I SA/Go 341/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej Spółki Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 13.790 (trzynaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. S.K.A. z siedzibą w [...] (skarżąca, spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ II instancji, DIAS) z dnia [...] lutego 2025 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji, Naczelnik) z dnia [...] października 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy. Z zaskarżonego decyzji wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] czerwca 2022 r. Naczelnik wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września 2019 r. do listopada 2019 r. oraz od czerwca 2020 r. do października 2020 r. Spółka nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.", w zw. z art. 291c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z zm., dalej O.p.). O przyczynie braku zawiadomienia Spółka została poinformowana w piśmie z [...] czerwca 2022 r. W toku kontroli szczegółowym badaniem objęto transakcje zakupu i sprzedaży wykazane w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy. W kontrolowanych okresach Spółka zatrudniała 221 osoby. W ramach postępowania przesłuchano m.in. W.Ł., który był zatrudniony w P. S.A. S.K.A. na stanowisku kierownika ds. zakupów i sprzedaży towarów pozapaliwowych, oraz S.K., który współpracował ze stroną jako przedstawiciel C. Sp. z o.o. Po dokonaniu czynności kontrolnych organ zakwestionował transakcję dotyczącą faktury nr [...] z [...] października 2020 r., wystawionej przez R. S.A., pozostałe rozliczenia uznał za prawidłowe. Naczelnik postanowieniem z [...] września 2024 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2020 r. W toku postępowania organ ustalił, że P. S.A. S.K.A. powstała wskutek przekształcenia P. S.A. W okresie od września 2019 r. do października 2020 r. reprezentantem P. S.A. S.K.A. był komplementariusz, tj. P. S.A. Funkcję prezesa zarządu w tym okresie sprawował P.G. Siedziba spółki mieści się w [...], ul. [...]. Spółka jest właścicielem lub dzierżawcą kilkunastu stacji paliw oraz baru w [...] oraz baru, marketu i hotelu we wsi [...]. Podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż paliw silnikowych (detaliczna na stacjach paliw i hurtowa ze stawką 23%), sprzedaż usług gastronomicznych ze stawką 5%, 8% oraz 23%, sprzedaż napojów do krajów UE ze stawką 0%. W zakresie R. S.A. organ ustalił, że R. S.A. powstała w 2004 r. Funkcję prezesa zarządu od [...] lutego 2019 r. pełnił P.G. Siedziba mieści się w [...], ul. [...]. Przeważającym przedmiotem działalności spółki R. jest produkcja pieców, palenisk i palników piecowych (28, 21, Z). Organ wskazał, iż na dzień wydania decyzji organu I instancji R. S.A. posiada zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. w wysokości ponad 130 tysięcy złotych. Ponadto R. S.A. posiada zaległości podatkowe z tytułu VAT i PIT za okres października 2020 r. do października 2022 r. w łącznej wysokości ponad 500 tysięcy złotych. W dniu [...] maja 2023 r. spółka R. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT. W toku kontroli ustalono, że P. S.A. S.K.A. na podstawie faktury VAT nr [...]z [...] października 2020 r. na wartość netto 650.000 zł, VAT 149.500 zł nabyła od R. S.A. obudowę pieca model [...]. Kwota podatku naliczonego została rozliczona przez P. S.A. S.K.A. w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. Do transakcji P. S.A. S.K.A. okazała m.in.: potwierdzenie transakcji z [...] listopada 2018 r. na kwotę 450.000 zł, opis: "pożyczka od akcjonariusza", potwierdzenie transakcji z [...] lipca 2020 r. na kwotę 350.000 zł, opis: "pożyczka od akcjonariusza", dokumentację związaną z zakupem obudowy pieca, protokół przekazania obudowy pieca z [...] października 2020 r. oraz zdjęcia obudowy, mail z [...] grudnia 2022 r. do A Sp. z o.o. ze wstępną ofertą na sprzedaż obudowy pieca oraz rysunkiem obudowy pieca. Spółka wyjaśniła, że cena zakupu obudowy pieca została ustalona na podstawie cen rynkowych. Gwarancja na obudowę trwała 24 miesiące - skończyła się w 2021 r. Wskazała, że obudowa pieca została nabyta w celu dalszej odsprzedaży. Ponadto towar jest niekompletny, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, w związku z powyższym spółka prowadzi rozmowy ze specjalistycznymi firmami z branży celem jej sprzedaży. Obudowa została zakupiona na podstawie protokołu przekazania z [...] października 2020 r. i znajduje się na magazynie w [...]