I SA/Go 34/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego ( zw. dalej Naczelnik US) decyzją z [...]r. nr [...], działając na podstawie art.10 ust.1 pkt9, art.20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 14 póz. 176 z późn. zm.) oraz art.21 §1 pkt2 i art.207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 póz. 926 ze zm.), ustalił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 21.666,00zł. Kierując się dyspozycją art.20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego porównał wysokość wydatków jakie [...] poniosła w 2000r., do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych jakie zgromadzone zostały w tym roku oraz zasobów, które zostały zgromadzone wcześniej tj. przed rozpoczęciem roku podatkowego. Na podstawie zebranego przez Urząd Skarbowy materiału ustalono, że małżonkowie [...] (w małżeństwie strony obowiązywał ustrój wspólności majątkowej) w 2000r. ponieśli wydatki związane: z opłacaniem zaliczek na podatek dochodowy za 2000 rok w kwocie 6.087,00 zł i składek na ubezpieczenie emerytalne i zdrowotne – 10.693,80 zł.; z budową domu jednorodzinnego w 1.809,19 zł.; z zakupem samochodu marki [...] + opłaty- 23.133,30 zł., ze spłatą kredytu na samochód [...] – 47.991,87 zł.; z opłatą za wieczyste użytkowanie gruntu – 4.280,00 zł.; z wydatkami na bieżące utrzymanie rodziny, eksploatację samochodu, itp. w kwocie 28.088,00zł. Łączna wysokość wydatków wyniosła- 122.083,16 zł. Z kolei w zakresie uzyskanych dochodów ustalono na podstawie zeznania podatkowego PIT-36, że podatnicy w 2000 roku uzyskali dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – mąż w kwocie 24.361,02 zł., żona w kwocie 21.226,48 zł, nadpłatę w podatku dochodowym za 1999 rok w kwocie 3.536,40 zł. oraz dochód ze sprzedaży samochodu marki [...] – 15.184,00 zł. W sumie dochody małżonków [...] w 2000 roku wyniosły 64.307,90 zł. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona twierdziła, że środki na pokrycie wydatków zgromadziła w latach 1990-1997. Pochodziły one ze świadczenia "usług obsługi towarzyskiej świadczonych przez Skarżącą dla obywateli Niemiec na terenie Niemiec". Z tego tytułu [...] uzyskała i zgromadziła kwotę 600.000 zł, które to pieniądze przechowywane były w wynajętym przez małżonków [...] mieszkaniu. W celu sprawdzenia czy w związku z twierdzeniem Skarżących, iż na pokrycie wydatków 2000r. przeznaczyli oszczędności zgromadzone w latach ubiegłych, organ I instancji dokonał analizy uzyskanych przez nich dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku, wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych począwszy od 1992r. Ponieważ zdaniem Urzędu Skarbowego w celu wykazania faktu pokrycia poniesionych wydatków oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzedzających rok podatkowy, niezbędnym jest by oszczędności te pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku organ podatkowy przeanalizował zeznania podatkowe małżonków [...] z lat ubiegłych. Głównym dochodem podatników był dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez nich oboje - przez męża od 1993r., a przez żonę od 1995r. Ponadto uzyskiwali oni dochody z zasiłku dla bezrobotnych oraz wykazywali dochody wolne od podatku uzyskane z pracy za granicą (mąż) oraz pochodzące z darowizn. Wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegała zmianom w różnych latach podatkowych i tak np. w 1996r. podatnicy uzyskali z tego tytułu dochód w kwocie 29.807,98 zł, a już w następnym roku zaledwie 4.694,02zł. Równocześnie organ I instancji zwrócił uwagę, że wydatki poniesione w 1997r. znaczenie przewyższały osiągnięte w tym roku dochody (o kwotę 24.808,00zł). Stąd też zdaniem organu podatkowego ewentualne oszczędności uzyskane w latach wcześniejszych zostały spożytkowane na zwiększone wydatki roku 1997. Fakt ten upoważnił organ I instancji do twierdzenia, że na dzień 01.01.1998r. Skarżący nie posiadali oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że nadwyżka poniesionych w 2000r. wydatków nad uzyskanymi w tym roku dochodami wynosi 57.775,26 zł., połowa tej nadwyżki przypadająca na każdego z małżonków wynosi 28.887,63 zł, a 75% podatek 21.666,00 zł. