I SA/Go 34/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od września do listopada 2006 r. oddala skargę. Z.J., (zw. dalej: Strona, Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od września do listopada 2006r. w łącznej wysokości 430.441,00zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: W ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec Skarżącej przez Naczelnika UC w dniach od [...] grudnia 2007r. do [...] stycznia 2008r. jak też postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. dokonano szeregu następujących ustaleń: 1. Strona, prowadząc działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo "J" Z.J., dokonywała w okresie od [...] września 2006r. do [...] grudnia 2007r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, którą dokumentowała zarówno paragonami z kasy fiskalnej, jak też fakturami VAT. 2. W wymienionym okresie Skarżąca nabyła łącznie 85.400,00 litrów oleju opałowego. Z powodu braku spisu z natury, stanu początkowego na dzień [...] września 2006r. nie sporządzono rozliczenia sprzedaży za rok 2006. 3. Strona, dokonując sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej (opisane w załączniku nr 3 protokołu kontroli podatkowej), w przypadku 454 transakcji sprzedaży 63.610,00 litrów oleju opałowego za kolejne miesiące od września do listopada 2006r. nie uzyskała od nabywców oświadczeń, spełniających wszystkie wymogi formalne określone w §4 ust.1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. - zw. dalej: Rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r.) 4. Przeprowadzona przez organ w poszczególnych urzędach miast i gmin weryfikacja danych nabywców oleju opałowego wymienionych w 63 oświadczeniach załączonych do paragonów z kasy fiskalnej wykazała, iż: a/ w przypadku 62 transakcji sprzedaży 8.686,00 litrów oleju opalowego wskazane w zapytaniu osoby (nabywcy) nie figurowały w ewidencji spisu ludności tych urzędów, ewentualnie adresy wskazane w tych zapytaniach nie istnieją albo pod wskazanym adresem dana osoba nie mieszkała lub mieszkała na terenie gminy ale pod innym adresem z jednoczesną informacją iż numer budynku z adresu nie istnieje w danej miejscowości, b/ wśród tych przypadków - 18 transakcji dotyczy sprzedaży 969.00 litrów oleju opałowego, gdzie wskazany w oświadczeniach nabywca oleju opałowego – P.O. nie prowadził działalności gospodarczej w formie piekarni, c/ w przypadku 1 transakcji sprzedaży 35.00 litrów oleju opałowego w oświadczeniu niewłaściwe określono przeznaczenie nabytego oleju opałowego, jako ,,Konserwacja maszyn rolniczych". (pisma/zapytania z dnia [...] kwietnia 2011r.; [...] maja 2011r.; [...] czerwca 2011r. - k: 2-3 decyzji organu II instancji) W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik UC w decyzji z dnia [...] sierpnia 2011r. uznał, iż stwierdzone braki nie uprawniały Strony do zastosowania do tych transakcji sprzedaży obniżonej stawki podatku określonej w §2 ust.1, Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., zaś właściwymi stawkami, jakie winny mieć w tych przypadkach zastosowanie są stawki określone w art.65 ust.1 tj. stawki 233zł/1000 litrów oleju bądź w art.65 ust.1a ustawy dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zw. dalej ustawa o podatku akcyzowym). tj. stawka 2.000.00zł za 1000 litrów oleju. Z treści decyzji wynika, że organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejem opałowym za poszczególne miesiące od września do listopada 2006r. w łącznej wysokości 430.441,00zł. zastosował do 391 transakcji stawkę ustawową w kwocie 233zł/1000l oleju i do 63 transakcji sprzedaży ustawową stawkę sankcyjną w kwocie 2.000zł/1000I. pomniejszając ją o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjął, stosownie do art.6 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, dzień dokonania sprzedaży będący jednocześnie dniem wystawienia paragonu. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, z zachowaniem ustawowego terminu, wniosła na powyższą decyzję odwołanie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art.187 ordynacji podatkowej poprzez: brak wyczerpującego zebrania materiałów dowodowych wskazujących na fikcyjność oświadczeń nabywców; 2) art.191 ordynacji podatkowej poprzez złą ocenę, materiału dowodowego i przyjęcie, że potwierdzenie, iż p. O. nie wynajmuje lokalu z GS jest jednoznaczne ze stwierdzeniem fikcyjności złożonego przez niego oświadczenia; 3) art.89 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie różnych stawek podatku dla potrzeb naliczenia i odliczenia podatku, tj. 232 i 233zł za 1.000 litrów pomimo, że w okresie wydania decyzji funkcjonowała stawka 232zł za 1.000 litrów; 4) §2, §4 Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., poprzez przyjęcie, że sprzedawca był zobowiązany do badania prawdziwości składanych oświadczeń przez kupujących mimo, że przepisy prawa takiego obowiązki nie nakładały. Dyrektor IC, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne, decyzją z dnia [...] listopada 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach, w pierwszej kolejności omówił przepisy ustawy o podatku akcyzowym - art.4 ust.1 pkt3 i