I SA/Go 338/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od ustalonej w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień i październik 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.610,00 (jeden tysiąc sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 338 / 09 U Z A S A D N I E N I E Skarżący D.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2006 roku nr [...] utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].08.2006 roku wydanej w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2003 roku Z akt sprawy wynika że : W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. stwierdzono, że skarżący : - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 755 179,20 złotych, zaliczając w ich ciężar wartość 4 faktur zakupu usług od zakładu żony / nr [...] z 2003 roku /, które rzeczywiście wykonał w swoim zakładzie pomniejszając tym samym dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym, - zaniżył przychody za maj 2003 roku na kwotę 73 671,75 złotych, bowiem ustalono, że w maju 2003 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto fakturę VAT nr [...] z [...] maja 2003 roku wystawioną przez Przedsiębiorstwo "K" za remont drogi krajowej nr [...] na wartość 72 796, 32 złotych W dokumentach firmy skarżącego nie stwierdzono sprzedaży tych robót Zarządowi Dróg Wojewódzkich. Natomiast firma żony skarżącego Z.W. wystawiła Zarządowi Dróg Wojewódzkich i ujęła w ewidencji księgowej fakturę VAT nr [...] z [...] maja 2003 roku na kwotę 73 671,75 złotych za remont tego samego odcinka drogi nr [...] i przekazała zapłaconą jej z tego tytułu kwotę na konto zakładu męża. Okoliczności te miały wpływ na zaniżenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, a także na wysokość odprowadzanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] lutego 2006 roku określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 9 860 złotych od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2003 roku w kwocie 2 083 złotych, a za październik 2003 roku w kwocie 7 777 złotych. Od decyzji powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2006 roku nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, ponieważ zaskarżona decyzja miała związek z wydaną w dniu [...] lutego 2006 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, którą w toku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił. To spowodowało konieczność uchylenia decyzji określającej odsetki za zwłokę i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2006 roku określił wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 9 860,00 złotych od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z czego za wrzesień 2003 roku, w kwocie 2083,00 złotych a za październik 2003r. w kwocie 7 777,00 złotych. Od decyzji tej podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając : - naruszenie art.122 oraz art.124 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz załatwienie sprawy w postępowaniu kontrolnym, - naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny wykonanych przez podatnika robót budowlanych pomimo, że w sprawie przy ustaleniu wartości wykonanych robót wymagane były wiadomości specjalne, - obrazę art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku poprzez nie wykazanie, iż transakcje zawierane pomiędzy Zakładem D.W., oraz Zakładem Z.W. wykonywane były w warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, - naruszenie art. 22 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. - obrazę art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zbadanie w powtórnie prowadzonym postępowaniu wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy. Decyzją z [...] listopada 2006 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 9 860 złotych od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień i październik 2003 roku. W skardze złożonej przez skarżącego na decyzję organu II instancji skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił : - naruszenie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm./ poprzez nie powołanie przez organ kontroli skarbowej, oraz organ podatkowy II instancji biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości robót budowlanych z uwzględnieniem specyfiki terenu na którym prowadzone były roboty drogowe przez Przedsiębiorstwo D.W., a także Przedsiębiorstwo Z.W., - naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nie zastosowanie tego uregulowania w niniejszej sprawie pomimo wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego opartego na umowie sprzedaży usług budowlanych pomiędzy Przedsiębiorstwem Z.W. a przedsiębiorstwem D.W., - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu - pomimo zeznań świadków - iż pracownicy Z.W. faktycznie byli zatrudnieni przez skarżącego, - naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność treści rozstrzygnięcia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a treścią przepisów podanych w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji, a w szczególności podanie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji argumentów świadczących o naruszeniu przez stronę art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego o wykonaniu świadczenia, przy jednoczesnym wskazaniu podstawy prawnej, właściwej dla nie wykonania świadczeń przez stronę. - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że podatnik poniósł fikcyjne wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że D.W. wykorzystał Zakład swojej żony Z.W., aby