I SA/Go 342/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Przedmiotem skargi M.R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2009 r. nr [...], uchylającej w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] października 2008 r. w sprawie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekająca, że podatek ten wynosi 114.219 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym. Na podstawie analizy posiadanych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż pozostający w ustawowej wspólności majątkowej M. i R. małżonkowie R. ponieśli w 2002 r wydatki znacznie przekraczające zeznane za ten rok dochody. W konsekwencji wszczął i przeprowadził wobec każdego z osobna postępowanie w przedmiocie ustalenia źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r. W ramach tego postępowania ustalił, że w 2002 r. wydatki małżonków R. wyniosły łącznie 672.490,37 zł, w tym: zakup nieruchomości położonej w [...] - 550.000 zł, opłaty związane z ww. transakcją - 12.581,44 zł, dofinansowanie prowadzonej przez męża działalności gospodarczej - 51.020,58 zł, koszty utrzymania domu i rodziny - 33.956,32 zł (wydatki na utrzymanie domu 4.680 zł, wydatki na opłatę przedszkola 480 zł, koszty ubezpieczenia samochodu 400 zł, wydatki na utrzymanie rodziny - 28.396,32 zł, wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 6.435,58 zł, wydatki z tytułu zakupu samochodów - 16.817,85zł, wpłata zaliczek na podatek dochodowy - 1.546,90zł, zapłata podatku dochodowego w kwocie - 131,70 zł. Źródła pokrycia w/w wydatków organ ustalił na łączną kwotę 273.589,20 zł, w tym: kredyt inwestycyjny - 250.000 zł, środki wypłacone z rachunku bankowego dotyczącego działalności gospodarczej - 23.589,20 zł. Celem ustalenia zasobów majątkowych posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r., organ przeprowadził analizę przychodów i wydatków małżonków R. w latach poprzedzających rok podatkowy, począwszy od 1994 r. W tej mierze uwzględnił fakt zawarcia przez nich [...] kwietnia 1995 r. związku małżeńskiego, narodziny dzieci ([...] października 1995 r. i [...] września 1999 r., wspólne zamieszkanie (od [...] listopada 1997 r.), fakt zamieszkiwania u rodziców (za ten okres nie ustalano kosztów utrzymania domu i rodziny). Z uwagi na fakt, iż za lata 1994 - 1995 ani skarżąca, ani jej małżonek nie deklarowali żadnych dochodów oraz uwzględniając fakt zakupu przez skarżącą w 1994 r. domu za 25.000 nowych zł wraz z opłatami w wysokości 1.944,80 zł, organ przyjął, iż małżonkowie nie mogli posiadać żadnych zasobów finansowych z tego okresu. Natomiast w latach następnych w zakresie ich sytuacji finansowej organ ustalił, że: za 1996 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami - 3.281,18 zł, za 1997 r. przy uwzględnieniu w/w zasobu wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami - 779,80 zł, za 1998 r. przy uwzględnieniu w/w zasobu z 1997 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami - 97.034,20 zł, za 1999 r. nadwyżka wydatków nad dochodami - 6.211,87 zł, za 2000 r. przy braku dochodów podatnicy ponieśli wydatki -180.886,36 zł, a za 2001 r. nadwyżka wydatków nad dochodami - 393.448,97 zł. Wobec powyższego Naczelnik uznał, że małżonkowie R. poza udokumentowanymi zasobami na rachunku bankowym i lokatach bankowych uwzględnionych przez organ w w/w rozliczeniu, nie mogli posiadać innych zasobów finansowych na początek 2002 r. Organ dokonał również odrębnego zestawienia lokat bankowych zakładanych i likwidowanych (wraz z dopisanymi odsetkami) w latach 2000 -2001, w wyniku czego ustalił, że zlikwidowane w dniach [...] marca 2001 r. i [...] października 2001 r. lokaty na łączną kwotę 277.531,22 zł nie mogły być źródłem pokrycia wydatków 2002 r., bowiem w dniu [...] października 2001 r. skarżąca założyła 3-letnią lokatę na kwotę 400.000 zł, która zgodnie z pismem Banku została zlikwidowana po 2002 r. (saldo na [...] grudnia 2002 r. wynosiło 400.000zł). R.R. [...] października 2008 r., w imieniu swoim i skarżącej, wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków H.Z. i M.K. na okoliczność ich współpracy z nim w latach 2001 - 2002 oraz zawarcia umowy biznesowej i udzielenia pożyczki finansowej na zakup nieruchomości dla prowadzenia wspólnego biznesu. Postanowieniem z [...] października 2009 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia w/w dowodu, albowiem okoliczność, na którą miałby zostać przeprowadzony dowód ocenił jako niewiarygodną z uwagi na lakoniczność wniosku i termin jego złożenia, brak określenia wysokości pożyczki i daty jej otrzymania, wysokości i terminów jej spłaty, nie przedstawienie umowy biznesowej, nie wskazanie na dotychczasowe formy współpracy z w/w osobami, brak bliższego określenia przedsięwzięcia, które miało być wspólnie planowane, nie zgłoszenie pożyczki do opodatkowania, oraz że zakup przedmiotowej nieruchomości, jak i zaciągnięty na ten cel kredyt zostały sfinalizowane tylko przez małżonków. Po zakończeniu kontroli Naczelnik US decyzją z [...] października 2008 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 149.588 zł. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżaca zarzuciła naruszenie: 1/ art. 121, art. 124, art. 125, art. 172, art. 180 w zw. z art. 181, art. 182 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedoinformowywanie jej o ustaleniach w sprawie, co podważyło jej zaufanie wobec urzędu oraz prowadzenie postępowania w celu ustalenia zobowiązania bez sprawdzenia, czy jest ono faktycznie należne; 2/ art. 122 w/w ustawy przez brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszystkich okoliczności, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez nią; 3/ art. 124 przez niewyjaśnianie jej zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy; 4/ art. 210 § 4 w/w ustawy w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, przez pominięcie sygnalizowanych przez nią okoliczności dotyczących dochodów osiągniętych z transakcji świadectwami udziałowymi oraz otrzymania przez skarżącą wiana; 5/ art. 180 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie jedynie tych dowodów, które były przydatne organowi do wykazania założonej tezy o braku środków i majątku na pokrycie wydatków 2002 r., a zaniechanie przeprowadzenia z urzędu tych dowodów, na podstawie których można byłoby wykazać pochodzenie majątku małżonków; 6/ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem 75% stawki od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że wydatki poniesione przez małżonków R. w 2002r. oraz zgromadzone w tym roku mienie, znajdują pokrycie w osiągniętych w okresach poprzedzających rok podatkowy przysporzeniach majątkowych. W motywach uzasadnienia skarżąca podkreśliła, iż na zakup nieruchomości położonej w [...] za kwotę 550.000 zł przeznaczona została kwota 250.000 zł uzyskana z zaciągniętego kredytu oraz środki w wysokości 300.000 zł, których źródłem były przychody uzyskane w latach poprzedzających rok podatkowy, w tym środki pochodzące od osób, z którymi małżonkowie planowali w przyszłości wspólne przedsięwzięcie gospodarcze. Kwestionując ograniczenie analizy dochodów i wydatków jedynie od 199 4r., wskazała, iż jej mąż uzyskiwał dochody i ponosił wydatki najpóźniej od momentu osiągnięcia pełnoletniości, czego wyrazem był jego udział od najmłodszych lat w prowadzeniu gospodarstwa rolnego należącego do rodziców; skup i sprzedaż w latach 1992 - 1996 świadectw udziałowych i uzyskiwanie z tego tytułu znacznych zysków; otrzymanie w 1999 r. przez skarżącą od matki wiana w wysokości 100.000 zł, które pochodziło ze spadkobrania. W zakresie dofinansowaniem działalności gospodarczej, zgodziła się z ustaleniami co do amortyzacji, zakwestionowała zaś uwzględnienie remanentu końcowego w kwocie brutto miast netto (47.508,04 zł.) Podniosła też, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mąż współpracował z siecią [...]. Za dostarczony przez tę firmę towar płacił po około 6 miesiącach, mimo, iż był on przyjęty na stan i wystawiany jako tzw. "Prezentacje". Zatem, za bezpodstawne uznała twierdzenia organu, iż towar znajdujący się na stanie na koniec roku podatkowego został faktycznie opłacony. Dodała też, iż tego aspektu sprawy w ogóle nie zbadano. Za nieprawidłowe uznała weryfikowanie rozliczeń z działalności gospodarczej w ramach postępowania w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Za bezpodstawne uznała także ustalenia w zakresie kosztów utrzymania rodziny, przy których oparto się na danych statystycznych. Dane te są bowiem uśrednione i nie odzwierciedlają wydatków ponoszonych przez nich. W ich przypadku koszty te nie przekraczały 1000-1200 zł miesięcznie, gdyż korzystali oni z płodów rolnych z gospodarstwa jego rodziców. W opinii skarżącej organ bezpodstawnie również odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez męża świadków na okoliczność ich współpracy z nim w latach 2001 - 2002, zawarcia umowy biznesowej i udzielenia pożyczki finansowej. Podniosła, iż wnioski dowodowe mogą być wnoszone, aż do wydania decyzji, a obowiązkiem organu jest je przeprowadzić, by dopiero na tej podstawie być uprawnionym do wydania stosownej oceny. Według skarżącej wydatki 2002 r. wyniosły 369.731,32 zł., w tym wkład własny na zakup nieruchomości - 312.581,44 zł; wydatki na utrzymanie rodziny nie więcej niż 14.400 zł; składki ZUS 6.435,58 zł; zakup samochodów 33.635,70 zł; zapłata podatku 2.678,60 zł. Do źródeł pokrycia w wysokości - 373.589,20 zł zaliczyła: środki z likwidacji lokat - 150.000 zł, które nie posłużyły na założenie następnej 3-letniej lokaty długoterminowej; dochód z działalności gospodarczej w wysokości 29.944,75 zł, 200.000 zł otrzymane w związku z umową biznesową z p. Z. i p. K.. Skarżąca wyjaśniła jednocześnie, że w 2002 r. mąż planował podjęcie z w/w osobami współpracę w latach następnych, a zakup nieruchomości miał posłużyć na wspólne prowadzenie biznesu. Osoby te zaproponowały, że ich udział w zakupie nieruchomości wyniesie po 100.000 zł. Zabezpieczeniem wkładu miała być 3-letnia lokata w wys. 400.000 zł. Ponieważ z czasem odstąpiono od planu wspólnego przedsięwzięcia, małżonkowie pozostali zobowiązani zgodnie z treścią umowy biznesowej z dnia [...] października 200 2r. (dołączonej do odwołania) do zwrócenia całości wkładu wraz z ewentualnymi odsetkami, jeżeli zostaną zażądane. Skarżąca dodała, iż na dzień dzisiejszy pozostaje jeszcze do zwrotu kwota po 10.000 zł oraz całość ewentualnych odsetek, która ma zostać naliczona na dzień spłaty. Ponadto wskazała, że zakupiony w latach 1994-1995 dom za 26.944,80 zł (łącznie z opłatami) został sfinansowany ze środków własnych, otrzymanych od rodziców i ze sprzedaży samochodu za kwotę 12.000 zł. Remont i wyposażenie tego domu oraz rozpoczęcie działalności gospodarczej zostało natomiast sfinansowane dochodami z obrotu świadectwami udziałowymi. Dochody te wynosiły ok. 500.000 zł i stanowiły także zabezpieczenie na przyszłość. Natomiast dochody z lat 1996 - 1997 pokrywały wydatki z tych lat. Dodała, iż nie jest już w posiadaniu dowodów na sprzedaż świadectw udziałowych, ale że sprzedaży mąż dokonywał w kantorze, gdzie został z pewnością zapamiętany, gdyż sprzedawał je zawsze w dużej ilości. Co do ustaleń w zakresie przychodów i wydatków 1998 r. skarżąca podniósła, iż zgromadzenie w tym roku środków na rachunku bankowym nie było wydatkiem tylko przychodem, ponieważ przy zakładaniu lokat korzystali ze środków uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych. Według niego przychody za ten rok wyniosły 63.821,64 zł, zaś wydatki - 34.467,34 zł. Tym samym wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami - 29.354,30 zł, którą potwierdza kwota zasobów na rachunku bankowym w 1999 r. Wskazała, że saldo na rachunku bankowym na początek 2002 r. wynosiło 36.474,94 zł i były to środki bez uwzględnienia lokat terminowych, co według niej dowodzi, że mieli zgromadzone środki finansowe przed 1 stycznia 2002 r. Odnośnie ustaleń dotyczących 1999 r. zakwestionowała jedynie koszty utrzymania rodziny, które wynosiły ok. 14.400 zł, w związku z czym nadwyżka dochodów nad wydatkami winna wynosić 5.914,42 zł. W zakresie 2001 r. wskazała, że lokaty składające się na łączną kwotę 150.000 zł były lokatami krótkoterminowymi i środki pochodzące z ich likwidacji przeznaczone zostały na zakup nieruchomości w 2002 r. Lokata w kwocie 400.000 zł była natomiast lokatą długoterminową i stanowiła (pośrednio) zabezpieczenie dla Z. i K. w związku z kwotą 200.000 zł przekazaną przez nich na zakup nieruchomości. Zaznaczyła, że posiadane w 2001 r. środki pochodziły m.in. ze sprzedaży świadectw udziałowych oraz z otrzymanego przez nią wiana w wys. 100.000 zł pochodzącego ze spadku po ojczymie. Podatek od spadku uiszczono na postawie decyzji z [...] czerwca 1999 r. w wysokości 