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej ( zw. dalej Dyrektor IS) pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie: 1/ art.122 i art.187 §1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie dowodu w sprawie oświadczenia podatnika 2/ art.1, art.3 ust.1 w szczególności art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z kolei w odpowiedzi na pismo Dyrektora IS z 19.10.2004r. wzywające podatnika do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, pełnomocnik złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka [...] zam. [...],[...] na okoliczność wykonywania przez [...] usług obsługi towarzyskiej świadczonej na rzecz obywateli Niemiec. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W następstwie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 8 listopada 2005r. Sygn. akt I SA/Go 724/05 uchylił opisaną powyżej decyzję Dyrektora IS z 10 listopada 2004r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że powodem uchylenia decyzji było naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a mianowicie art.120,122,187 §1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 póz. 926 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu orzekającego, organ odwoławczy bezzasadnie zignorował wniosek strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka - [...] na okoliczność złożenia zeznań potwierdzających wykonywanie przez [...] usług obsługi towarzyskiej, nie uzasadniając swojego stanowiska i nie wydając w przedmiocie wniosku postanowienia o odmowie jego dopuszczenia. Zdaniem Sądu w/w wniosek miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zawierał tezę dowodową odmienną od prezentowanej przez organy podatkowe rozstrzygające sprawę, a w związku z powyższym winien zostać dopuszczony. Dyrektor IS w związku z treścią art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 póz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, zlecił na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obywatela Niemiec [...] na okoliczność jak we wniosku strony. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w następstwie jej uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzją z [...] listopada 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora IS przedłożone przez stronę dowody w postaci zeznań świadków [...],[...] i [...] nie uprawniają do przyjęcia, iż [...] uzyskiwała przychody ze świadczenia usług seksualnych na rzecz obywateli Niemiec, którymi pokryte zostały wydatki poniesione przez oboje małżonków w kontrolowanym roku podatkowym. Z zeznań świadka [...]a wynika, że był on klientem [...] w okresie od czerwca 1999r. do października 2000r. Skarżąca natomiast wyjaśniła, że oszczędności w kwocie 600.000 zł zgromadzone zostały w latach 1990 lub 1991 do połowy września 1996r. Nie jest zatem możliwe by dochody uzyskane od świadka [...] w okresie 1999-2000, były źródłem gromadzenia oszczędności w latach 1990-1996. Tymczasem na dochody uzyskane w tym okresie wskazuje Strona jako bazę pokrycia wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym, wyjaśniając przy tym, że po urodzeniu drugiego dziecka, co miało miejsce 13.03.1997r., częstotliwość kontaktów wyraźnie zmalała i oszczędności z tego tytułu już nie gromadziła. Z zeznań świadka [...] nie wynika zatem fakt uprawiania prostytucji przez Stronę w latach 1990-1996 tj. w okresie w którym zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej uzyskiwała ona środki z w/w tytułu, którymi następnie pokrywała poniesione wydatki. Wskazując liczne sprzeczności w zeznaniach świadka [...], z wyjaśnieniami [...] oraz w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie, organ odwoławczy podważył twierdzenia stron o czerpaniu dochodów z prostytucji. W tej mierze zwrócono uwagę, iż [...] wymieniając imiona swoich klientów nie wymieniła imienia [...], mimo, że po pierwsze - kontakty ze świadkiem przypadały już na sam koniec uprawiania przez nią prostytucji, po drugie z uwagi na znikomą częstotliwość kontaktów w tym okresie, [...] był jednym z nielicznych czy nawet jedynym jej klientem. Zwrócono też uwagę, że z wyjaśnień Skarżącej wynika, iż świadczyła ona usługi seksualne osobom starszym od świadka [...], to jest panom 40-60 letnim ( on natomiast w chwili rzekomych kontaktów miał ok.30 lat). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, na fakt, iż pomimo posiadania przez Skarżącą wielu klientów, to [...], mąż [...], również zeznającej w sprawie jako świadek – był jedyną osobą której ujawniono personalia. Dowód z przesłuchania tego świadka został przeprowadzony na wniosku pełnomocnika strony i miał potwierdzać, prawdziwość wyjaśnień o odpłatnym świadczeniu usług seksualnych. Organ podkreślił, iż [...] w dniu składania zeznań nie była jeszcze żoną p. [...], choć osoby te poznały się na początku 2001r. Na tej podstawie organ wysnuł wniosek, iż powołanie na świadków w/w miało na celu uwolnienie się Skarżących od obowiązku zapłaty w podatku z nieujawnionych źródeł przychodu, albowiem trzeba było wyjątkowego zbiegu okoliczności, by jednym z obywateli Niemiec, dla którego [...] świadczyła usługi seksualne, okazał się późniejszy mąż jej koleżanki zeznającej w sprawie z korzyścią dla niej. Ponadto zdaniem Dyrektora IS Skarżąca nie wykazała faktu gromadzenia oszczędności. Jej przekonywanie, że pieniądze pochodzące z nierządu były przechowywane w domu oceniono jako niemiarodajne – głównie z uwagi na fakt, iż małżonkowie w kontrolowanym roku podatkowym zamieszkiwali w wynajętym mieszkaniu, a środki te mimo groźby utraty siły nabywczej przechowywali w walucie krajowej. Prawidłowością stanowiska organu potwierdzać miał również fakt wzięcia w dniu 01.09.1999r przez państwa [...] kredytu na zakup samochodu w [...] S.A. w wysokości 41.534,40zł. (umowa kredytowa nr [...]). Niezrozumiałym jest by przy posiadaniu wolnych środków finansowych narażać się na wysokie oprocentowanie 17,90% w stosunku rocznym i płacić prowizję bankową. Od decyzji Dyrektora IS złożona została skarga, w której pełnomocnik postawił zarzuty naruszenia: 1/ art.122 i art.187 §1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie dowodu w sprawie oświadczenia podatnika; 2/ art.1, art.3 ust.1 art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zw. dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie obu rozstrzygnięć i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W treści skargi pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował ocenę zebranych w sprawie dowodów. Zwrócił uwagę, iż rozbieżność czasowa pomiędzy świadczeniem usług seksualnych, z których poczynione zostały oszczędności, a okresem, którego dotyczą zeznania świadka [...] nie może decydować o dezawuowaniu twierdzeń strony o tym, że [...] w ogóle podejmowała się procederu prostytucji. Tego rodzaju usługom towarzyszy dyskrecja ze strony klientów, czego konsekwencją jest trudność przedłożenia stosownych dowodów osobowych na potwierdzenie powyższego procederu. W ocenie strony istotą dowodu z zeznań świadka [...] było wykazanie samego faktu wykonywania świadczeń seksualnych i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, a ewentualne wykazanie dokładnych przedziałów czasowych wzmacniałoby jedynie dowód, a nie determinowało jego przydatność w ogóle. Rozbieżność w zakresie określenia wieku większości klientów [...], a wieku świadka [...] wytłumaczył fizjonomią tego ostatniego, zaś nie wskazanie przez Skarżącą imienia w/w świadka uzasadnił tym, iż w okresie kontaktów Skarżącej z [...] nie był on jej jedynym lub jednym z nielicznych klientów skoro średnio liczba kontaktów wynosiła - dwa miesięcznie. W zakresie oceny zeznań świadka [...] pełnomocnik strony skarżącej zarzucił głownie "przeakcentowanie" stopnia zażyłości pomiędzy świadkiem a [...]. Jak wyjaśniał –poznały się one poprzez dzieci chodzące do tej samej szkoły. Zaproponowanie przez [...] świadek [...] "sposobu" wyjścia z trudności finansowych stanowiło raczej powodowaną okolicznościami "chwilę słabości" w postanowieniu nie zachowania w dyskrecji faktu uprawiania prostytucji. Nie było to więc efektem zażyłości tych osób. Powołanie na świadka [...] nie wynikało ze znajomości ze świadek [...] lecz było rezultatem spotkania P. [...] w 2004r., który mieszkał przy granicy z Polską i z racji swojej pracy często przebywał w [...]