art.11 ust.2, art.10 ust.2, art.65 ust.1 ust.1a, ust.2 oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. - §4 ust.1 pkt 1 i 2, §4 ust.2 ust.4 ust.5 - które legły u podstaw wydanych przez niego jak i Naczelnika UC orzeczeń. Następnie Dyrektor IC mając na względzie treść powyższych przepisów oraz ustalony na podstawie akt stan faktyczny sprawy, podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii występowania braków formalnych w omówionych w decyzji oświadczeniach będących załącznikami do dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego i konsekwencji wynikających z tego faktu. Za prawidłowy zatem uznał pogląd organu I instancji, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania do wskazanych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Następstwem czego, zważając na §4 ust.5 Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. oraz art.65 ust.1 i art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązanie podatkowe zostało określone z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego w wysokości 233,00zł/1.000 litrów lub stawki sankcyjnej w wysokości 2.000.00zł/1.000 litrów. Uszczegóławiając swoje stanowisko zgodził się z organem I instancji, iż za braki formalne oświadczenia bezspornie należy uznać brak wskazania w nim: nr PESEL i NIP nabywcy, ilości urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia oświadczenia, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, przy czym, jak podkreślił, zastosowana w tym ostatnim przypadku koniunkcja wskazuje, że dla zachowania wymogów w oświadczeniu muszą być wymienione obydwa w/w elementy. Dyrektor IC zaznaczył również, że po przeprowadzeniu analizy znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń nabywców oleju opałowego stwierdził dodatkowe nieprawidłowości w tych oświadczeniach, które w decyzji zawarł w tabeli (k- 10-54). Jednocześnie zaznaczył, że poczynione przez niego ustalenia pozostają bez wpływu na wysokość określonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podzielił także, stanowisko Naczelnika UC, polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w przypadku, gdy brak jest podstaw do uznania, że doszło do sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego na cele opałowe (nieistniejący nabywca i nieistniejące deklarowane miejsce zużycia oleju), oraz na zastosowaniu stawki podstawowej, gdy wystąpiły wyłącznie braki formalne oświadczenia, umożliwiające uznanie go za podstawę do stosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym braku podstaw do zakwestionowania, iż zużyto ten olej do celów innych, niż opałowe. Odpierając zarzut naruszenia art.187 ordynacji podatkowej Dyrektor IC, odwołując się do ustaleń poczynionych w ramach czynności kontrolnych i późniejszego postępowania podatkowego wskazał, że Naczelnik UC dokonał prawidłowej weryfikacji ustalonego w kontroli podatkowej stanu faktycznego sprawy i w oparciu o dokonane ustalenia wydał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył, że ustalenia te zostały potwierdzone w toku postępowania odwoławczego. Odpowiadając na zarzut naruszenia art.191 ordynacji podatkowej, Dyrektor IC przypomniał, iż z analizy akt sprawy wynika, że Strona dokonała w miesiącach wrześniu, październik i listopadzie 2006r. 18 transakcji sprzedaży 939.00 litrów oleju opałowego dokumentowanych paragonami fiskalnymi do których dołączone były oświadczenia. Z treści tych oświadczeń wynika, iż zostały one wypełnione z naruszeniem normy §4 ust.2 pkt 1, 4, 5 i 6 Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. oraz, że nabywcą zakupionego oleju opałowego był p. P.O. zam. w [...], który wskazał, że zużyje zakupiony olej w piecu piekarni znajdującej się pod ww. adresem. Następnie organ nawiązując do zgromadzonych w toku postępowania dowodów podkreślił, że z treści uzyskanych przez Naczelnika UC informacji z Urzędu Miasta wynika, iż w/w osoba nie figuruje w prowadzonej przez urząd ewidencji spisu ludności. Nadto wskazał, że Gminna Spółdzielnia "Samopomoc Chłopska" w piśmie z dnia [...] czerwca 2011r. poinformowała organ I instancji: a/ że wskazany w oświadczeniach nabywca oleju opałowego - p. P.O. nie prowadził działalności gospodarczej w formie piekarni pod wskazanym adresem (tj. [...]); b/ że w okresie od [...] września 2006r. do dnia [...] lutego 2007r. to Gminna Spółdzielnia "SCH" była właścicielem budynku – piekarni w [...]; c/ że K.O. prowadził piekarnię na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 1993r. w okresie od [...] stycznia 1994r. do [...] czerwca 2006r. (tj. do dnia śmierci); d/ że w dokumentach najmu nie ma żadnych informacji o P.O. jako osobie prowadzącej piekarnię; e/ i że z posiadanych przez Spółdzielnię dokumentów wynika, iż P.K.O. to urodzony [...] marca 2005r. syn K.O.. Mając powyższe ustalenia na względzie Dyrektor IC uznał zarzut za bezpodstawny, a stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Jego zdaniem bowiem, zebrany w sprawie materiał dowodowy, jednoznacznie pozwalał uznać załączone do 18 paragonów oświadczenia jako fikcyjne, gdyż P.O. nie prowadził fizycznie piekarni pod wskazanym adresem, co potwierdził