6.357 zł. Na zakończenie wskazała na art. 68 § 3 (winno być § 4) Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego 5-letni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Toteż dochód przeznaczony na zakup nieruchomości w 2002 r. pochodził z lat wcześniejszych - operacji świadectwami udziałowymi w latach 1992 -1996 oraz nabycia wiana przez nią w 1999 r., które wraz z pożyczką K. i Z. pozwoliły podatnikom na sfinansowanie poniesionych w 2002 r. wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i zebranego w sprawie całokształtu materiału, wydał [...] kwietnia 2009 r. zaskarżoną decyzję. Za zasadne uznał ustalenia organu I instancji w zakresie środków posiadanych przez stronę poza systemem bankowym na początek 2002 r., gdyż strona ani nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła ich posiadania, nie przedłożyła żadnych dowodów, ani też nie powołała się na żadne okoliczności, które świadczyłyby o posiadaniu jakichkolwiek oszczędności na początek 1994 r., których źródłem byłyby dochody z lat poprzednich. Argumenty wskazujące na pracę R.R. w gospodarstwie rodziców i w mleczarni jako wozak (od 1982 r.) i przeznaczanie zarobionych środków na takie zakupy jak motocykl (100.000 - 110.000 zł), kombajn (na spółkę z ojcem), samochód [...] świadczą, według organu, przede wszystkim o ponoszeniu wydatków, a nie o posiadaniu na początek roku 1994 oszczędności. Zaś uruchomienie i rozwinięcie działalności gospodarczej (wg zaświadczeń - od maja 1991 r.) musiało pochłonąć dochody uzyskiwane w tych latach. Ponadto, niewielkie dochody z wynagrodzenia, umów zlecenia i zasiłku z organu zatrudnienia skarżącej uzyskiwane przed zawarciem małżeństwa również nie potwierdzają możności poczynienia oszczędności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy analizę dochodów i wydatków małżonków R. przeprowadził za poszczególne lata również od 1994 r. Przy czym wziął pod uwagę, że przed zamieszkaniem w domu przy ul. [...] małżonkowie nie ponosili wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, a potem otrzymywali pomoc w postaci żywności z gospodarstwa rolnego rodziców R.R.. Koszty te zostały więc przyjęte na podstawie danych statystycznych (dla pracujących na własny rachunek) pomniejszonych o wydatki na zakup w/w produktów oraz wydatki mieszkaniowe. Wydatki związane z utrzymaniem domu zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych. Organ odwoławczy po stronie przychodów 2000 r. i 2001 r. uwzględnił 100.000 zł, pochodzące z wiana jakie otrzymała skarżąca od swojej matki. W świetle zebranego materiału i z uwagi na brak dowodów, jako niewiarygodne uznał natomiast twierdzenia strony o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności poza systemem bankowym pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów osiąganych w latach poprzedzających rok podatkowy. Dyrektor zwrócił uwagę, że organ I instancji nie ustalił dochodów uzyskiwanych z tytułu handlu świadectwami udziałowymi, albowiem wyjaśnienia R.R. w tej kwestii obarczone były licznymi sprzecznościami i niekonsekwencją (w zakresie ceny zakupu i sprzedaży, okresu w którym nimi handlował). Organ odwoławczy stwierdził, że nawet przy założeniu, iż faktycznie okoliczność obrotu świadectwami miała miejsce, to ewentualny dochód wynosiłby 70.000 zł., a nie 500.000 zł i że został wydatkowany na remont i wyposażenie domu, rozwinięcie a właściwie ponowne rozpoczęcie działalności gospodarczej, na utrzymanie rodziny, (w tym czasie małżonkowie poza niewielkim dochodem z działalności gospodarczej w 1996 r. nie osiągnęli innych dochodów) oraz na zwrot pieniędzy pożyczonych na zakup przedmiotowych świadectw. Podkreślił, że o braku oszczędności w 1997 r. czy to w postaci środków pieniężnych, czy świadectw świadczy zaciągnięcie w tym roku kredytu w Banku [...]. Niemniej jednak organ ubocznie poddał analizie wyjaśnienia R.R. złożone w tym zakresie w pismach z [...] lutego 2009 r. Na podstawie poczynionych ustaleń, szczegółowo przedstawionych w decyzji wywiódł niemożność poczynienia oszczędności, których źródłem był handel świadectwami udziałowymi. Za bezzasadne uznał również stwierdzenie skarżącej, iż dochody z obrotu świadectwami były zwolnione z opodatkowania. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 - 1998, wynikało bowiem, że wolny był tylko dochód ze sprzedaży jednego świadectwa. Organ wskazał również, na brak podstaw do uznania, iż na założenie lokaty w dniu [...] października 2001 r. na kwotę 400.000 zł, przeznaczone zostały oszczędności pochodzące z lat poprzednich, gdyż analiza dokonana przez organ odwoławczy takich oszczędności nie wykazała. Zaznaczył, że gdyby przychylić się do wyjaśnień skarżącej, należałoby bez jakichkolwiek wiarygodnych dowodów przyjąć, że ze sprzedaży świadectw udziałowych uzyskano dochody w kwocie 728.503,82 zł, tj. w wysokości, która po pokryciu niedoborów z lata 1997 - 2000, pokryłaby z nadwyżką w wysokości 150.000 zł niedobór roku 2001 ustalony przez organ odwoławczy na kwotę 333.547,93 zł. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzyskanie tak wysokich dochodów w ocenie organu było całkowicie niewiarygodne. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie nie dysponowali zasobami finansowymi z lat poprzednich (innymi niż bankowe) na pokrycie wydatków 2002 r. Za prawidłowe organ uznał ustalenia Naczelnika w zakresie rozliczenia transakcji dokonywanych na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą. Błąd związany z omyłkowym oznaczeniem roku przy wykazywaniu prawidłowych kwot sald końcowych rachunku w latach 1998, 1999, 2000, 2001 uznał natomiast za nie mający żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Z kolei za częściowo zasadne organ uznał zarzuty w zakresie ustalenia wydatku na dofinansowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez R.R.. Organ I instancji posiadając jedynie spis z natury sporządzony na dzień [...] grudnia 2002 r. i chcąc ustalić wartość różnic remanentowych, o które należało skorygować wykazane w zeznaniu koszty działalności gospodarczej celem sprowadzenia ich do wydatków, błędnie przyjął, iż remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2002 r. był zerowy. Z przedstawionego przez niego wyliczenia wynikało, że dodatnia różnica między remanentem końcowym a początkowym, o którą należało skorygować in minus dochód wykazany w zeznaniu wyniosła nie 47.508,04 zł a 