. W piśmie z [...] lutego 2024 r. P. S.A. S.K.A. wyjaśniła, że piec próżniowy, do którego miała być zastosowana obudowa miał służyć do obróbki cieplnej metali w atmosferze próżni (ciśnienie 0,001 mbar). Dodatkowo w tym modelu pieca można przeprowadzać hartowanie w wysokim ciśnieniu gazu. Medium jest azot, a ciśnienie 10 bar abs. W momencie zakupu obudowy pieca P. S.A. S.K.A. nie miała potencjalnego nabywcy. Była przekonana, że uda się jej sprzedać obudowę pieca. Zakup obudowy pieca był podyktowany chęcią zrekompensowania długów, które powstały w ramach współpracy spółki P. a R. S.A. Próba sprzedaży obudowy pieca była podjęta [...] grudnia 2022 r. z spółką A. Osobą reprezentującą P. S.A. S.K.A. był M/L., natomiast po stronie A. był M.C. - właściciel firmy. Strona prowadziła także rozmowy z prezesem zarządu spółki S. S.A., ale on nie był zainteresowany zakupem ww. obudowy. Na magazynowanie obudowy pieca P. S.A. S.K.A. miała ustną zgodę ze spółką I. Do ww. pisma P. S.A. S.K.A. przesłała: - umowę pożyczki od akcjonariusza zawartą [...] listopada 2018 r. w [...], pomiędzy R. S.A. (pożyczkobiorca), a P. S.A. S.K.A. (pożyczkodawca), na mocy której P. S.A. S.K.A. udzieliła R. S.A. pożyczki pieniężnej w wysokości 450.000 zł z terminem całkowitej spłaty ustalonej na 31 grudnia 2018 r. W aneksie do umowy z [...] listopada 2018 r. zmieniono termin całkowitej spłaty pożyczki na [...] maja 2019 r. Strony umowy ustaliły, że celem zabezpieczenia spłaty pożyczki R. S.A. dokonuje na rzecz P. S.A. S.K.A. cesji wierzytelności przysługującej R. S.A. od R., zgodnie z kontraktem Nr [...] z [...] stycznia 2014 r. do wysokości kwoty niespłaconej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku całkowitej spłaty przez Pożyczkobiorcę kwoty pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami, opisana wierzytelność przechodzi z powrotem na rzecz Pożyczkobiorcy bez potrzeby składania dodatkowych oświadczeń. Kolejnym aneksem do ww. umowy zmieniono termin całkowitej spłaty pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami na [...] lutego 2019 r.; - umowę pożyczki od akcjonariusza zawartą [...] lipca 2020 r. pomiędzy P. S.A. S.K.A., a R. S.A., na mocy której P. S.A. S.K.A. udzieliła R. S.A. pożyczki pieniężnej w wysokości 350.000 zł z terminem całkowitej spłaty nie później niż do 31 października 2020 r. Ponadto strony umowy uzgodniły, że celem zabezpieczenia spłaty pożyczki jest obudowa pieca nr [...]; - korespondencję mailową, która zgodnie z wyjaśnieniami Strony potwierdza próbę sprzedaży obudowy pieca zakupionego od R. S.A. W piśmie z [...] marca 2024 r. Spółka wyjaśniła, że zakup obudowy pieca miał związek z jej działalnością, ponieważ kupując tę obudowę miała ona w planach ją sprzedać, tym samym zrekompensować niespłaconą pożyczkę udzieloną R. S.A. i zwiększyć swoją płynność finansową. Strona wierzyła, że niedoszły kontrahent z USA w związku z prowadzoną przed polskim sądem sprawą sądową przystąpi do kontynuacji podpisanego kontraktu. P. S.A. S.K.A. wiedząc, że R. S.A. nie podoła finansowo oraz kadrowo dokończyć ewentualnego kontraktu odkupił od spółki obudowę pieca. P. S.A. S.K.A. jest w stanie sfinansować i dokończyć produkcję w pieca, którego głównym podzespołem jest właśnie ta obudowa. Sprawa sądowa prowadzona przed polskim sądem przeciwko niedoszłemu klientowi R. S.A., tj.: firmie P. zlokalizowanej w miejscowości [...] w stanie [...], zakończyła się pozytywnie dla spółki R. P. S.A. S.K.A. podkreśliła, że P. zakupiła w przeszłości od R. S.A. cztery piece oraz pracownicy spółki R. wykonali kapitalny remont 3 pieców. Dalej wskazała, że umowa pożyczki była tylko formą rozliczenia z R. S.A. i nie była podstawą do ustalenia ceny za obudowę pieca. M.L. nie był pracownikiem P. S.A., nie była zawarta żadna umowa pomiędzy P. S.A. S.K.A. a M.L.. Jako fachowiec od pieców próżniowych pomagał Stronie w sprzedaży obudowy pieca. Wartość obudowy pieca na dzień 15 marca 2024 r. według P. S.A. S K.A. wzrosła o co najmniej 15% z powodu inflacji, dużego wzrostu cen materiału i robocizny. W korespondencji mailowej z [...] marca 2024 r. P. S.A. S.K.A. przesłała pierwszą stronę wyroku Sądu Okręgowego w [...] Wydział Gospodarczy w sprawie sygn. akt [...] gdzie zasądził od P. na rzecz R. kwotę 937,212,96 USD wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie. Ponadto organ przeprowadził oględziny obudowy pieca. Ustalono, że pod adresem: [...], ul. [...] bezpłatnie przechowywana jest obudowa pieca na podstawie ustnego pozwolenia od spółki I. W hali znajdują się dwie obudowy pieca, które są szczelnie zabezpieczone. Na plandece przyklejona jest naklejka "Specyfikacja wywozowa", w której wskazano m.in.: adres dostawy R. S.A. ul. [...], data [...] października 2020 r. W toku postępowania kontrolnego spółka okazała dokumentację Manufacturing Data Report (raport danych produkcyjnych) nr [...], w której wskazano rok produkcji 2020. Wytwórcą obudowy jest R. sp. z o.o. Obudowa pieca została wykonana dla R. S.A. zgodnie z zamówieniem nr [...]