przez fikcyjne transakcje zawyżyć koszty uzyskania przychodów, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i wykazanie niższego dochodu do opodatkowania. Wskazał, że Zakład D.W. tylko formalnie zlecał Zakładowi Z.W. jako podwykonawcy wykonanie części robót, na które otrzymał wcześniej zlecenia,, co wynika z zebranego materiału dowodowego. W rzeczywistości prace te wykonywał przy pomocy własnego sprzętu, materiałów i pracowników. Zakład jego żony nie miał bowiem żadnych możliwości, aby w rzeczywistości prace takie wykonać. Prawidłowo jego zdaniem, organ I instancji ustalił, iż zakład Z.W. nie posiadał specjalistycznego sprzętu, aby móc wykonać takie prace w związku z tym korzystał nieodpłatnie ze sprzętu zakładu skarżącego co wynika bezpośrednio z jego zeznań. Działanie takie poza tym, że nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia powodowało, że zakład podatnika dwukrotnie ponosił koszty związane z tymi samymi robotami - raz wykonując nieodpłatnie prace na rzecz zakładu Z.W., a następnie dokonując zakupu, wykonanych przy pomocy własnego sprzętu, usług. Ponadto przy zlecanych pracach zakład Z.W. wykorzystywał materiały, które kupował ryczałtowo również od zakładu D.W., a Z.W. nie udokumentowała zakupu takich materiałów. Z zeznań natomiast podatnika wynika, że zakład Z.W. nie ma dowodów nabycia materiałów, ponieważ nie były one potrzebne do ewidencjonowania w związku z prowadzeniem przez nią działalności ryczałtowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest faktem, że na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie istniał obowiązek dokumentowania zakupu, jednak wobec tego że Z.W. jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów i z tego prawa nie korzystała, świadczy o tym, że faktury dokumentujące zakup nie zostały w ogóle wystawione. Z tego też powodu twierdzenia skarżącego o tym, iż do wykonywania zleconych prac wykorzystywane były materiały zakupione w jego firmie organy podatkowe uznały za gołosłowne. Z analizy materiału dowodowego wynika też, że zlecenie na ścieżkę rowerową etap I dla Zakładu Z.W. datowane jest na dzień [...] maja 2003 roku, podczas gdy D.W. umowę z gminą podpisał w dniu [...] maja 2003 roku. Zlecenie wykonania II etapu ścieżki rowerowej Zakładowi Z.W. nastąpiło [...] czerwca 2003 roku, a umowa z gminą została podpisana w [...] września 2003 roku. Protokoły odbioru robót od Zakładu Z.W., oraz faktury wystawione przez ten zakład dotyczące zadania ścieżka rowerowa datowane są na grudzień 2003 roku, podczas gdy roboty te zostały rozliczone przez firmę D.W. z gminą już w październiku 2003 roku. W oparciu o te fakty organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom D.W., co do tego że różnice w datach stanowiły tylko błędy pisarskie, a późniejsze tj. w grudniu 2003 roku rozliczenie robót było spowodowane koniecznością wykonania dodatkowych prac, gdyż zgodnie z § 13 umowy zawartej przez D.W. z Gminą, do usunięcia wad zobowiązany był zleceniobiorca czyli Zakład D.W.. Również z umów zawartych między firmami małżonków nie wynika zobowiązanie Z.W. do usuwania wad inwestycji. W protokołach odbioru końcowego inwestycji sporządzonych przez gminę w październiku 2003 roku, wad wykonanej inwestycji w ogóle nie stwierdzono. Zdaniem organu II instancji podatnik, przed rozstrzygnięciem przetargu, nie mógł zlecać robót Zakładowi Z.W.. Również rozliczenie zadania przez Zakład Z.W. /podwykonawca/ dwa miesiące później po rozliczeniu tego zadania przez Zakład D.W./główny wykonawca/ z Urzędem Gminy /inwestor/, jest w ocenie organu II instancji nielogiczne zakładając racjonalne działanie podmiotów gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakład Z.W. nie dysponował wystarczającą ilością pracowników, mogących wykonać zlecone prace. Z wyliczeń organu wynika, że podwykonawca /Z.W./ potrzebowałby znacznie więcej roboczogodzin niż byli w stanie przepracować pracownicy przez nią zatrudnieni. Podatnik nie wskazał również źródła pochodzenia środków na wynagrodzenia pracowników zakładu Z.W. w sytuacji, gdy przelewy od niego pokrywały tylko ZUS i podatki. Twierdzenia skarżącego, że środki te były przekazywane gotówką świadczą o tym, że w rzeczywistości nie istniały dwa odrębne podmioty gospodarcze, które dokonywałyby płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tj. w formie przyjętej w transakcjach dokonywanych przez przedsiębiorców. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na fakt, że Pan D.W. był pełnomocnikiem w zakładzie swojej żony i zajmował się nadzorem wcześniej zleconych przez siebie prac. Orientował się więc, że przedsiębiorstwo współmałżonki nie miało możliwości wykonania zleconych prac a mimo to zlecał wykonanie robót, a następnie wykonywał je przy użyciu swojego sprzętu i wykorzystaniu własnych materiałów i pracowników. Działania te nie miały zatem racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia lecz służyły uzyskaniu korzyści podatkowych - a mianowicie zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, gdyż skarżący oprócz kosztów związanych z inwestycją dokonywał zakupu wykonanych przez swoje przedsiębiorstwo usług. Zakład Z.W. korzystający ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym opodatkowany był 5,5 % stawką podatku dochodowego, zaś działalność skarżącego stawką w wysokości 40%. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to jednoznacznie na korzyści jakie uzyskiwał skarżący wykorzystując przedsiębiorstwo żony. Zakład Z.W., którego przychody były opodatkowane podatkiem zryczałtowanym zawyżył sprzedaż o kwotę 755 179,20 złotych, co spowodowało zawyżenie podatku o kwotę 41.534,00 złotych,. natomiast Zakład D.W., którego działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 755.79,20 złotych, co spowodowało zaniżenie podatku o kwotę 302 071,00 złotych. Różnica w kwocie 260.537,00 złotych stanowiła korzyść podatkową uzasadniającą wykorzystanie mechanizmu fikcyjnych transakcji przez stronę. Odpierając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W związku z tym ustalono możliwe do wykorzystania roboczogodziny przy wykonaniu zadań, które formalnie były zlecone zakładowi Z.W., a zostały wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącego na wartość 174 370,80 złotych. Wszelkie zlecenia i faktury wystawione ponad te kwotę nie zostały poniesione i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewykazanie, iż transakcje zawierane pomiędzy Zakładem D.W. oraz Zakładem Z.W. wykonywane były w warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia, a został przywołany tylko celem zobrazowania związków pomiędzy przedsiębiorstwami małżonków. Organ I instancji odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fikcyjnych faktur na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej przepis art. 25 ust. 4 jako nie mający zastosowania w sprawie został usunięty z podstawy prawnej w ramach kontroli instancyjnej. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dowód z opinii biegłego dopuszcza się, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Dowód taki nie był potrzebny dla ustalenia fikcyjności wykonania przez zakład Z.W. robót. Wskazał także, że pełnomocnik skarżącego zobowiązał się do dostarczenia ekspertyzy i opinii biegłego dotyczącej zakwestionowanych robót budowlanych, lecz ani na etapie odwołania ani na etapie skargi ekspertyzy takiej nie przedstawił. Zdaniem organu II instancji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego uregulowania mimo "wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego opartego na umowie sprzedaży usług budowlanych między przedsiębiorstwem Z.W. a przedsiębiorstwem D.W., gdyż z materiału dowodowego wynika, że zakład Z.W. nie mógł wykonać całego zakresu robót za które wystawiono faktury na przedsiębiorstwo D.W. jako inwestora , gdyż nie posiadał wystarczających mocy przerobowych w sprzęcie i zasobach ludzkich. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11.10.2007 roku oddalił powyższa skargę. Sąd uznał iż zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy nie kwestionował ważności zawartych pomiędzy skarżącym a jego żoną umów nazwanych przez strony usługami budowlanymi. Jak wskazał przedmiotem powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z art. 189 kpc kodeksu postępowania cywilnego, mogą być jedynie prawa lub stosunki prawne a nie ustalenia faktyczne, a organy w postępowaniu będącym przedmiotem skargi zakwestionowały przedstawione przez stronę fakty. Tymi faktami były przedstawione faktury, a właściwie dane w nich zawarte odnoszące się do wykonania przez żoną skarżącego usług, które zostały następnie przez niego zakwalifikowane jako koszt. Skarżący zawarł ze swoją żoną umowę, od której jako prowadzącej działalność gospodarczą otrzymał faktury, co nie oznacza, że wykonała ona umowę, na wartości wskazane w wystawionych fakturach, bowiem faktury są dowodami prywatnymi potwierdzającymi jedynie, że osoba, która je wystawiła potwierdza zawarte w nich dane i jak każdy dowód podlega ocenie. Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż dokonane przez organy obliczenia odnoszące się do możliwego zakresu wykonywanych przez żonę skarżącego prac miały charakter zwykłych, nieskomplikowanych obliczeń, które wykonywane są na poziomie szkoły średniej i co wykluczało konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Dowód ten jest konieczny jedynie w przypadku pojawienia się zagadnienia, którego rozstrzygnięcie wymaga wiadomości specjalnych. Do nich z pewnością nie można zaliczyć podstawowych działań matematycznych. Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia art. 25 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowił on podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Organy nie naruszyły także regulacji art. 191 ordynacji podatkowej albowiem wbrew twierdzeniom skargi uznały, że żona skarżącego zatrudniała pracowników, jednak nie w takim wymiarze, który odzwierciedlałby wartość prac wskazanych w fakturach. W konsekwencji zdaniem Sadu słusznie organy podatkowe przyjęły, że odprowadzane przez skarżącego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy jako odprowadzane od zaniżonych deklarowanych kwot podatku dochodowego również były zaniżone, a różnice stały się zaległością podatkową. Na skutek złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2009 roku uchylił wyżej wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że lakoniczne odniesienie się Sądu pierwszej instancji do zarzutów skargi uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego orzeczenia, a tym samym narusza art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu, w myśl którego nie doszło do naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż wskazany przepis nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji jest co najmniej przedwczesne. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bowiem do istotnych kwestii spornych jakie ujawniły się w tym postępowaniu. Stwierdzenie bowiem przez organy podatkowe obu instancji istnienia powiązań, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f., między przedsiębiorstwem skarżącego a przedsiębiorstwem jego żony, przy jednoczesnym uznaniu przez organ odwoławczy za fikcyjne transakcji dokonanych między nimi, nie dawało podstawy Sądowi pierwszej instancji do przyjęcia, że nie doszło do naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. u.p.d.o.f. oraz wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, a także, że organy podatkowe nie kwestionowały ważności umów zawartych pomiędzy skarżącym, a jego żoną. Nie stanowi bowiem dostatecznego usprawiedliwienia okoliczność, że art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. został zastosowany tylko celem zobrazowania związków panujących pomiędzy przedsiębiorstwami małżonków i jako nie mający zastosowania w sprawie został usunięty z podstawy prawnej w ramach kontroli instancyjnej. Konsekwencją stwierdzenia przez organ istnienia powiązań, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f., między podmiotami krajowymi, w wyniku których doszło do przerzucenia dochodu na podmiot, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku wyliczenia dochodu na zasadach wskazanych w tym przepisie. W tym wypadku brak jest także podstaw do zastosowania przy weryfikowaniu kosztów uzyskania przychodu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie wówczas, gdy ustalenie podstawy opodatkowania następuje na zasadach ogólnych. Nadto zgodnie z zasadą dwuinstancyjności / art. 127 ordynacji podatkowej / organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Oznacza to, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Ma to miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez ten organ w uzasadnieniu. Natomiast w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Pokreślić należy iż sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 13 maja 2009 roku, w wyniku którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 września 2007 roku, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Tak więc zgodnie z art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji nie można więc oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Stan faktyczny natomiast, ustalony w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji ustalił wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., a podstawę wydanej decyzji, stanowił przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 4 u.p.d.f. jeżeli podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który będąc osobą fizyczną korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów, albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Konsekwencją stwierdzenia przez organ istnienia powiązań, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f., między podmiotami krajowymi, w wyniku których doszło do przerzucenia dochodu na podmiot, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku wyliczenia dochodu na zasadach wskazanych w tym przepisie. Przepis ten obliguje bowiem organ podatkowy do odstąpienia od wyliczenia dochodu na zasadach ogólnych i wyliczenia go na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku, w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników / Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm. /, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku brak jest także podstaw do zastosowania przy weryfikowaniu kosztów uzyskania przychodu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, iż fakt istnienia powiązań osobowych sam przez się nie uzasadnia zastosowania przepisu art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. By wskazany przepis zastosować organy podatkowe muszą wykazać, że te powiązania miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne, że w wyniku tych powiązań dochód wykazany przez podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W ocenie Sądu organ I instancji w uzasadnieniu decyzji na powyższe okoliczności wskazał. Pomimo to organ nie wyliczył dochodu na zasadach określonych w przepisie art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Organ I instancji jednocześnie zakwestionował wykonanie świadczeń przez firmę żony skarżącego. Jako podstawę prawną do zakwestionowania faktur organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał przepis art. 22 u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że nie był on podstawą do określenia zobowiązania podatkowego, ale został zastosowany tylko do zobrazowania związków panujących pomiędzy skarżącym a jego żoną. W okolicznościach niniejszej sprawy z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Organ I instancji powołał w podstawie prawnej przepis art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. Nadto w uzasadnieniu wskazał, iż wartość zlecanych robót skarżący ustalał na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Następnie zakupił te usługi według rażąco zawyżonej wartości poprzez co dokonał przerzucenia dochodu do zakładu żony, w którym przychody były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Powyższe świadczy o tym, że przy realizacji tych transakcji wykorzystano istnienie powiązań i związków między tymi podmiotami / np. str. 16, 20 decyzji organu I instancji /. Powyższe wskazuje, że organ I instancji winien powołać przepis art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. nie tylko do zobrazowania związków panujących pomiędzy przedsiębiorstwami, ale także wobec dokonanych ustaleń okoliczności o jakich mowa w przywołanym przepisie. W uzasadnieniu