. Przechowywanie zgromadzonych środków poza systemem bankowym pełnomocnik strony skarżącej tłumaczył utrzymywaniem w tajemnicy źródła ich uzyskania. Te same motywy przyświecały zakupowi samochodu na kredyt. W sytuacji wykazywanej dysproporcji między dochodami uzyskiwanymi i ujawnionymi zakup samochodu sprowadzałby się do ujawnienia posiadanych środków i bezpośredniego narażania na zarzut nie ujawnienia źródeł dochodów. Na zakończenie pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu, iż wydając zaskarżoną decyzję nie ustosunkował się do okoliczności podniesionych w piśmie z 7.11.2005r. złożonym do sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. o sygn. akt I SA/Go 724/05. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać za bezpodstawną. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przywołania treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem - wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z tego też względu, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego w 2000 roku mienia, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Z uwagi na powyższe, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Podkreślić również należy, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99). O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości Sądu, że wydatki poniesione w 2000r. przekraczają zeznany dochód podatnika. Wskazać należy, że ustalona przez organ wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącą w kontrolowanym roku podatkowym nie jest sporna. Strona nie kwestionuje również wysokości osiągniętych przychodów z ujawnionych źródeł lub źródeł wolnych od opodatkowania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast możliwość posiadania na 01.01.1998r. zasobów finansowych (oszczędności) pochodzących ze źródeł ujawnionych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 600.000 zł. Podkreślić należy, że dopiero wykazanie, że Skarżąca dysponowała oszczędnościami, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2000r. stanowiłoby podstawę do oceny czy oszczędności te zostały zgromadzone ze źródeł ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. Z tego też względu w niniejszej sprawie nie jest istotną okoliczność świadczenia usług seksualnych dla obywateli Niemiec przez Skarżącą. Okoliczność ta była dowodzona zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem [...], że rozbieżność czasowa jaka wynika z zeznań świadka [...] pomiędzy świadczeniem usług seksualnych z okresu z którego miały pochodzić oszczędności a okresem którego dotyczą zeznania świadka, nie może z natury rzeczy dezawuować twierdzeń strony o tym, że w ogóle podejmowała się procederu prostytucji. Jak już wcześniej wskazano okolicznością jaka winna zostać udowodniona jest posiadanie na 1.01.1998r. przez stronę skarżącą oszczędności w kwocie 600.000 zł. Samo uprawdopodobnienie, czy też udowodnienie faktu świadczenia usług seksualnych w najmniejszym stopniu nie oznacza poczynienia z tego tytułu oszczędności, które w następnych latach stanowiły źródło finansowania wydatków. Tym bardziej udowodnienie, że Skarżąca świadczyła usługi seksualne nie oznacza, że uzyskane oszczędności wyniosły dokładnie 600.000 zł. W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy organy administracyjne prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego przyjmując, że wydatki poniesione w 2000r. przez skarżącą nie mogły zostać pokryte oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich. Zdaniem Sądu strona w toku postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że na dzień 01.01.1998r. posiadała oszczędności w wysokości 600.000 zł. Sąd podziela stanowisko organów, że twierdzenia skarżącej o posiadaniu w mieszkaniu tak dużej kwoty, gromadzonej w okresie kilku lat, są niemiarodajne. Za niewiarygodną i niezgodną z zasadami logiki uznać należy również jej argumentację wskazującą, iż pomimo otrzymywania za swoje usługi wynagrodzenia w markach niemieckich w latach 1990/91- 1996r. wymieniała je na złotówki, nie inwestując ich w żaden sposób. Należy mieć na uwadze spadek wartości złotego jaki