. W kolejnym piśmie z [...] kwietnia 2024 r. P. S.A. S.K.A. wskazała, że nie podejmowała dalszych negocjacji z P. w sprawie kontynuowania współpracy w zakresie produkcji pieca. Naczelnik dokonał czynności sprawdzających w R. sp. z o.o. Zleceniodawcą wykonania obudowy pieca była R. S.A. - inżynier projektu M.L. oraz szef produkcji A.O. R. Sp. z o.o. dostarczyła przedmiot zamówienia do: R. S.A. Według informacji posiadanych przez R. Sp. z o.o. finalnym odbiorcą obudowy pieca miała być firma z USA, ale nie doszło do sprzedaży. R. sp. z o.o. załączyła m.in.: umowę o wykonanie obudowy pieca nr [...] z [...] listopada 2019 r., gdzie ustalono, że cena wynosi 247.600 EUR (123.800 EUR za 1 szt.) netto plus należny VAT w wysokości obowiązującej na dzień wystawienia faktury, termin wykonania pierwszej sztuki obudowy pieca ustalono na [...] kwietnia 2020 r., natomiast druga sztuka obudowy pieca zostanie przygotowana do wysyłki [...] kwietnia 2020 r., protokół odbioru obudowy pieca z [...] września 2020 r. Decyzją z dnia [...] października 2024 r. Naczelnik określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy. Wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, z zm., dalej: ustawy o VAT), Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]z [...] października 2020 r., wystawionej na jej rzecz przez R. S.A. Transakcja udokumentowana tą fakturą dokonana została w warunkach nadużycia prawa. Strona dokonując ww. transakcji miała świadomość naruszenia przepisów ustawy o VAT wskazując okoliczności świadczące o świadomym działaniu Strony w tym zakresie. W postępowaniu odwoławczym DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podsumowaniu materiału dowodowego organ II instancji wskazał: - P. S.A. S.K.A. nabyła obudowę pieca od R. S.A., w której funkcję prezesa zarządu w październiku 2020 r. pełnił P.G., pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu komplementariusza P. S.A. S.K.A.; - R. S.A. rozliczyła podatek należny z tytułu sprzedaży obudowy pieca w pliku JPK_VAT za październik 2020 r. Na dzień wydania decyzji organu I instancji R. S.A. posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. w wysokości ponad 130 tysięcy złotych. Ponadto ww. spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu VAT i PIT za okres od października 2020 r. do 11/29 października 2022 r. w łącznej kwocie ponad 500 tysięcy złotych; - R. S.A. [...] maja 2023 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT; - R. S.A. nie uregulowała w całości płatności na rzecz R. Sp. z o.o.; - P. S.A. S.K.A. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktury zakupu obudowy pieca od R. S.A. w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. w kwocie 149.500 zł, wiedząc, że R. S.A. nie wpłaciła do urzędu skarbowego kwoty zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za ww. okres; - P. S.A. S.K.A. zawarła sporną transakcję wiedząc, że R. S.A. nie podoła finansowo oraz kadrowo dokończyć ewentualnego kontraktu ze swoim odbiorcą z USA, co wynika wprost z wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z [...] marca 2024 r. Od października 2020 r. R. S.A. zaczęła generować znaczne zaległości podatkowe i P. S.A. S.K.A. musiała zdawać sobie z tego sprawę; - R. S.A. zakupiła od R. Sp. z o.o. dwie obudowy, przy czym jedną obudowę za cenę 790.214 zł brutto i drugą za cenę 776.391 zł brutto. Natomiast P. S.A. S.K.A. zakupiła tylko jedną obudowę od R. S.A. za kwotę 799.500z ł brutto, a więc za cenę wyższą niż cena nabycia obudowy pieca przez R. S.A. od producenta; - P. S.A. S.K.A. była świadoma, że zdecydowała się na transakcję obarczoną bardzo dużym ryzykiem niepowodzenia, z uwagi na fakt, że wystąpiły problemy z płatnościami od kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych. W rezultacie sprawa w zakresie rozliczenia R. S.A. z amerykańskim kontrahentem trafiła do sądu. P. S.A. S.K.A. była świadoma, że jakakolwiek współpraca z amerykańskim kontrahentem będzie trudna i obarczona bardzo dużym ryzykiem. W przypadku pozyskania ewentualnie innego nabywcy P. S.A. S.K.A. wiedziała, że towar jest niekompletny, specyficzny, przeznaczony do konkretnego pieca, który z założenia miał trafić na amerykański rynek. Nabywając obudowę pieca P. S.A. S.K.A. nie miała odbiorcy tak specyficznego urządzenia i musiała zdawać sobie sprawę, że jego sprzedaż będzie wysoce wątpliwa na rynku polskim dla kontrahenta innego, niż ten dla którego obudowa pieca była wyprodukowana. Ostatecznie P. S.A. S.K.A. nie udało się sprzedać ww. obudowy; - P. S.A. S.K.A. nie podejmowała dalszych negocjacji z amerykańskim kontrahentem, w sprawie kontynuowania współpracy, co wynika wprost z wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z [...] kwietnia 2024 r., podczas gdy w piśmie z [...] marca 2024 r. Strona wyjaśniła, że P. S.A. S.K.A. zakupiła obudowę pieca od R. S.A. wierząc w to, że niedoszły kontrahent z USA przystąpi do kontynuacji podpisanego kontraktu. Nie można zatem stwierdzić, że wyjaśnienia te są ze sobą spójne; - Strona wyjaśniła, że nabyła obudowę pieca licząc, że jest w stanie sfinansować i dokończyć produkcję ww. pieca, którego głównym podzespołem jest właśnie ta obudowa, jednak nie przedstawiła na ww. okoliczność żadnych dowodów; - P. S.A. S.K.A. wyjaśniła, że nabyła obudowę pieca w celu odsprzedaży, jednak na tę okoliczność okazała jedynie ofertę z [...] grudnia 2022 r. skierowaną do spółki A, która jednak nie była zainteresowana zakupem ww. obudowy. Oferta ta była skierowana do ewentualnego kupca ponad dwa lata po zakupie obudowy pieca, co wskazuje na brak typowych zachowań występujących w prawidłowo funkcjonującej gospodarce rynkowej, tj. chęć jak najszybszej sprzedaży w celu osiągnięcia zysku. Z powyższego wynika również, że przed nabyciem obudowy pieca P. S.A. S.K.A. nie podjęła żadnych czynności w celu dokonania ustaleń co do ewentualnego nabywcy ww. obudowy. W powyższych okolicznościach trudno dać także wiarę wyjaśnieniom pełnomocnika Strony, który w piśmie z [...] maja 2024 r. stwierdził, że jedynym powodem zakupu obudowy pieca było dążenie P. S.A. S.K.A. do uzyskania spłat pożyczek udzielonych R. S.A.; - skierowanie oferty sprzedaży obudowy pieca przez Stronę do ewentualnego kupca ponad dwa lata po jego zakupie oraz 6 miesięcy po wszczęciu kontroli podatkowej nie świadczy o tym, że nabycie obudowy pieca przez P. S.A. S.K.A. miało ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie; - sporna transakcja była pozbawiona celu gospodarczego, nieuzasadniona ekonomicznie, do której w ogóle by nie doszło, gdyby nie były to podmioty zarządzane przez tę samą osobę - specyficzny przedmiot transakcji, tj. obudowa wyprodukowana do konkretnego pieca, na konkretne zamówienie. Nie ma wątpliwości, że żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie zdecydowałby się na taką transakcję; - dostawa obudowy od producenta do R. S.A. nastąpiła [...] września 2020 r., a już miesiąc później [...] października 2020 r. R. S.A. wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz P. S.A. S.K.A., co wskazuje na założony z góry scenariusz, że to P. S.A. S.K.A. przejmie władztwo i odpowiedzialność za urządzenie jeszcze przed wypowiedzeniem przez R. S.A. współpracy kontrahentowi z USA, co wynika wprost z pisma z [...] listopada 2020 r. skierowanego przez R. S.A. do zarządu R. Sp. z o.o.; - [...] czerwca 2022 r. został wydany wyrok Sądu Okręgowego w sprawie z powództwa R. S.A. przeciwko P.., zasądzający zapłatę na rzecz R. S.A. kwoty 937.212,96 USD. Jednakże R. S.A. pomimo wydania wyroku zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. W lipcu 2022 r. ww. spółka w plikach JPK_VAT wykazała obroty sięgające kilkuset złotych. Od września 2022 r. R. S.A. przestała wykazywać obroty w plikach JPK_VAT. Od października 2022 r. ww. spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe wydany wyrok Sądu Okręgowego w [...] nie miał znaczenia w zakresie funkcjonowania R. S.A. w obrocie gospodarczym. W ocenie organu II instancji P. S.A. S.K.A. odliczając podatek naliczony z tytułu kwestionowanej transakcji, wiedziała, że po stronie sprzedawcy podatek do zapłaty wynikający z deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. nie zostanie odprowadzony do organu podatkowego (uzyskanie korzyści podatkowej w ramach transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi). Powiązania osobowe między spółkami w osobie P.G., umożliwiały takie przeprowadzenie transakcji pomiędzy P. S.A. S.K.A., a R. S.A., aby uzyskać korzystny rezultat podatkowy po stronie P. S.A. S.K.A., kosztem budżetu państwa. Odliczenie podatku od towarów i usług ze spornej faktury spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 149.500 zł, a w konsekwencji obniżenie