3.537,15 zł. Zatem dochód po korekcie wyniósł 27.817,27 zł. Jednocześnie omawiając treść art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że dodatnia różnica między wartością remanentu końcowego a początkowego (tzw. wzrost stanu zapasu), o wartość której zgodnie z tym przepisem pomniejszone zostały koszty celem ustalenia dochodu wykazanego w PIT-36/2002, winna powiększyć koszty uzyskania przychodów celem sprowadzenia ich do faktycznych wydatków. Za bezzasadne uznał z kolei stanowisko skarżącej co do tego, że organy po stronie przychodów roku podatkowego powinny uwzględnić dochód z działalności wykazany w zeznaniu PIT-36. Podkreślił, że przy korygowaniu kosztów o amortyzację czy różnice remanentowe w żaden sposób nie podważa się ani wielkości wykazanych w zeznaniu ani przychodów i kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wskazał, że strona nie udowodniła okoliczności związanej z brakiem zapłaty za niektóre dostawy towarów na koniec roku podatkowego. Nie potrafiła wyszczególnić dostawców, którzy stosowali odroczone terminy płatności. Powołując się na fakt nie uregulowania w roku podatkowym faktur zakupowych ujętych po stronie kosztów tego roku w księdze podatkowej, nie wskazała, które z tych faktur nie zostały uregulowane do końca 2002 r. Ponadto, organ odwoławczy, celem określenia faktycznych wielkości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uwzględnił pominięte przez organ I instancji rozliczenia z tytułu podatku VAT. Po stronie przychodów roku podatkowego przyjął kwotę 10.805,67 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 10.195,67 zł (podatek należny 46.653,10 zł minus podatek naliczony 36.457,43 zł) wynikającą z ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, powiększoną o dokonane w tym roku zwroty z tytułu podatku VAT na łączną kwotę 610 zł. Rozliczenia z tytułu podatku VAT organ odwoławczy uwzględnił także przy analizie przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok podatkowy. Ostatecznie wg Dyrektora małżonkowie z tytułu prowadzonej przez R.R. w roku podatkowym działalności gospodarczej dysponowali środkami w łącznej wysokości 38.622,94 zł. Organ II instancji skorygował także ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem domu i rodziny. Ogółem przyjął je na poziomie 29.282,41 zł. (czyli o 4.673,91zł mniejsze niż ustalone przez organ I instancji). Przy czym, wydatki związane z utrzymaniem domu uwzględnił w wielkościach faktycznie poniesionych, z zakupem opału, przedszkolem i ubezpieczeniem samochodu - w wielkościach wskazanych przez skarżącą, z utrzymaniem rodziny - wg danych statystycznych po ich pomniejszeniu o koszty zakupu produktów otrzymywanych z gospodarstwa rolnego rodziców; wydatki mieszkaniowe, transport (za wyjątkiem kosztów paliwa) i o edukację (w tym względzie - jak organ I instancji). Jednocześnie nie dając wiary wyjaśnieniom strony, że wydatki na utrzymanie rodziny wynosiły w 2002 r. i w latach ubiegłych 14.400 zł. podkreślił, że skarżąca powołała tę kwotę w odniesieniu do wszystkich analizowanych lat, mimo, że zarówno jej sytuacja rodzinna i finansowa, jak też gospodarcza kraju były w tym okresie zróżnicowane. Organ wskazał na fakt dysponowania przez małżonków znacznym majątkiem, zakładaniem lokat bankowych, kupowaniem zagranicznych samochodów i motocykli. Za organem I instancji organ odwoławczy uznał za nieprawdopodobne przekazanie małżonkom w 2002 r. przez Z. i K. kwoty 200.000 zł na zakup nieruchomości (każdy po 100 tys.). W tej mierze wskazał na szereg okoliczności i sprzeczności, które wynikały z analizy całokształtu zebranego w tej kwestii materiału, w tym również z protokołów przesłuchań w/w osób (przeprowadzonych w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) i samego R.R.. Zauważył więc, że pomimo twierdzeń małżonków o faktycznym udzieleniu im pożyczki, czynności tej wbrew istniejącemu obowiązkowi nie zgłosili w urzędzie skarbowym. Nie wykazali jej również w pisemnej informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 2002 r. z [...] czerwca 2008 r., choć miała być źródłem finansowania zakupu nieruchomości niewiele mniejszym od uzyskanego na ten cel kredytu, który jednak w tej informacji wykazali. Organ podkreślił, że na okoliczność otrzymania tych środków małżonkowie powołali się dopiero w końcowej fazie postępowania przed Naczelnikiem, przy czym nie przedstawili umowy biznesowej, która miała być podstawą ich wypłaty. Nadto, pożyczkodawcy nie potwierdzili współpracy z R.R. w latach 2001 i 2002 (Z. zeznał, iż nie prowadzili żadnych interesów w tym czasie z nim; K., że takich specjalnych wspólnych interesów razem nie prowadzili i że umowa biznesowa była generalnie pierwszym wspólnym interesem). Poza tym, sam R.R. zeznał do protokołu z [...] lutego 2009 r., że od K. kupował ziemniaki i wykonywał u niego na gospodarstwie prace [...], natomiast z Z. nie miał żadnych interesów. Inne aspekty na które organ zwrócił uwagę i szczegółowo opisał w uzasadnieniu, a które w jego ocenie uniewiarygadniały powołaną przez R.R. okoliczność otrzymania pożyczki, dotyczyły formy, miejsca przekazania kwot, czasu i formy zwrotu tych środków, kwestii zabezpieczenia i odsetek od pożyczki, jak też przyczyn, dla których strony umowy biznesowej odstąpiły od założenia spółki z o. o. Organ podkreślił też, że rzekomi pożyczkodawcy sami prowadzili działalność gospodarczą i w tym kontekście za nieprawdopodobne uznał, żeby obaj przedsiębiorcy pożyczyli pieniądze, w dodatku bez żadnego zysku i zabezpieczenia. Ostatecznie Dyrektor IS wydatki za 2002 r. ustalił na poziomie 616.795,88 zł, a źródła ich pokrycia w wysokości 312.212,14 zł, W konsekwencji stwierdził, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 304.583,74 zł, odpowiadającej dochodom nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1/ art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez bezpodstawne przyjęcie, że w 2002 r. wystąpił przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach; 2/ art. 199a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie przez organ administracyjny o treści czynności prawnej w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem i celem stron umowy, zakwestionowanie skuteczności i istnienia zawartej umowy, bez wystąpienia z powództwem w tym zakresie do sądu powszechnego; 3/ art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części podczas, gdy powinno być ono przeprowadzone przez organ I instancji; 4/ art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego, jego dowolną ocenę, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 5/ art. 122, art. 124, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustosunkowania się do argumentacji sformułowanej w odwołaniu i w toku postępowania oraz nierozpoznanie wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Uzasadniając skargę M.R. zakwestionowała prawidłowość dokonania ustaleń w zakresie oszczędności na 1 stycznia 2002 r. z pominięciem lat poprzedzających rok 1994. Ponownie wskazała na swoją aktywność zarobkową i męża (środki z wynagrodzenia za pracę, obrotu świadectwami udziałowymi, posiadanie przed 1994 r. pojazdów, motocykli, ciągników oraz kombajnu [...]). Posługując się przykładem samochodu [...], w przypadku którego organy uwzględniły okoliczność jego sprzedaży za cenę 12.500 zł, a pominęły fakty nabycia w 1992 r. wskazała, że decyzje organów oparły się na wybiórczo wyselekcjonowanych faktach w celu wykazania założonej tezy. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania sygnalizowali powyższe kwestie, lecz organ nie podjął trudu przeprowadzenia na powyższa okoliczność dowodów, poprzestając na arbitralnym przyjęciu, że to właśnie 1994 r. jest początkiem uzyskiwania przez nich dochodów oraz powstania ich stanu majątkowego. Według niej, pominięcie dochodów z okresu kawalerstwa męża, w szczególności z działalności gospodarczej prowadzonej od 1991 r. nie pozwalała ustalić wyjściowego stanu majątkowego, a w konsekwencji przypisać stosowne proporcje posiadanego majątku jej oraz mężowi i uniemożliwiła określenie w poprawnej wysokości ewentualnego niedoboru środków, odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Za niepoprawne uznała uwzględnienie w analizie lat poprzedzających 2002 r. dochodów zeznanych, które nie zawsze są identyczne z dochodem rzeczywistym. Nie zgodziła się również z argumentacją organu odwoławczego, jakoby fakt zapłaty za nabytą w 1994 r. nieruchomość po sprzedaży innego składnika majątku świadczył o braku środków na początek 1994 r. Podniosła, że sprzedaż danego składnika majątku zawsze była działaniem świadomym, zamierzonym i mającym na celu zbycie go w jak najkorzystniejszym momencie. Według niej, organ odwoławczy wykazując niedobory w latach poprzedzających rok podatkowy, nie uwzględnił w żaden sposób przyrostu wartości poszczególnych składników majątkowych, tj. dokonywanych z korzyścią przesunięć majątkowych polegających na zbywaniu jednych i zakupie innych składników, których to operacji dokonywał mąż w okresie poddanym analizie, jak i wcześniej. Wskazała na zakup w 1996 r. [...], który został rozliczony tylko po stronie wydatków, podczas gdy jego posiadanie w gospodarstwie było źródłem dochodów. Skarżąca nie zgodziła się także z oceną materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zawartej umowy biznesowej z K. i Z.. Podkreśliła, że strony umowy potwierdziły fakt jej zawarcia, jak też zwrotu kwot wynikających z jej treści, że umowa została przedłożona w toku postępowania; oraz że przedstawiono plan wspólnego przedsięwzięcia. Podniosła, że organ powołując się na nieścisłości w zeznaniach, nie wziął pod uwagę, że od przedmiotowego zdarzenia upłynęło sześć lat. W jej ocenie trudno jest oczekiwać od uczestników umowy, aby po sześciu latach pamiętali szczegółowo mniej ważne okoliczności związane z jej zawarciem, jak to w czyim dokładnie mieszkaniu następował zwrot kwoty. Wskazała, że organ pominął przy tym podkreślany przez Z. fakt, iż zwrot kwot następował nie w jednej transzy, ale w częściach. Podkreśliła, iż z uwagi na upływ czasu uczestnicy umowy nie wypowiadali się w sposób kategoryczny co do okoliczności jej zawarcia, zatem gdyby po upływie tak długiego okresu szczegółowo i precyzyjnie przytaczali okoliczności ją dotyczące, to świadczyłoby to raczej o starannie przygotowanej wersji na użytek postępowania. Podkreśliła, że dysponowanie przez w/w osoby kwotą rzędu 100.000 zł nie należało do rzadkości z uwagi na działalność gospodarczą w szerokim zakresie, a więc przedmiotowe zdarzenie nie było na tyle doniosłe w ich życiu, aby zapamiętać wszystkie jego szczegóły. Podkreśliła też, iż organ odwoławczy, powołując się na brak zabezpieczenia umowy, pominął jej dżentelmeński charakter. Wskazała, że jej zabezpieczeniem było słowo ojca R.R., a przekazanie kwoty nie miało na celu powiększenia kapitału i zysku, lecz podjęcie wspólnego przedsięwzięcia. Przy czym, niedojście do skutku tego przedsięwzięcia nie przeczy przekazaniu tych środków. Jednocześnie wyjaśniła, iż nie była to pożyczka lecz wyłożenie środków na wspólne przedsięwzięcie, podejmowane w warunkach niepewności, co do możliwości zakupu nieruchomości i konieczności podjęcia szybkiej decyzji w tym zakresie. Wyłożenie środków na ten cel powoduje, że umowa nie mogła być zgłoszona w urzędzie skarbowym. Dopiero gdy przedsięwzięcie nie doszło do skutku, umowę "następczo" należało potraktować jako pożyczkę. W związku z powyższym ocenę przedmiotowej okoliczności przez organ odwoławczy uważa za dowolną, nielogiczną, a wyciągnięte wnioski za sprzeczne z treścią dowodów. Podniósła, iż organ odwoławczy uznając, że zachodzą wątpliwości co do zawarcia umowy z w/w osobami, winien był skorzystać z regulacji przewidzianej w art. 199a Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż świetle faktu przedłożenia umowy i potwierdzenia jej zawarcia poprzez świadków "organ odwoławczy musiał mieć wątpliwość co do istnienia tego stosunku prawnego". Zatem można było je usunąć tylko w drodze zastosowania w/w trybu, natomiast niewywiązanie się z tego obowiązku może stanowić podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. W tej mierze odwołała się do postanowień zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05. W kwestii sprzedaży świadectw udziałowych podkreśliła, że wykazane przez organ odwoławczy nieścisłości w zakresie okresu tej aktywności, kwot zakupu i sprzedaży świadectw były także wynikiem upływu czasu. Zaznaczyła, że trudno wymagać, aby szczegółowo pamiętać, czy sprzedaż miała miejsce w okresie 1992 - 1996, czy też w latach 1995 - 1996, a także przedział cen zakupu, czy sprzedaży. Skarżąca zarzuciła również, że zakres postępowania wyjaśniającego był zbyt szeroki, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Podniosła, że