występował w tamtym okresie. Strona pomimo iż powoływała się na sprzedaż waluty, nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Nie zostały przedłożone deklaracje celne wwozu do kraju walut o jakie wzywał organ. Również do żądań organu w tym zakresie strona się nie ustosunkowała. Taka postawa uprawnia do przyjęcia tezy, że Strona nie posiada dowodów potwierdzających dysonowanie w latach 1990/91-96 środkami finansowymi, pozwalającymi na poczynienie oszczędności. W tej materii ani nie przedłożono żadnych dowodów, ani też nie wniesiono o przeprowadzenie określonego dowodu na wskazane przez siebie okoliczności. Należy podkreślić, iż wyjaśnienia Strony skarżącej zostały poddane ocenie i ocenione jako nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Organ nie dał im wiary w zakresie w jakim odnosiły się do dysponowania oszczędnościami w kwocie 600.000 zł. Za dowód na posiadanie oszczędności nie można uznać również zeznań świadków. Zebrane zeznania w żadnej mierze nie dotyczyły środków finansowych jakimi strona skarżąca dysponowała 1.01.1998r. W ocenie Sądu, organ słusznie wskazał, że na brak oszczędności w badanym okresie wskazywać może okoliczność zaciągnięcia kredytu bankowego na zakup samochodu. Niezrozumiałym jest, iż przy posiadaniu wolnych środków finansowych Strona narażała się na wysokie oprocentowanie i wysokie prowizje. Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się dokumenty z których wynika, że kredyt ten pomimo, iż zgodnie z umową kredytową miał być spłacany w 60 miesięcznych ratach (do września 2004r.) został całkowicie spłacony już w grudniu 2000r. Takie działania strony skarżącej wskazują, że przy zaciąganiu kredytu nie kierowała się obawą narażenia się na wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie nie ujawnienia źródeł dochodów. Opodatkowanie w sytuacji o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Kierując się treścią tego przepisu jak również z uwagi na twierdzenia strony, organ w oparciu o zeznania podatkowe jak również posiadane dowody dotyczące wydatków przeprowadził analizę w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącą zasobów finansowych i oszczędności w latach 1992 do 1997. Z ustaleń dokonanych w tym zakresie wynika, że strona skarżąca nie miała możliwości poczynienia oszczędności, a nadto wydatki jakie zostały poczynione w 1997r. bez uwzględnienia kosztów bieżącego utrzymania rodziny przekroczyły dochody zadeklarowane o kwotę 24.808 zł. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że strona skarżąca nie udowodniła, że dysponowała jakimikolwiek oszczędnościami, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków skarżącej w 2000r. Na marginesie wskazać należy, że podnoszony przez stronę zarzut nie ustosunkowania się organu do umowy o podziale majątku wspólnego jaki nastąpił w październiku 2005r. pomiędzy skarżącą a jej małżonkiem, w niniejszej sprawie nie ma żadnego znaczenia. Powołana umowa stanowi dowód na sposób podziału majątku, a w żadnej mierze nie na okoliczności mające znaczenie w niniejszej sprawie tj. na źródło pokrycia wydatków poczynionych w 2000r. Tym samym nie sposób uznać za trafne zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisu art.122 jak i art.187 §1 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził również braków w materiale dowodowym, które uniemożliwiałyby ustalenie stanu faktycznego. Zebrany materiał został rozpatrzony, a organ prawidłowo dokonał jego analizy. Nie ulega wątpliwości Sądu, że wydatki jakie poczyniła strona skarżąca w 2000r. znacznie przekroczyły jej dochody ze źródeł ujawnionych jak i wolnych od opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca nie powoływała się w toku postępowania, że pokrycie wydatków kontrolowanego roku nastąpiło ze źródła jakim było uzyskiwanie wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nią w 2000r. Organ prawidłowo na podstawie art.30 ust.1 pkt7 u.p.d.o.f. zastosował od dochodów z nieujawnionych źródeł stawkę podatku w wysokości 75%. Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). (-) Alina Rzepecka (-) Stefan Kowalczyk (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko