I SA/Go 344/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1995r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 458,00 zł (czterysta pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. , Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 , poz. 926, ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 ,poz. 416 , ze zm. ) , a także w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 11 września 2003 r. , sygn. akt I SA /Po 4357/01 - po ponownym rozpatrzeniu odwołania M.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2001 r. , Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1995 r. w kwocie 24.007,50 zł od nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 32.009,70 zł ) - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1995 r. w kwocie 15.249,80 zł od nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ( w wysokości 20.332,06 zł). Postępowanie podatkowe było prowadzone na skutek stwierdzenia przez Urząd Skarbowy, iż w 1995 r. M.Z. poniósł wydatki w łącznej wysokości 58.666,96 zł z tytułu : zakupu samochodu marki [...] - 40.800,00 zł (wraz z opłatą skarbową ), ubezpieczenia wymienionego samochodu – 4.000,00 zł , zakupu samochodu osobowego marki [...] - 6.120,00 zł (wraz z opłatą skarbową ) , opłaty składek ZUS -1.227,86 zł oraz zryczałtowanego podatku - 399,10 zł ( na podstawie informacji PIT-28) , zakupu motocykla marki [...] – 6.120,00 zł (wraz z opłatą skarbową ) . W swoich ustaleniach organ podatkowy odstąpił od określenia wydatków za lata 1994 – 1995 związanych z bieżącym utrzymaniem podatnika , przyjmując po analizie , iż możliwości finansowe rodziców M.Z. pozwalają przyjąć , że pozostaje on na ich utrzymaniu . W wydatkach nie uwzględniono też kosztów zakupu paliwa przyjmując , że partycypowały w tych wydatkach osoby dowożone przez podatnika na bazar. Jako źródło pokrycia wymienionych wyżej wydatków M.Z. wskazał przychody w łącznej kwocie 56.748,75 zł pochodzące : - z pieniędzy (darowizny) otrzymanych od babki S.W. kwota 6.000,00 zł Sygn. akt I SA /Go 344/05 - z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu kwota 8.000,00 zł - z oszczędności z lat poprzednich kwota 11.748,75 zł - ze sprzedaży : samochodu osobowego [...] kwota 7.000,00 zł samochodu osobowego [...] kwota 6.000,00 zł motocykla Kawasaki [...] kwota 6.000,00 zł - ze sprzedaży w latach 1991-1993 runa leśnego kwota 12.000,00 zł Podatnik wskazał , iż utrzymują go rodzice , a oszczędności z lat poprzednich zgromadzone zostały w związku z uzyskaniem przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) dochodów w wysokości 35.000,00 zł . Określając wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia na kwotę 32.009,70 zł organ I instancji nie przyjął jako wiarygodnych źródeł pokrycia wydatków w 1995 r. dochodów ze zbieractwa runa leśnego w latach 1991-1993 (12.000,00 zł) , z działalności handlowej opodatkowanej w okresie od 22.07.1994 r. do 21.01.1995r. w formie karty podatkowej (35.000,00 zł) , jak również ze sprzedaży samochodu osobowego [...] (6.000,00 zł) . Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania , w decyzji z dnia [...] października 2001 r. , Nr [...] skorygował wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach do kwoty 20.332,06 zł , ustalając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek według stawki 75% w wysokości 15.249,80 zł . Organ II instancji uwzględnił m.in. dowód związany ze sprzedażą samochodu osobowego , jak też przyjął inny dochód uzyskany przez podatnika w 1995 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, niemniej w znacznej mierze podtrzymane zostało stanowisko organu I instancji . Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu , który w wyroku z dnia 11 września 2003r. , sygn. akt I SA/Po 4357/01 uwzględnił skargę M.Z. , uchylając zaskarżoną decyzję wobec uznania , iż Izba Skarbowa nie usunęła wszystkich wątpliwości związanych z możliwym posiadaniem przez skarżącego stosownych zasobów pieniężnych na pokrycie swych wydatków w 1995 r. Sygn. akt I SA /Go 344/05 W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przeprowadził postępowanie odwoławcze , m.in. uzupełniając postępowanie dowodowe o zeznania świadków – rodziców M.Z.. W kolejnym swojej decyzji organ II instancji orzekł co do istoty identycznie jak poprzednio , tj. uchylając decyzję I instancji ustalił M.Z. zryczałtowany podatek za 1995 r. w kwocie 15.249,80 zł od przychodów ( w wysokości 20.332,06 zł) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach . Organ odwoławczy za udowodnione uznał osiągnięcie przez podatnika w 1995 r. dochodu w kwocie 57.800,10 zł oraz poniesienie wydatków w wysokości 78.132,16 zł . Za źródło sfinansowania wydatków w 1995 r. nie uznano w całości przychodów ze zbieractwa runa leśnego .Według twierdzenia organu II instancji podatnik podając , że w latach 1991-1993 uzyskiwał dochody z tego tytułu nie udowodnił tego poprzez przedstawienie dowodów w postaci dokumentów z punktu skupu bądź w drodze zeznań świadków . Organ podał ponadto , iż zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym zbieractwem runa leśnego zajmują się wyłącznie osoby znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej , niejednokrotnie pozbawione środków do życia lub utrzymujące się z zasiłków albo niskich rent a dochody te przeznaczane są głównie na zaspokojenie elementarnych potrzeb rodziny . Jak stwierdził organ , jeżeli nawet podatnik dysponował określoną kwotą pieniędzy z powyższego tytułu , to musiał ją przeznaczyć na zakup we wrześniu 1993 r. za kwotę 10.000 zł samochodu marki [...] . Jak wynika dalej z uzasadnienia decyzji odwoławczej organ podatkowy nie dał wiary , aby podatnik w 1994 r. uzyskał dochód w kwocie 35.000 zł prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu . Uzasadnione jest natomiast przyjęcie w tym zakresie , iż dochód w 1994 r. kształtował się na poziomie dochodu 1995r. , tj. w wysokości 1.142,86 zł miesięcznie (łącznie byłoby to zatem 13.714,32 zł) . Jak stwierdził przy tym organ podatkowy , na dochodowość i rozmiary prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 1995 r. nie miały wpływu takie okoliczności , jak : choroba , spadek koniunktury , ograniczenie prowadzenia handlu do sobót i niedziel ; nie nastąpiła też zmiana asortymentu towaru . Sygn. akt I SA /Go 344/05 Natomiast dochód z działalności gospodarczej w 1995 r. organ II instancji przyjął , po dokonaniu własnych obliczeń , w wysokości 8.800,10 zł , a nie w wysokości 7.657,26 zł , jak określił to Urząd Skarbowy. Organ podatkowy za gołosłowne uznał przy tym powoływanie się przez podatnika na fakt uzyskiwania określonych dochodów ze sprzedaży samochodów . W tym zakresie nie uznano też za wiarygodne zeznań rodziców skarżącego , iż ci przekazali synowi w formie darowizny pieniądze w wysokości 250 mln starych złotych , ( 25.000 PLN ) na zakup samochodu marki [...]. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 120 , art.121 , art.122 , art.187 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie podstawowym zasadom postępowania dowodowego ; - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie , jak również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania . W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż zaskarżona decyzja rażąco narusza obowiązujące regulacje prawne i wydana została po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym . Według skarżącego przyjęte w decyzji rozstrzygniecie nie znajduje uzasadnienia w materiale sprawy . Postępowanie , którego przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest wyjątkowym postępowaniem kontrolnym i jako takie , zdaniem skarżącego , musi być przeprowadzone szczególnie starannie , bez naruszenia przepisów proceduralnych , mając na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika . Jak podał skarżący , mimo tego iż wielokrotnie podnosił , że począwszy od 1993 r. zakupił szereg samochodów osobowych na terenie Niemiec , ze sprzedaży których uzyskał znaczny dochód , to organy podatkowe nie poddały należytej weryfikacji podanych przez niego Sygn. akt I SA /Go 344/05 informacji a ograniczyły się jedynie do ustaleń w organie rejestracyjnym , iż skarżący zarejestrował tylko jeden samochód . W tym zakresie skarżący podniósł , że o wadliwości ustaleń świadczy chociażby fakt , iż " organy podatkowe w swoim rozliczeniu nie uwzględniły przychodu w kwocie 80.000 zł uzyskanego przez podatnika z tytułu sprzedaży w dniu 6.12.1994 r. samochodu [...] " . Skarżący zarzucił , że wadliwe są ustalenia organów podatkowych w zakresie ponoszonych przez stronę wydatków , w tym w szczególności skarżący nie godzi się z nieuwzględnieniem wynikającego z przesłuchania jego rodziców faktu udzielenia mu przez rodziców pomocy (kwota 25.000 zł ) w zakupie samochodu , służącego wspólnym celom związanym z prowadzeniem działalności handlowej na bazarze. Jak oponuje skarżący , nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia , iż uzyskane w 1994 r. dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były zbliżone do uzyskanych z tego tytułu w roku 1995 . Według twierdzenia skarżącego w 1994 r. sprzedaż obejmowała bardzo atrakcyjny towar , z marżą na poziomie 200-300 % , a ponadto w 1995 r. istotny wpływ na wyniki w handlu prowadzonym przez skarżącego miała jego choroba . Celem zweryfikowania oświadczenia skarżącego o osiągnięciu przez niego dochodu z działalności w 1994 r. w wysokości 35.000 zł organy podatkowe powinny np. "odwołać się do innych podmiotów prowadzących działalność w identycznych warunkach rynkowych ". Zaskarżenie obejmuje ponadto ustalenia dotyczące sposobu określenia przychodów skarżącego uzyskanych ze zbieractwa runa leśnego . Zarzut dotyczy przede wszystkim powoływania się przez organ podatkowy na bliżej nieokreślone ankiety przeprowadzone wśród osób trudniących się tym zajęciem . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skargę należało uwzględnić , ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Stwierdzenie powyższe odnieść należy przede wszystkim do postępowania dowodowego w części dotyczącej ustaleń związanych ze wskazaniem przez podatnika jako źródła przychodów środków uzyskanych ze zbieractwa runa leśnego . Sygn. akt I SA /Go 344/05 Wyprowadzone oceny w tym zakresie przez organy podatkowe uznać należy za zbyt dowolne i przekraczające granice swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 ordynacji podatkowej . Specyfiką postępowania dowodowego w sprawach opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest to , że na podatniku , a nie na organie podatkowym stosownie do art. 187 § 1 ordynacji podatkowej , spoczywa wykazanie i uprawdopodobnienie , iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach W niniejszej sprawie podatnik podał jako jedno ze źródeł swoich przychodów środki w wysokości 12.000 zł uzyskane w latach 1991 – 1993 ze zbieractwa runa leśnego . Organy podatkowe w swoim postępowaniu nie dokonały natomiast ustaleń czy możliwe było osiągnięcie przez skarżącego takich przychodów w wymienionym okresie , tylko na tle przeprowadzonej ankiety w kręgu zbieraczy dywagowały , iż zajęciem takim trudnią się wyłącznie osoby znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej , niejednokrotnie pozbawione środków do życia , które dochody z tego źródła przeznaczają głównie na zaspokojenie elementarnych potrzeb rodziny . W świetle takich ustaleń nie można przyjąć , powołując się przy tym na zasady logiki i doświadczenia życiowego , iż niemożliwym było , aby podatnik M.Z. w latach 1991 – 1993 mógł zajmować się zbieractwem runa leśnego i jako osoba pozostająca na utrzymaniu rodziców (niesporne) gromadzić uzyskiwane z tego tytułu środki jako oszczędności . Nie było zatem podstaw , aby dojść do ustalenia dokonanego przez organy podatkowe , które sprowadziło się do nieuznania w całości wskazanych przez podatnika przychodów ze zbieractwa runa leśnego. Zwrócić przy tym można uwagę na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie oraz kolejne arbitralne stwierdzenie organu podatkowego , który podał , iż nawet gdyby podatnik dysponował określoną kwotą pieniędzy , to musiał przeznaczyć ją na zakup we wrześniu 1993 r. samochodu marki [...] za kwotę 10.000 zł. Nie są też wyczerpujące ustalenia organu podatkowego na podstawie których przyjęto , iż podatnik nie mógł uzyskać w 1994 r. dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 35.000 zł . Analiza w tym zakresie jest zbyt pobieżna i jak się wydaje niezasadnie Sygn. akt I SA /Go 344/05 oparta wyłącznie na porównaniu z dochodem z roku 1995 ; tym bardziej , że podatnik w odniesieniu do tego drugiego okresu wskazał na okoliczności mające wpływ na gorsze wyniki własnej działalności , w tym spowodowane stanem zdrowia . Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika , by organ podatkowy rozważał przedmiotową kwestię np. na zasadzie porównania z podmiotami prowadzącymi działalność handlową na bazarze w 1994 r. , w zbliżonych do podatnika warunkach . Z wyżej podanych powodów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 , ze zm. ) orzeczono jak w sentencji wyroku . W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 , natomiast o kosztach w myśl art. 200 tej ustawy . sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jacek Niedzielski Dariusz Skupień