postępowanie uzupełniające przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie powinno ograniczać zasady wynikającej z art. 127, tj. prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy. Zaś w przedmiotowej sprawie zasadnicze postępowanie zostało przeprowadzone przez organ II instancji (przesłuchanie H.Z., M.K., T.R. oraz I.S.). W takiej sytuacji organ odwoławczy nie ma odpowiedniego dystansu do sprawy. Zwróciła uwagę, że orzecznictwo organu II instancji wkracza w materię zakazu reformationis in peius, a niewłaściwe podjęcie decyzji o rozstrzygnięciu we własnym zakresie zamiast przekazania sprawy do organu I instancji powodować może trudno dostrzegalne na pierwszy rzut oka rozstrzygnięcie na niekorzyść strony. Stwierdziła więc, że postępowanie w trybie art. 229 winno mieć charakter uzupełniający a jego celem jest ponowna weryfikacja ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Nie może być prowadzone w całym zakresie lub znacznej części. Według skarżącej przeprowadzone w w/w trybie postępowanie w przedmiotowej sprawie nie było uzupełniającym, głównie wobec nieprzeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanych dowodów, odmiennej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu odwoławczego w wyniku zgromadzenia w tym postępowaniu większości dowodów, tym samym i odmiennego uzasadnienia tego organu. W takiej sytuacji organ odwoławczy zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów, wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd w ramach sprawowanej kontroli nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy [art.145 – art.150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)]. Celem postępowania toczącego się przed tut. Sądem nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej lecz jedynie kontrola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Rozpoznawana sprawa dotyczy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Zagadnienie to zostało unormowane w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 14, poz. 176 ze zm). Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy, źródłami przychodów są między innymi tzw. inne źródła, do których, jak wynika z treści następnego przepisu - art. 20 ust. 1 zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.). Wysokość tych przychodów ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy). Zatem przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bez stwierdzenia znacznej, tj. istotnej, nadwyżki wydatków nad przychodami nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Należy podkreślić, iż omawiany rodzaj postępowania generalnie nie różni się od innych prowadzonych w sprawach podatkowych. Jedyny wyjątek związany jest z instytucją ciężaru dowodu. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. To etap, na którym jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających powyższe pokrycie. Na dowody składają się nie tylko różnego rodzaju dokumenty, ale również np. wyjaśnienia, których wartość dowodowa jest jednak uzależniona przede wszystkim od tego, na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału. Nie może umknąć uwadze również i to, że wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) - por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 lipca 2009 r. I SA/Po 1365/08. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy oraz mając na uwadze treść podniesionych w skardze zarzutów, jak również zebrany w sprawie materiał, stwierdzić należy, że istota sporu pomiędzy stronami zasadza się generalnie na kwestii ustalania i określenia w toku postępowania zasobów skarżącej na początek 2002 r. Sąd nie podziela zarzutów skargi co do nieprawidłowego przeprowadzenia przez organy postępowania podatkowego w wyżej wskazanym zakresie. Przede wszystkim należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji, która jest wyrazem, przeprowadzonego postępowania, odniesiono się w sposób bardzo wnikliwy do sytuacji finansowej małżonków w latach poprzedzających 1994 r. W istocie, analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pisemne i ustne wyjaśnienia podatników, świadczą przede wszystkim o ponoszeniu w okresie poprzedzającym rok 1994 wydatków, a nie konkretnych przychodów, które byłyby uzyskiwane w rozmiarach pozwalających na poczynienie oszczędności na początek 1994 r. Należy powtórzyć, iż dowodzenie w zakresie źródeł pokrycia ustalonych przez organy wydatków leży głównie w gestii podatnika, który nie może w tej mierze ograniczyć się jedynie do wskazania potencjalnego źródła dochodów, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, lecz do udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia wysokości tych dochodów. Z argumentacji powoływanej w toku postępowania przez stronę nie wynika, ani żadna konkretna wielkość ewentualnych środków, ani w jaki sposób można byłoby je ustalić, ani co najistotniejsze w jakim zakresie przyczyniły się one do wygenerowania na początek 2002 r. oszczędności. Z jednej strony skarżąca, powołując się na takie okoliczności jak zakup w 1992 r. samochodu [...], w 1982 r. motocykla, czy rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej już w 1991 r., z drugiej nie wskazuje jednocześnie w jaki sposób na ich podstawie można wywodzić tezę o oszczędnościach, czy to na początek 1994 r., czy też na początek 2002 r. Posiadanie składników majątku przed 1994 r. nie świadczy o posiadaniu z tego tytułu bliżej nieokreślonych oszczędności na początek 2002 r. Jak słusznie odkreślił organ odwoławczy, działalność gospodarcza na którą się strona powołuje nie musiała być działalnością dochodową. Sama okoliczność uzyskiwania dochodów z jej prowadzenia na początku lat 90-tych nie może być równoznaczna z posiadaniem przez męża skarżącej jakichkolwiek oszczędności w tym okresie, w którym co istotne musiał jednocześnie ponosić koszty własnego utrzymania. Dlatego, fakt udowodnienie lub chociażby uprawdopodobnienia uzyskiwania z tego tytułu dochodów w określonej wysokości było głównym obowiązkiem skarżącej. Badanie sytuacji zarobkowo-majątkowej męża skarżącej za lata poprzedzające 1994 r. nie mogło być celem samym w sobie, lecz winno służyć wykazaniu posiadania oszczędności z tego okresu. R.R. winien więc wskazać chociaż w przybliżeniu ich wysokość, tak aby organy podatkowe mogły następnie zweryfikować te wyjaśnienia. Również analiza przychodów i wydatków uzyskanych i poniesionych w latach 1994 - 2001 zaprzecza posiadaniu na początek 2002 r. jakichkolwiek oszczędności poza systemem bankowym. Strony w toku prowadzonego postępowania nie powołały się na żadne okoliczności, które uzasadniałyby w sposób logiczny przechowywanie oszczędności poza lokatami czy rachunkami bankowymi. Organ natomiast dowiódł, że w każdym z analizowanych lat małżonkowie ponosili wydatki przekraczające osiągnięte dochody, przy czym w latach 1998, 2000 czy 2001 nadwyżka wydatków nad dochodami była bardzo wysoka. Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut nie uwzględnienia w w/w analizie przyrostu wartości poszczególnych składników majątkowych znajdujących się w posiadaniu małżonków i dokonywanych z korzyścią przesunięć majątkowych polegających na zbywaniu jednych składników majątku i zakupie innych. Skarżąca nie skonkretyzowała tego zarzutu. Nie wskazała o jakich składnikach majątku jest mowa i w którym roku zostały sprzedane. By okoliczności te mogły być poddane należytej kontroli organu, rolą strony było wykazanie, które z elementów majątku i za sprawą jakich działań zyskały na wartości i w konsekwencji - jak przyczyniło się to do wygenerowania określonych oszczędności na początek 2002 r. podatkowego. Zdaniem Sądu należy również podzielić stanowisko organu, co do nieuwzględnienia dochodów jakie mąż skarżącej miał uzyskiwać z tytułu handlu świadectwami udziałowymi. Składane w tym zakresie przez niego wyjaśnienia nacechowane były sprzecznością i niespójnością (co miał wyraz między innymi w kwestii wskazania ceny ich zakupu, sprzedaży, okresu w którym nimi handlował). Niemniej jednak, organ odwoławczy w oparciu o twierdzenia strony i dostępne dane przeprowadził stosowną analizę tego aspektu sprawy (w kontekście zakładanych i likwidowanych lokat bankowych). Dowiodła ona jednak braku możliwości pozyskania oszczędności z tego tytułu. W kwestii zarzutu dotyczącego uwzględnienia przez organy w przeprowadzanej analizie w poszczególnych latach, dochodów z działalności gospodarczej na podstawie zeznań podatkowych, należy podkreślić, iż to na stronie która kwestionowała ich wielkość spoczywał obowiązek przedłożenia stosownej dokumentacji księgowej ich rzeczywiste rozmiary. Tymczasem skarżąca formułując zarzuty w przedmiotowym zakresie nie powołała się na żadne konkretne wielkości, ani też nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o zaniżeniu dochodów z działalności gospodarczej w poszczególnych analizowanych latach. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut skarżącej, że organy winne były ustalić składniki majątku odrębnego każdego z małżonków i stosownie do tego rozliczyć dochodów z nieujawnionych źródeł. Przedstawione w tym względzie wyjaśnienie organu zawarte w odpowiedzi na skargę należy uznać za prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie stanowiska organu dotyczącego kwestii przekazania małżonkom w 2002 r. przez Z. i K. łącznej kwoty 200.000 zł. na zakup nieruchomości. Okoliczność ta została zbadana bardzo skrupulatnie. Organy przeanalizowały i oceniły wszelkie jej aspekty. Trafnie wskazały na sprzeczności, niekonsekwencje wynikające z wzajemnego porównania zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, tj. pism procesowych strony, jej wyjaśnień, protokołów zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków. Sąd również przy ocenie zasadności stawianego zarzutu miał na względzie to, że małżonkowie wskazując na dysponowanie tymi środkami finansowymi twierdzili, iż w istocie doszło do udzielenia pożyczki. Mimo to, czynności tej jednak nie zgłoszono do urzędu skarbowego. Poza tym, faktu otrzymania tak dużej kwoty pieniędzy nie wykazali w pisemnej "Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 2002r." z [...] sierpnia 2008 r. Z drugiej jednak strony, nie omieszkali zawrzeć w/w informacji danych o uzyskanym, a niewiele mniejszym od tej pożyczki kredycie, który co istotne miał być podobnie jak środki pożyczone od Z. i K., źródłem finansowania zakupu nieruchomości. Dla oceny tego aspektu sprawy ma również niewątpliwe znaczenie etap postępowania, jak też forma powołania się przez strony na przedmiotową okoliczność. Kolejna kwestia, która budzi uzasadnione wątpliwości dotyczy argumentu powołanego przez skarżącą o współpracy R.R. z pożyczkodawcami i powiązanych z nią planów otworzenie wspólnego biznesu. Obaj panowie, przesłuchani w charakterze świadków, nie potwierdzili jego twierdzeń. K. zeznał jedynie, że specjalnych wspólnych interesów nie prowadzili, a umowa biznesowa była generalnie pierwszym wspólnym interesem. Z. wyjaśnił natomiast wprost, że nie prowadził żadnych interesów R.R. w latach 2001 - 002 jak też, że go nawet dobrze nie znał. Nadto, analiza zeznań R.R. złożonych do protokołu z [...] lutego 2009 r. dowodzi, że i sam mąż skarżącej z wyjaśnień co do prowadzenia wspólnych interesów, także się wycofał, stwierdzając, że K. kupował ziemniaki i wykonywał u niego na gospodarstwie prace [...], natomiast z Z. nie miał żadnych interesów. Uzasadnione wątpliwości budzą także okoliczności przekazania pieniędzy. Według zeznań męża skarżącej, obie kwoty (po 100.000 zł.) otrzymał osobno w domu u każdego z pożyczkodawców. Fakt ten potwierdził jedynie K.. Natomiast wg Z., do przekazania pieniędzy doszło w domu R.R., w obecności skarżącej oraz K., którzy podpisali się jako świadkowie. Niemniej jednak K. nie potwierdził w tym zakresie zeznań drugiego pożyczkodawcy. Za niespójne należy również uznać wyjaśnienia R.R. składane odnośnie okoliczności zwrotu pożyczki. W piśmie z [...] października 2008 r. wyjaśnił, że na dzień dzisiejszy zwrócił część pieniędzy, a do oddania pozostał jeszcze dług, w postaci odsetek i części kapitału. W odwołaniu z kolei wyjaśnił, że z małżonką pozostają jeszcze zobowiązani do zwrócenia pożyczkodawcom całości wkładu wraz z ewentualnymi odsetkami, jeżeli zostaną zażądane. Stwierdził, że na ten dzień pozostała jeszcze kwota zobowiązania wobec obu panów w postaci części kapitału - po 10.000 zł oraz całość ewentualnych odsetek. Do protokołu przesłuchania z [...] lutego 2009 r. zeznał natomiast, że zwrócił pożyczone kwoty, przy czym – dwa lata po pożyczce oddał K.. Rozliczył się z tymi osobami po likwidacji trzyletniej lokaty na 400.000 zł. Środki zwrócił bez odsetek. Powyższe zeznanie pozostaje w sprzeczności z faktami ustalonymi przez organ - trzyletnia lokata, na którą