanie linii kablowych. Reasumując skarżąca stwierdziła, iż linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są bowiem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie. W związku z powyższym nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreśliła również, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane rozumie się "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a takie przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Skoro, jak zostało wyżej wykazane, linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową, należy ewentualnie rozważać związek linii kablowych z budynkami, w których znajdują się urządzenia, do których doprowadzany jest sygnał telekomunikacyjny. Przede wszystkim podnieść należy, iż w praktyce określona linia kablowa doprowadza sygnał telekomunikacyjny do więcej niż jednego obiektu budowlanego. Jedynie pewne odcinki linii kablowej, i to stosunkowo krótkie, mogą być dedykowane do określonego obiektu budowlanego. Zastrzec jednakże należy, że nawet tych krótkich odcinków Unii kablowych nie możemy uznawać za urządzenia budowlane. Wskazano, że zapewnienie dostępu do usług telekomunikacyjnych nie oznacza, że określone odcinki linii kablowych należy kwalifikować jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Otóż korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z budynku, o tak typowych funkcjach jak: mieszkalna, handlowa, usługowa, nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa jak również wówczas, gdy linia taka nie została doprowadzona. Oczywiście dostępność usług telekomunikacyjnych świadczonych drogą kablową może podnosić walory użytkowe budynku, choć w obecnym stanie rozwoju technologicznego nie jest to już takie oczywiste. Jako przykładowe urządzenia, które zapewniają korzystanie z budynku, wymienić należy te związane z doprowadzeniem energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, jak również te związane z odprowadzeniem ścieków i innych nieczystości. Jako przykładowe urządzenia wymienić należy również urządzenia i instalacje zapewniające dojazd do budynku. W świetle przytoczonych argumentów, w szczególności z uwagi na to, że nie jest możliwym przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, jak również z uwagi na to, że zasadniczo korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych (w tym doprowadzenia do obiektu linii kablowych), stwierdzić należy, iż linie kablowe prowadzone w kanalizacji kablowej nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a tym samym nie są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca wskazała również, że na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę Prof. dr hab. W. Nykiel oraz Mgr Michał Wilk w opinii "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości". Opinię tę załączam do niniejszej skargi. W piśmie procesowym z [...] października 2009 r. skarżąca wskazując na art. 125 § 1 1 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła o zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że decyzja organu II instancji dotknięta jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i skarżąca wystąpiła w związku z tym z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako niezasadną. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Podstawową kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie linii kablowej. Według skarżącego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż, jej zdaniem, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po przytoczeniu definicji budynku i budowli w rozumieniu odpowiednio art. 1a ust. 1 pkt 1 i w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tegoż obiektu jako całości". W definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca podkreślił jej funkcjonalność poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego znaczenie mają również desygnaty - każda rzecz oznaczana przez dany wyraz, pojęcie lub znak. Pojecie budowli nie może być zdefiniowane na gruncie języka potocznego. Przy określeniu pojęcia budowli ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego. Przy jego określeniu znaczenie mają także przepisy cywilnoprawne dotyczące pojęcie rzeczy, jej części składowej, własności, posiadania. Zgodnie z treścią art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Według art. 47 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z tych unormowań wynika, że kanalizacja kablowa służy dla osłony takiego urządzenia technicznego, jakim jest niewątpliwie umieszczona w niej linia kablowa i przez to staje się jej częścią składową. Nie zmienia tej oceny fakt, iż funkcją kabla telekomunikacyjnego jest przekazywania sygnałów, natomiast samo ulokowanie tam tych przedmiotów w kanalizacji kablowej jest jedynie przejawem realizacji funkcji do jakiej kanalizacja ta została przeznaczona. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej i kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci. O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN 2002.06.28 Pr. Bankowe 2002/12/17). W tym właśnie znaczeniu kanalizacja kablowe, w której są położone kable jest częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kanalizacja kablowe, w której są położone kable jest częścią sieci uzbrojenia terenu, które expressis verbis zostały wskazane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, jest ona zatem elementem infrastruktury telekomunikacyjnej. Natomiast kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Z kolei sieć telekomunikacyjna, w tym kanalizacja kablowa, w której są położone kable, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W skład uzbrojenia terenu wchodzą zarówno sieci wodociągowe, gazowe, energetyczne, energetyki cieplnej, telewizji kablowej a także telekomunikacyjne. Teren nie posiadający tych mediów jest terenem nieuzbrojonym. Skoro w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, jest umowa o sieciach, to należy je traktować jako funkcjonalną całość. W przypadku sieci telekomunikacyjnej, są to przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci i cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym. W związku z tym Sąd podziela pogląd, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna jak i sieć uzbrojenia terenu. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób położona jest kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi w niej umieszczonymi. Kable i kanalizacja kablowa tworzą bowiem sieć telekomunikacyjną. Sieć (jakakolwiek) to nic innego niż krzyżujące się ze sobą przewody lub linie, jakiś układ umożliwiający przesyłanie czegoś. Tak rozumiana sieć zarówno w oparciu o prawo podatkowe jak i przepisy prawa budowlanego uzasadnia pogląd, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej i kanalizacja kablowa w której te kable ułożono, tworząc funkcjonalną całość. Zdaniem Sądu, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, stanowiące elementem sieci telekomunikacyjnej, mogą być uznane za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są również przedmiotem opodatkowania. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną oraz całość użytkową. Organy podatkowe dokonały oceny obu deklaracji. Nie zgodziły się z korektą deklaracji. Spółka zakwestionowała bowiem stan faktyczny, że: "Sieć techniczna stanowi budowlę jako pewna zorganizowana całość, służąca realizacji określonych celów". Zakwestionowała ona bowiem związek linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną. Z takim poglądem nie można się zgodzić. W skład sieci telekomunikacyjnej wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (skrzynki, studzienki, przyłącza linii kabli, linie kablowe, kanalizacja kablowa, itp.). Łączna wartość tych elementów ustalona na podstawie przepisów art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi podstawę opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku do nieruchomości. Skarżąca Spółka dokonała bowiem wadliwej oceny powołanych przepisów prawa materialnego. W rezultacie zakwestionowania związku linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną, było wyłączenie, przez Spółkę, linii kabli i kanalizacji kablowej, z podstawy opodatkowania. Nie można porównać bowiem linii kablowej w kanalizacji kablowej z maszynami w hali fabrycznej. Maszyny są bowiem ruchomościami, a zatem nie są częściami składowymi nieruchomości. Natomiast linie kabli i kanalizacja kablowa są częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumiem prawa budowlanego i podatkowego. W związku z tym organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej zakwestionować wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji i przyjąć przedmiot i podstawę opodatkowania z deklaracji złożonej pierwotnie. W konsekwencji nie można również uznać zarzutów: w przedmiocie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie podziela argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi, że nie dokonano kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w dacie złożenia korekty deklaracji nie zmienił się. Był on dokładnie taki sam jak w dacie złożenia deklaracji. Skarżąca Spółka dokonała w korekcie deklaracji odmiennej oceny tego stanu faktycznego. To strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że sporne linie kablowe nie spełniają cech budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można też zgodzić się z poglądem, że bez podważenia deklaracji podatnika, przyjęto podstawę opodatkowania, to jest wartość spornych linii. Ta wartość została bowiem zadeklarowana przez skarżącą Spółkę. Organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu wartości środków trwałych za 2008r., z którego wynikała korekta deklaracji podatku od nieruchomości na 2008r. Spółka nie udzieliła żądanych wyjaśnień. Organ podatkowy zasadnie zatem przyjął za podstawę opodatkowania wartość zadeklarowaną przez Spółkę w deklaracji podatkowej. Przedmiot i podstawa opodatkowania nie uległy bowiem zmianie. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja narusza art. 122 w zw. z ar. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać zarzutu, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji, odmienną w treści od deklaracji podatkowej, to bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, nie można było uznać danych zawartych w pierwotnej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Przedmiotem postępowania nie było wbrew twierdzeniom strony skarżącej skuteczność złożonej korekty, a to czy stan faktyczny uległ zmianie i czy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania została podana przez Spółkę i organy podatkowe nie miały podstaw do jej weryfikowania z urzędu. W związku z tym Sąd nie podziela również zarzutu w przedmiocie wadliwości uzasadnienia. Organ odwoławczy, przywołując dorobek judykatury wykazał, iż linia kablowa jest częścią sieci telekomunikacyjnej i jest budowlą w rozumieniu powołanych przepisów prawa materialnego. Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowanie. Nie zachodziły bowiem przesłanki określone w art. art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej P.p.s.a. ). Z tych też przyczyn oraz na podstawie art.151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ B. Rennert