decyzji wprost wskazane zostało, że z uwagi na powiązania rodzinne z podmiotem, który korzysta ze zryczałtowanej formy opodatkowania wartość zlecanych robót ustalona została na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Organ wskazał, że na takich warunkach skarżący nie zawarłby transakcji z innym nie powiązanym podmiotem. Takie działania miały na celu przerzucanie dochodu do zakładu żony. To w konsekwencji prowadziło do uznania, że skarżący wykazał niższe dochody od tych które należało oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Jednak określenia dochodu nie dokonano w sposób o jakim mowa w art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Wyżej wskazane ustalenia legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i - zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie stanowiskiem – tylko one mogły stanowić podstawę rozważań organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzje organu I instancji. Zasadnicza zmiana ustaleń organu I instancji w sytuacji utrzymania decyzji tego organu w mocy narusza zasadę dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując jednocześnie, iż skarżący wykorzystywał zakład żony, aby poprzez fikcyjne transakcje zawyżyć koszty uzyskania przychodów, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i wykazanie niższego dochodu do opodatkowania. Całość działań nie miała racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia, a sprowadzała się tylko do uzyskania korzyści podatkowych, do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonym przedsiębiorstwie, ponieważ skarżący oprócz poniesionych kosztów związanych z inwestycją dokonywał zakupu wykonywanych przez swoje przedsiębiorstwo usług. Ponadto żona skarżącego jako podatnik korzystający ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym opodatkowana była dużo niższą stawką podatkową, co jednoznacznie wskazuje na korzyści jakie uzyskał podatnik wykorzystując do tego przedsiębiorstwo żony. W ocenie organu możliwe do wykonania przez zakład żony skarżącego były roboty na ogólną wartość 174.370,80 złotych. Zlecenia i faktury wystawione ponad tę kwotę nie zostały poniesione i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jako podstawę zakwestionowania wydatków skarżącego jako koszt uzyskania przychodu powołano przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 22 u.p.d.o.f w przypadku wydania decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy - naruszało przepis art. 233 §.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, bowiem wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji / art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej / gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. Należy jednocześnie wskazać, że organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej jest uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Organ odwoławczy uprawniony jest do takiego rozstrzygnięcia jeżeli uzna, że decyzja organu I instancji jest niezgodna z przepisami prawa materialnego / S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medyk Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Wyd. 4 str. 720 /. Kompetencją organu odwoławczego jest zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ, możliwe jest tylko w sytuacji jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonania ustaleń faktycznych, wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzenia dowodów. Jest to obowiązek organu, determinowany, przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania w ramach którego jest on instancją merytoryczną. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji kształtować mogą tylko te ustalenia, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2009r., skoro organy stwierdziły wpływ powiązań osobowych na ustalenie dochodu do ustalenia tego dochodu winny zastosować zasady określone w art. 25 u.p.d.o.f.. Przepis ten obliguje organ podatkowy do odstąpienia od wyliczenia dochodu na zasadach ogólnych i wyliczenie go na podstawie rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że organ I instancji na tej podstawie nie wyliczył dochodu. W ocenie Sądu, z kolei organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego i z uwagi na ustalenie, że świadczeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami firma żony skarżącego nie była w stanie w całości wykonać i w rzeczywistości świadczenia te wykonała firma skarżącego - przyjął odmienną podstawę prawną decyzji. Z tego też względu nieprawidłowo organ odwoławczy orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu zaskarżona decyzja narusza przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ winien uwzględnić wyżej wyrażony pogląd. Organ winien ustalić czy zaszły przesłanki określone w art. 25 u.p.d.o.f. czy też świadczenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez Zakład Z.W.. Dopiero jednoznaczne ustalenie w tym zakresie umożliwią ocenę czy w sprawie do określenia dochodu winien mieć zastosowanie przepis art. 25 u.p.d.o.f. czy też określenie dochodu winno nastąpić na zasadach ogólnych. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak na wstępie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Z uwagi na brzmienie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Na koszty postępowania składają się: uiszczony przez skarżącego wpis od skargi w wysokości 395,0 złotych oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 1.200 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 15 złotych. .