powołał się R.R. została założona w 2001 r., więc jej likwidacja musiała nastąpić w 2004 r. Dodatkowo należy zaznaczyć, że już i tak wzajemnie wykluczające się wyjaśnienia strony pozostają również w sprzeczności z zeznaniami świadków - pożyczkodawców, którzy podczas przesłuchania utrzymywali, że R.R. zwrócił im całość kapitału. Dalsze wątpliwości, na które organ zasadnie zwrócił uwagę wiążą się z kwestią odsetek od przedmiotowej kwoty 200.000 zł. W treści pisma z [...] października 2008 r. małżonkowie oświadczyli, iż zobowiązali się do spłaty pożyczonych pieniędzy wraz z odsetkami. Obowiązek ich zwrotu nie wynika natomiast z postanowień przedłożonej umowy biznesowej. Z odwołania z kolei wynika, że odsetki zostaną zapłacone jeżeli wystąpią o to pożyczkodawcy i zostaną naliczone na dzień zwrotu. Przesłuchany w charakterze świadka Z., iż nie otrzymał odsetek, gdyż w umowie biznesowej nie było o nich mowy. Sprzeczności w zeznaniach pojawił się także w zakresie wyjaśnień dotyczących formy zwrotu pieniędzy. R.R. do protokołu z [...] lutego 2009 r. zeznał, że pieniądze zwrócił M.K. chyba przelewem, ten natomiast wyjaśnił, iż zwrot nastąpił gotówką u niego w domu, w obecności jego żony, za pokwitowaniem na egzemplarzu umowy, którą zwrócił mąż skarżącej. Sąd za zasadne uznał również stanowisko organu sformułowane w związku z wyjaśnieniami poszczególnych stron umowy biznesowej, co do przyczyn dla których odstąpiono od założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Bezsprzecznie, mając na uwadze powyższe ustalenia należy zaznaczyć, iż przy ocenie wiarygodności zeznań świadków organy uprawnione są do analizy złożonych wyjaśnień pod względem spójności, logiczności, jak również zgodności z zeznaniami stron. Tylko bowiem spójne, logiczne zeznania świadków, nie pozostające w sprzeczności z zeznaniami stron mogły uprawdopodobnić okoliczność przekazania środków, na którą nie zostały przedłożone dowody w postaci przelewów, dowody wpłat na rachunki bankowe itp. Umowa biznesowa stanowi dokument prywatny, któremu nie przysługuje szczególna moc dowodowa właściwa dokumentom urzędowym wymienionym w art. 194 Ordynacji podatkowej. Stosownie zatem do art. 191 w/w ustawy umowa ta podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, które winny kierować się przy tym ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Ocenę organu odwoławczego w tym zakresie nie sposób więc uznać za dowolną. Za chybiony należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 199a §3 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w tej kwestii. Zgodnie z treścią powołanej normy prawnej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Treść tego przepisu należy interpretować łącznie z zapisem § 1 i § 2. Stosownie do ich brzmienia organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Analiza akt sprawy dowodzi, że organ nie miał wątpliwości, co do treści stosunku prawnego, który wynikał z zapisów przedmiotowej umowy, a tylko takie wątpliwości i to w kontekście skutków podatkowych (tj. zakwalifikowania do danego źródła przychodów) uzasadniałyby, czy też wiązałyby się z koniecznością wystąpienia w trybie art. 199a § 3 do sądu powszechnego. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie była treść umowy, a jedynie jej faktyczne wykonanie czy realizacja. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia, co do prawa. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. [por. wyrok NSA II FSK1611/06 z 22 stycznia 2008 r.]. Zatem, poza zakres normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają ustalenia faktyczne – kwestionowanie przez organ faktu wykonania przedmiotowej umowy biznesowej. Tym samym, zarzut nie wystąpienia do sądu powszechnego należy uznać za bezzasadny. Za pozbawiony podstaw prawnych należy również uznać zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Brzmienie art. 229 Ordynacji podatkowej daje uprawnienie organowi odwoławczemu do zlecenia organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W toku postępowania odwoławczego strona ma prawo przedstawić nowe dowody (tu: umowa biznesowa), które powinny być z kolei wnikliwie rozpatrzone przez organ odwoławczy. Postępowanie to jest bowiem częścią dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, służącego jako całość załatwieniu sprawy podatkowej. Czynności wykonane na zlecenie organu odwoławczego nie stanowiły w większości podstawy do zmiany ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji - dotyczy to przede wszystkim kwestii spornej pożyczki. Ponadto, jak słusznie podkreślił organ, zakres postępowania uzupełniającego wynikał w dużej części z okoliczności podniesionych przez skarżącą dopiero w odwołaniu. Zgromadzony w tym zakresie dodatkowo materiał dowodowy przyczynił się do zmniejszenia skarżącej zobowiązania podatkowego. Mało skonkretyzowana przez skarżącą forma powołania się na pożyczkę, przy tym nie przedłożenie samej umowy biznesowej przyczyniły się niewątpliwie do wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Niemniej jednak, organ odwoławczy doprowadził, korzystając z uprawnienia wynikającego z ustawy, do przeprowadzenia tych dowodów i ich oceny w postępowaniu uzupełniającym. Ich konfrontacja z zeznaniami stron i pozostałym materiałem dowodowym potwierdziła trafność tej oceny przez organ I instancji. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 230 ani art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły przesłanki do zastosowania wymiaru uzupełniającego, zatem przepis art. 230 nie mógł zostać naruszony. Nie sposób uznać, iż organ odwoławczy orzekł na niekorzyść skarżącej, skoro uchylił decyzję organu I instancji i orzekł mniejsze zobowiązanie. Organ odwoławczy wykazał nadwyżkę wydatków małżonków za 2002 r. nad osiągniętymi przez nich w tym roku przychodami, chybiony jest zatem również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, niewątpliwie - rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Konfrontując powyższe wnioski z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie w podjętych decyzjach – sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów w zakresie wskazanym w skardze. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez skarżącą okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu, ponieważ nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Anna Juszczyk - Wiśniewska ( - ) Barbara Rennert