powstałego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. złożonej przez P. S.A. S.K.A. Nie ulega wątpliwości, że nabycie obudowy pieca od R. S.A. zapewniało Stronie nienależną korzyść w podatku o towarów i usług. Nie ulega także wątpliwości, że zasadniczym celem spornej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia przez P. S.A. S.K.A. podatku naliczonego. Problemy finansowe i generowanie zaległości podatkowych przez R. S.A. dawały jej oraz P. S.A. S.K.A. asumpt do podejmowanych czynności i były elementem przyjętej konstrukcji nadużycia podatkowego w niniejszej sprawie. Sprzedaż obudowy pieca nastąpiła w momencie, gdy R. S.A. zaczęła generować znaczne zaległości podatkowe, a Strona musiała sobie z tego zdawać sprawę. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 §1 pkt 1 O.p. w związku z: 1. art. 46 ust. 3 w zw. z art. 48 ust. 10 P.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym ustaleń zawartych w protokole kontroli z [...] kwietnia 2024r. pomimo braku uzasadnienia przyczyny niezawiadomienia skarżącego o zamiarze kontroli; 2. art. 55 ust.1 pkt 4 i art. 55 ust.2 P.p. poprzez uznanie, że kontrola podatkowa mogła trwać dłużej niż określono to w w/w przepisie mimo że nie doszło do okoliczności, które to uzasadniały a organy w żaden sposób nie uzasadniły, że okoliczności opisane w art. 55 ust. 2 p.p. zaszły; 3. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy Vat, poprzez jego niezastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia udokumentowanej fakturą Vat nr [...] z dnia [...] października 2020r.; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy Vat poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że doszło do czynności, o których mowa w art. 58 i 83 k.c. co przesądzać by miało o odmowie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podczas gdy do czynności takich wcale nie doszło; 5. art. 5 ust.4 i 5 ustawy Vat poprzez jego błędne zastosowanie i wykładnię i uznanie, że doszło do nadużycia prawa tj. że transakcja udokumentowana fakturą Vat nr [...] z dnia [...] października 2020r. dokonana została zasadniczo w celu osiągnięcia korzyści podatkowych i nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego podczas gdy transakcją tą skarżący rozliczył udzielone sprzedawcy pożyczki, co było jedynym celem tejże transakcji. 6. art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy Vat poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zakwestionowana transakcja była skutkiem celowego działania nakierowanego zasadniczo na uzyskanie korzyści podatkowej podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że głównym motywem transakcji było rozliczenie umów pożyczek pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Pełnomocnik spółki podkreślił, że zarzuty pkt 1-6 odnoszą się również do decyzji organu I instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2024r. Zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o dokonanie oględzin laboratorium w siedzibie skarżącego, przeprowadzenie dowodu z załączonego projektu wniosku o dofinansowanie i zdjęć aparatury badawczej a także przesłuchanie w charakterze świadków M.L. i D.D. na okoliczność prowadzenia badań nad projektem badawczo-rozwojowym dotyczącym odzysku metali z hałd w procesie obróbki termochemicznej, w którym zdecydowano o wykorzystaniu posiadanej obudowy jako elementu instalacji laboratoryjnej działającej w wysokiej temperaturze (650 st. C) oraz w obniżonym ciśnieniu (900 mbar). DIAS w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. Sąd zamknął rozprawę i postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r. poz. 935 z zm., dalej: P.p.s.a.) oddalić zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin laboratorium oraz przesłuchania świadków (pkt 1), przeprowadzić wskazany w skardze dowód z projektu wniosku o dofinansowanie (pkt 2). Pismem z dnia [...] grudnia 2025 r. pełnomocnik spółki załączył do akt dokumenty dotyczące R. S.A. 1. Deklaracja JPK-Vat 7 za październik 2020 r. 2. Deklaracja JPK-Vat7 za grudzień 2020 r. 3. Raport dla konta 22003- rozrachunku z tytułu VAT dotyczące roku 2020, 2021 i 2022 - 7 stron, 4. Potwierdzenia przelewów z dnia [...] kwietnia 2021 r. 5. Potwierdzenie przelewu z dnia [...] lutego 2022r. 6. Obwieszczenia dokonane w postępowaniu restrukturyzacyjnym sygn. akt [...]: a. Z dnia 5.3.21 r. o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego i ustaleniu dla układowego na dzień [...] lutego 2021 r., b. Z dnia 4.6.21 r. o wyznaczeniu terminu zgromadzenia wierzycieli na dzień [...] czerwca 2021 r, c. Z dnia 12.11.21 r, o zatwierdzeniu układu, d. Z dnia 11.3.22r. o wyznaczeniu nadzorcy wykonania układu, e. Z dnia 4.8.22r. o uchyleniu układu. 