właściciel budynku. Stąd za właściwe należało również uznać zastosowanie do powyższej transakcji sprzedaży 939.00 litrów oleju opałowego stawki sanacyjnej w wysokości 2.000zł/1.000 litrów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, sformułował zarzuty tożsame do tych przedstawionych w odwołaniu. Zarzucił naruszenie: 1/ art.187 ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania materiałów dowodowych wskazujących na fikcyjność oświadczeń nabywców; 2/ art.191 ordynacji podatkowej poprzez złą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że potwierdzenie, iż P.O. nie wynajmuje lokal z GS jest jednoznaczne ze stwierdzeniem fikcyjności złożonego przez niego oświadczenia; 3) art.89 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie różnych stawek podatku dla potrzeb naliczenia i odliczenia podatku, tj. 232 i 233zł za 1.000 litrów pomimo, że w okresie wydania decyzji funkcjonowała sławka 232zł za 1.000 litrów; 4) §2, 4 Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w/s obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że sprzedawca był zobowiązany do badania prawdziwości składanych oświadczeń przez kupujących mimo, że przepisy prawa obowiązki takiego nie nakładały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art.3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zw. dalej: p.p.s.a.). sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art.145 §1 lit.a-c tej ustawy.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 §1). Mając na względzie powyższe, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, albowiem nie zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny zasadności określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień - listopad 2006r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania z obniżonej stawki podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było stwierdzenie, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców oleju opałowego, nie zawierały wszystkich wymogów formalnych wskazanych w §4 ust.2 pkt 1-6 Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., jak również w zakresie, czy osoby figurujące na złożonych oświadczeniach są faktycznymi nabywcami oleju opałowego. Z analizy akt sprawy wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone głównie przez organ I instancji koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie. Pozyskane w tym celu informacje z urzędów miast i gmin właściwych dla miejscowości podanych jako miejsce zamieszkania nabywców, stały się następnie podstawą sformułowanej przez organy tezy, iż przedmiotowe oświadczenia nie zawierają prawdziwych danych personalno - adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego. Mając na względzie przedmiot sporu oraz wynikający z akt stan faktyczny sprawy koniecznym jest przypomnienie, że od dnia 1 maja 2004r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zatem, wyjaśniając zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wskazać należy, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art.4 ust.1 pkt3 i art.11 ust.2 ustawy). Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art.10 ust.2 ustawy). Zgodnie natomiast z art.65 ust.1 stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei art.65 ust.1a stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Podkreślić również należy, że w treści art.65 ust.2 ww. ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu: 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników: 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentom wytwarzanych z surowców odnawialnych. Wyrazem powyższej delegacji jest właśnie Rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z brzmieniem §4 ust.1 pkt 1 i 2 tego aktu- podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz.2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz.2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (pkt 1), osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego te sprzedaż (pkt 2). Z kolei, w ust.2 §4 określone zostały szczegółowe dane jakie co najmniej winny zawierać oświadczenia, tj.: 1/ imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2/ adres zamieszkania nabywcy; 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt2; 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W treści §4 ust.4 rozporządzenia, nałożono natomiast na podatnika sprzedającego olej opałowy obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień w/w, oświadczeń wraz z ich kopiami. Podmiot obowiązany jest przechowywać oryginał tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym, powyższe zestawienie winno zawierać: 1) nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia, 2) wyszczególnienie dat składanych oświadczeń oraz 3) datę i podpis przedkładającego zestawienie (§4 ust.5 ww. rozporządzenia). Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Istotnym również pozostaje związane z tym ustalenie, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń, a w razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie, ustalenie czy miał instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. o sygn. akt I GSK 77/10. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w §4 ust.1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców. Przykładowo - wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2007r. o sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej (z rozporządzenia) od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien był dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Wobec argumentów skargi należy podkreślić, że uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ustawodawca, ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju – między innymi poprzez możliwość ustalenia rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywała na sprzedawcy i była w zasięgu jego możliwości prawnych. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a dla organów kontroli miało znaczenie zasadnicze. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców poprzez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców. Wskazać również należy, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.) w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniając wymienione przepisy uznać wypada, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych. Oczywistym się wydaje, iż w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (por: wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). W sytuacjach takich, sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. W ocenie Sądu, przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego nabywać olej opałowy po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy jednocześnie dodać, że za podanie przez nabywcę w oświadczeniu nieprawdziwych danych dotyczących, innych elementów wymienionych w ust.2 §4, np. posiadania urządzeń grzewczych, ich rodzaju i ilości (które to informacje pozwalają na ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju) odpowiada oczywiście nabywca, a nie sprzedawca, gdyż tej okoliczności sprzedawca nie może sprawdzić w momencie sprzedaży. Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organ w ramach postępowania weryfikacja oświadczeń pozwoliła na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż Strona dokonując sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej, w przypadku 391 transakcji sprzedaży oleju opałowego za kontrolowany okres nie uzyskała od nabywców oświadczeń, spełniających wszystkie wymogi formalne określone w §4 ust.1-3 Rozporządzenia z dnia z dnia 22 kwietnia 2004r. Ponadto, w przypadku 63 transakcji sprzedaży oleju opałowego za ten okres w wyniku przeprowadzonej weryfikacji danych nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach załączonych do paragonów z kasy fiskalnej organy ustaliły, iż w przypadku 39 transakcji wskazani w oświadczeniu nabywcy nie figurują w ewidencji spisu ludności Urzędów Miast lub Gmin jednocześnie adresy nabywców w 21 transakcjach z tych przypadków nie istnieją oraz 18 transakcji z tych przypadków pod wskazanym w oświadczeniu adresem nabywca nie prowadził działalności gospodarczej - piekarni; 18 transakcji w których wskazani w oświadczeniu nabywcy nie byli zameldowani pod wskazanymi adresami lub byli zameldowali, ale pod innym adresem z jednoczesną informacją iż numer budynku z adresu nie istnieje w danej miejscowości; 5 transakcji w których wskazany w oświadczeniu adres nabywcy nie istnieje, 1 transakcję w której wskazano niewłaściwe przeznaczeni zakupionego oleju — konserwacja maszyn rolniczych. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne, a oprócz tego wadliwe formalnie, gdyż nie zawierają pełnych, wymaganych prawem - §4 ust.2 Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. - i określonych jako niezbędne minimum danych. Stwierdzone przez organy braki zostały szczegółowo w decyzjach omówione i wykazane. Sformułowane w tym względzie wnioski należy uznać za poprawne. Tym samym, mając na względzie przedstawione powyżej rozważania, za chybiony wypada uznać sformułowany w pkt 4 skargi zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia (§2, §4). W świetle dotychczasowych uwag nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy, zarzut naruszenia art.187 ordynacji podatkowej, który wg argumentacji Strony miał polegać na braku wyczerpującego zebrania materiałów dowodowych wskazujących na fikcyjność oświadczeń nabywców. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, ustalenia kontroli podatkowej oraz materiał dowodowy zebrany w ramach skrupulatnie przeprowadzonego postępowania podatkowego uprawniały organy do stwierdzenia, że w momencie kontroli nie posiadała ona właściwych oświadczeń przynależnych do ww. paragonów, w związku z czym nie spełniała, określonych w §4 Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., wymogów do zastosowania do tych transakcji sprzedaży, właściwej dla oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego. W dalszej konsekwencji, prawidłowym było zastosowanie przez organy do określenia w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejem opałowym do 391 transakcji ustawowej stawki podatku akcyzowego w wysokości 233 zł/1000 l oleju i do 63 transakcji sprzedaży oleju opałowego ustawowej stawki sankcyjnej podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1000 l oleju. Nie można się też zgodzić z wywodami Strony w kwestii zarzutu naruszenia art.191 ordynacji podatkowej poprzez złą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że potwierdzenie, iż P.O. nie wynajmuje lokalu z GS jest jednoznaczne ze stwierdzeniem fikcyjności złożonego przez niego oświadczenia. Uznając zarzut za bezzasadny ponownie należy odwołać się do zgromadzonych w toku postępowania akt sprawy. Z ich analizy ewidentnie wynika, że Strona w kontrolowanym okresie dokonała 18 transakcji sprzedaży 939.00 litrów oleju opałowego dokumentowanych paragonami fiskalnymi, do których były co prawda dołączone oświadczenia – jednakże wypełnione z naruszeniem dyspozycji wynikających z treści §4 ust.2 pkt 1, 4, 5 i 6 Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Nadto, w omawianych oświadczeniach określono, że nabywcą zakupionego oleju opałowego był p. P.O. zam. w [...], który wskazał że zużyje zakupiony olej w piecu piekarni znajdującej się pod ww. adresem. Konfrontacja danych zamieszczonych na przedmiotowych oświadczeniach z pozyskanymi w toku postępowania przez Naczelnika UC informacjami z Urzędu Miasta, ujawniła, że wskazana w oświadczeniu osoba nie figuruje w prowadzonej przez urząd ewidencji spisu ludności. Nadto z udzielonej przez Gminną Spółdzielnię "Samopomoc Chłopska" odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2011r., wynikało, że wskazany w oświadczeniach nabywca oleju opałowego - p. P.O. nie prowadził działalności gospodarczej w formie piekarni pod wskazanym adresem tj. [...], że w okresie od [...] września 2006r. do dnia [...] lutego 2007r. to Gminna Spółdzielnia "SCH" była właścicielem budynku – piekarni; że to K.O. w okresie od [...] stycznia 1994r. do [...] czerwca 2006r. (do dnia śmierci) prowadził piekarnię na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 1993r.; że w dokumentach najmu nie ma żadnych informacji o P.O. jako osobie prowadzącej piekarnię i że wreszcie, z posiadanych przez Spółdzielnię dokumentów wynika, iż P.K.O. to urodzony [...] marca 2005r. syn K.O.. W świetle poczynionych ustaleń uprawnionym było stanowisko organów prezentowane w decyzjach zarówno I jak i II instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał uznać załączone do 18 paragonów oświadczenia jako fikcyjne, gdyż wskazana w nich osoba/nabywca – P.O., nie prowadziła fizycznie piekarni pod wskazanym adresem. Bezsprzecznie potwierdził to właściciel budynku. Zasadnie też organy wysnuły wniosek, że skoro właściciel budynku twierdzi, że od miesiąca czerwca 2006r. nikt inny nie prowadził w tym miejscu piekarni, to nie można uznać za prawidłowe oświadczeń składanych we wrześniu, październiku i listopadzie 2006r., w których wskazuje się, że nabywcą spornego oleju jest osoba, która deklaruje zużywanie tego oleju w miejscu, w którym faktycznie nie prowadzi działalności. Stąd za prawidłowe należało również uznać zastosowanie do powyższej transakcji sprzedaży 939.00 litrów oleju opałowego stawki sankcyjnej w wysokości 2.000zł/1.0001itrów. W kwestii zarzutu sformułowanego w pkt 3 skargi, należy wskazać, że stosowne wyjaśnienia Dyrektor IC zawarł w swojej decyzji (k-57). Sąd uznając je za prawidłowe, jednocześnie zauważa, że Strona tożsamy zarzut postawiła już w odwołaniu. Mimo ustosunkowania się organu do niego w zaskarżonej decyzji, powieliła go w tej samej treści w skardze, nie polemizując jednocześnie z przedstawionymi jej w tym rozstrzygnięciu argumentami. W tym przypadku, organy obu instancji do wskazanej w decyzjach ilości litrów sprzedanego oleju opałowego zastosowały stawkę podstawową określoną w art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. nabywając ten olej celem jego odsprzedaży Skarżąca nabyła go z obniżoną stawką tego podatku w wysokości 232zł. za 1000litrów, wynikającą z Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. dlatego też obliczając obowiązanie podatkowe Strony od kwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego organy obu instancji pomniejszyły je o kwoty podatku akcyzowego już przez Skarżącą uiszczonego. Reasumując, oceniając postępowanie organów podjęte w rozpoznawanej sprawie stwierdzić trzeba, że odpowiada ono wymogom przewidzianym w przepisach regulujących zasady ogólne postępowania tj. art.122, art.121 §2 oraz przepisom regulującym postępowanie dowodowe, w szczególności art.180, art.187 i art.191 ordynacji podatkowej. W sposób kompleksowy i zupełny zebrano materiał dowody i poddano go swobodnej ocenie, kierując się regułami wynikającymi z art.191 ordynacji podatkowej. Zebrane dowody ujawniły, że niektóre z oświadczeń posiadanych przez stronę uniemożliwiają sprawdzenie przeznaczenia sprzedawanego oleju, brak w nich bowiem istotnych danych lub tez są one nieprawdziwe. Wnioski te wyprowadzono w następstwie szeregu podjętych w toku postępowania. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu warunkującym jej uchylenie zgodnie z treścią art.145 §1 pkt1 lit. a i c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art.151 powołanej na ustawy, orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Dariusz Skupień