7. Spis wierzycieli biorących udział w postępowaniu restrukturyzacyjnym (LUB- p. 46). 8. Karta głosowania nad układem wierzyciela – [...] Urzędu Skarbowego, Ponadto pełnomocnik wyjaśnił, że Spółka R. S.A. w składanych JPK za 2020r. wykazała podatek Vat należny do zapłaty; - za 10/2020 w wysokości 212 897 zł - za 12/2020 w wysokości 56 540 zł. W dniu [...] kwietnia 2021 spółka zapłaciła 56 540 zł + 25 zł odsetki za 12/2020. W tym samym dniu płaci też 77 297 + 233 zł odsetki na poczet zobowiązania za 10/2020. W lipcu 2021 następuje przeksięgowanie nadpłaty 24 150 na PIT. 22 października 2021 US zwraca na konto 56 565 i 77 530 zł (wpłaty z odsetkami). Obie te kwoty (Vat za 10/2020 i za 12/2020) jako zobowiązania wobec US ([...]Urząd Skarbowy) zostały zgłoszone w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Układ z wierzycielami został otwarty [...] marca 2021 r. z dniem układowym określonym na [...] lutego 2021 r. Układ został zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] w dniu [...] października 2021 r. prawomocnym z dniem [...] grudnia 2021 r. US należał do III grupy wierzycieli (wierzytelności których były wyższe niż 100.000 zł a niższe niż 1.000.000 zł) i głosował przeciwko układowi. Układ został przyjęty w oparciu o art. 119 ust. 3 pr. restrukturyzacyjnego zgodnie z którym większość wierzycieli posiadających ponad wierzytelności spośród wierzycieli głosujących opowiedziała się za układem, w związku z czym postanowienia zatwierdzonego układu rozciągały się na wszystkie wierzytelności objęte układem (w tym tych wierzycieli, którzy byli przeciwko układowi). Zatwierdzony układ zakładał następujące rozwiązanie dla wierzycieli grupy III: umorzenie 70% zobowiązań i 100% odsetek i kosztów ubocznych oraz zapłatę pozostałych 30% jednorazowo w terminie 3 miesięcy od zatwierdzenia układu. Kwota umorzenia 188 806,90 została zaksięgowana na rozrachunkach w grudniu 2021. Pozostała do zapłaty kwota wynikająca z układu zostaje zapłacona [...] lutego 2022 roku. Na przelewie z [...] lutego 2022 podany okres, którego dotyczy przelew to [...] - a w rzeczywistości dotyczy i [...] - konstrukcja przelewów podatkowych narzuca wybór jednego okresu. W rozrachunkach 2022 kwota ta figuruje jako rozliczenie obu okresów. Układ został uchylony z dniem [...] lipca 2022 r. w związku z faktem, że R. nie był w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli znajdujących się na liście wierzytelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził w postępowaniu organów podatkowych naruszenia art. 46 ust. 3 w zw. z art. 48 ust. 10 oraz art. 55 ust.1 pkt 4 i art. 55 ust.2 p.p, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, dotyczącym jeszcze art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. – o swobodzie gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) naruszenie terminów kontroli nie uruchamia ex lege sankcji przewidzianej w tym przepisie. Do dezauwacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania (np. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r. II FSK 1953/24, z 8 grudnia 2016 r. I FSK 775/15, wyroki te jak i pozostałe wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca nie wykazała wpływu przekroczenia terminów kontroli na wynik postępowania. Również Sąd, działając z urzędu, takiego wpływu nie dostrzegł. Organ ustalił stan faktyczny na podstawie dowodów w postaci dokumentacji sporządzonej przez Skarżącą oraz m.in. spółkę R. Nawet jeżeli teoretycznie przyjąć, że organ w sposób nieuprawniony przedłużył termin kontroli, to przekroczenie to pozostaje bez wpływu na treść tych dokumentów, a tym samym wynik kontroli a tym bardziej na wynik postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza natomiast art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jak prawidłowo zaznaczył organ odwoławczy, przepis ten nie może być odczytywany przez pryzmat wskazanych unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując jego wykładni należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Odwołując się do niego, w pierwszej kolejności można powołać wyrok z 21 lutego 2006 r. wydany w sprawie o sygn. C-255/02 Halifax (Lex nr 175869). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w nim, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Z kolei w wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 (ECLI:EU:C:2023:430) TSUE stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Zdaniem Trybunału, prawa do odliczenia można "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). Z cytowanego wyroku Trybunału wynika więc, że w sytuacji nadużycia prawa podatkowego nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że w świetle prawa Unii, dana transakcja ma charakter pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, a w tym kontekście, że jest wynikiem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że z dotychczas zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego nie wynika aby nabycie przez Skarżącą obudowy pieca od spółki R. odbyło się w warunkach nadużycia prawa, a tym samym faktura dokumentująca tę transakcję nie była dla Skarżącej podstawą do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na niekompletność materiału dowodowego co najmniej przedwczesna jest teza organów podatkowych, że Skarżąca "miała świadomość istnienia nadużycia polegającego na nieodprowadzeniu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. przez R. S.A. co doprowadziło do uzyskania przez Stronę korzyści finansowych w związku z odliczeniem w całości podatku naliczonego". Argumentacja organów opiera się na trzech powiązanych elementach: 1) uzyskaniu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) nieodprowadzeniu przez kontrahenta Skarżącej podatku należnego; 3) świadomości Skarżącej o zamiarze kontrahenta nieuregulowania tego zobowiązania. Pierwszym elementem, czyli wskazaną przez organy korzyścią podatkową Skarżącej, jest powstanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Prawo to jest podstawową, fundamentalną zasadą neutralności tego podatku. Uprawnienie to nie powinno być w żaden sposób ograniczone. Możliwość odliczenia podatku naliczonego, a także dokonywanie zwrotów podatku z tego tytułu nie stanowi korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie podatek został doliczony do ceny obudowy i to po stronie sprzedającego stał się on podatkiem należnym. Zatem, co do zasady, to sprzedający mógł osiągnąć korzyść podatkową nie regulując zobowiązania podatkowego wynikającego z tej transakcji. To on występuje w roli podmiotu "wyłudzającego" podatek. Przechodząc tym samym do drugiego z ww. elementów zauważyć należy, że w wypadku powstania zaległości podatkowych, zabezpieczeniu interesów państwa służy szereg narzędzi prawnych umożliwiających ich egzekwowanie zarówno od podatników jak i, po przeniesieniu odpowiedzialności, od osób trzecich. Zatem stosowanie konstrukcji nadużycia prawa dla zagwarantowania, że należne podatki zostaną faktycznie wpłacone do budżetu, powinno zostać ograniczone do sytuacji wyjątkowych, w których nie budzi najmniejszych wątpliwości, że działania stron transakcji miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa. Odnosząc się do trzeciego z elementów nie można tracić z pola widzenia, że żaden przepis ustaw podatkowych nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zarejestrowanego podatnika VAT, który nie reguluje terminowo swoich zobowiązań publicznoprawnych. Prawa tego nie traci również podatnik, który ma świadomość, że z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną jego kontrahent może nie zapłacić podatku należnego wynikającego z dokonanej z nim transakcji. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że nie jest możliwe uznanie spornej transakcji za przeprowadzoną w warunkach nadużycia prawa wyłącznie z uwagi na zaistnienie ww. elementów. Żaden z nich nie wskazuje, aby była ona całkowicie sztuczną konstrukcją oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami systemu VAT. Sztuczność konstrukcji mogłyby sugerować szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące specyfiki towaru i profilu działalności skarżącej oraz ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia transakcji. Jednak okoliczności te nie są wystarczające dla stwierdzenia nadużycia prawa. Tak nakierunkowana argumentacja jest charakterystyczna dla decyzji podważających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na niewykorzystanie towaru do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Umożliwiło to organowi ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4) tej ustawy. Pomimo powyższego podkreślić należy, że w sprawie pozostaje istotne to, że oba podmioty wskazane na zakwestionowanej fakturze były powiązane osobą P.G. Z tego powodu nie można wykluczyć, że dzięki tej relacji Skarżąca uzyskała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy równoczesnym uszczupleniu należności budżetowych z uwagi brak środków umożliwiających zapłatę podatku należnego przez R. Jednak dla potwierdzenia takiej konstrukcji niezbędne są szerokie ustalenia dotyczące sytuacji ekonomicznej i gospodarczej tej ostatniej spółki. Tylko bowiem na podstawie obiektywnych okoliczności dotyczących możliwości spłaty zobowiązań kontrahenta Skarżącej można odtworzyć subiektywny element w postaci "wiedzy" Skarżącej o konsekwencji spornej transakcji, tj. braku zapłaty podatku. Brak tych ustaleń pozostawia całą argumentacyjną konstrukcję organów w sferze domysłów. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że "na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji R. S.A. posiada zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. w wysokości ponad 130 tysięcy złotych. Ponadto R. S.A. posiada zaległości podatkowe z tytułu VAT i PIT za okres października 2020 r. do października 2022 r. w łącznej wysokości ponad 500 tysięcy złotych". Organy nie przeanalizowały przede wszystkim jaka była wysokość zobowiązania podatkowego spółki R. w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Wysokość tego zobowiązania mogła być np. wielokrotnie wyższa od zaległości podatkowej, co całkowicie przeczyłoby tezie o planowanym nieuregulowaniu zobowiązania powstałego w wyniku dokonania tej konkretnej dostawy towarów. Jeżeli spółka R. miała zobowiązania powstałe na skutek dokonania w październiku 2022 r. innych czynności opodatkowanych i uregulowała je w wysokości przekraczającej kwotę podatku należnego zawartego w spornej transakcji, to nie sposób stwierdzić, że transakcja ta miała zmierzała do uszczuplenia należności budżetowe. Powstanie bliżej niesprecyzowanej zaległości nie oznacza, że spółka nie spłaciła zobowiązania podatkowego w jakiejkolwiek części. Z zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że kwota podatku należnego wynikająca ze spornej faktury wynosi 149500 zł natomiast zaległość spółki R. za październik 2020 “ponad 13000 zł". Oznacza to, że nawet jeżeli jedyną transakcją zawartą przez R. w październiku 2020 r. była ta ze skarżącą, to około 19 500 zł z tej faktury nie weszło w skład zaległości podatkowej, co czyni pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia całej kwoty niezrozumiałym. Organy nie wyjaśniły również czy spółka R. uregulowała inne zobowiązania publicznoprawne. Jakie były przyczyny braku zapłaty podatku od towarów i usług oraz czy Spółka zaległości starała się uregulować. Nie każda zwłoka w terminowej zapłacie podatku jest równoznaczna z uchylaniem się od obowiązku zapłaty podatku. Spółka mogła bowiem dysponować majątkiem i regulować inne zobowiązania, w tym podatkowe. Należy zauważyć, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT (złożenie przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji, w których nie wykazano sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia) dopiero [...] maja 2023 r. Jeżeli analiza sytuacji majątkowej spółki R. oraz jej działań doprowadzi do wniosku, że w momencie zawierania spornej transakcji spółka ta nie była zdolna do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu spornej transakcji lub jej czynności po transakcji zmierzały do wyzbywania się majątku aby nie uregulować tego zobowiązania, to uprawnione będzie twierdzenie, że transakcja była nakierowana na osiągnięcie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Dopiero w takich okolicznościach można postawić tezę, że Skarżąca "miała świadomość istnienia nadużycia polegającego na nieodprowadzeniu podatku". Przy czym w wypadku stwierdzenia, że zobowiązanie to zostało lub mogło zostać uregulowane w części, organ powinien rozważyć proporcjonalne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazuje bowiem art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Z uwagi na to, że organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), nie można stwierdzić, że została udowodniona okoliczność zawarcia spornej transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej niezgodnej z celami sytemu VAT (art. 191 O.p.). W konsekwencji naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe za przedwczesne należy uznać rozpoznanie zarzutów skargi koncentrujących się na ocenie czy sporna transakcja była uzasadniona ekonomicznie i gospodarczo. Argumentacja ta, jak wyżej wskazano, znajdzie zastosowanie w wypadku pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na niewykorzystanie obudowy do wykonywania czynności opodatkowanych. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy organ weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.