I SA/Go 345/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień(spr.) Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Nr XXV/125/2008 Rady Gminy z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 2 ust. 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały. Uzasadnienie. Prokurator Okręgowy zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim uchwałę nr XXV/125/2008 Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Nr 128 poz. 1951) w części obejmującej § 2 pkt 4 tej uchwały. Zarzut dotyczył rażącego naruszenia prawa tj. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ustanowienie w § 2 pkt 4 wyżej wskazanej uchwały zwolnienia z podatku od 85 % powierzchni nieruchomości stanowiących budynki będące w posiadaniu emerytów i rencistów z gospodarstwa rolnego zamieszkujących samodzielnie pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do stanowienia ulg podatkowych oraz do ustanowienia zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym. W uzasadnieniu skargi Prokurator podniósł, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie natomiast art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Odpowiednio zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminie przysługuje prawo stanowienia, na podstawie upoważnień ustawowych, aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach – do czego upoważnia jednostki samorządu terytorialnego art. 168 Konstytucji RP – należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa powyższa w art. 7 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały stanowiła, iż rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe nieokreślone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż rada gminy nie ma uprawień do wprowadzenia zwolnień mieszanych, to jest podmiotowo – przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Udzielanie emerytom i rencistom z gospodarstwa rolnego zamieszkujących samodzielnie zwolnienia w wysokości 85% powierzchni budynków stanowi klasyczny przykład przywileju podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo - przedmiotowym. Obejmuje ono swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości, jaka jest posiadanie pozostałych budynków a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika niezwiązanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania takimi jak jego zdolność do pracy, źródło utrzymania i wiek. Zwolnienie to ma, zatem, niezależnie od redakcyjnej formy jego sformułowania wysuwającej na pierwszy plan elementy przedmiotowe w istocie charakter mieszany podmiotowo- przedmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane- to jest emerytów i rencistów, którzy osiągnęli określony wiek. Zważyć bowiem trzeba, iż skoro z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie dotyczy tylko części jednej grupy- osób fizycznych w określonym wieku, dla których źródłem utrzymania jest renta lub emerytura- to nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono przede wszystkim charakter podmiotowy. Skoro, zaś żaden przepis prawa nie przyznaje gminie kompetencji do ustanowienia zwolnień o charakterze podmiotowym, a przepis art. 217 Konstytucji RP w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy to uznać należy, iż rady gminy nie posiadają również kompetencji do wprowadzenia do systemu prawa podatkowego zwolnień o charakterze mieszanym. Ustanowienie przez radę gminy takowych zwolnień musi być, zatem uznane za stanowiące oczywistą i rażącą obrazę prawa. Analogiczne stanowisko, co do dopuszczalności ustanowienia przez rady gminy zwolnień podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych wyrażone jest również w orzecznictwie, w tym przykład: w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 stycznia 2005 roku, sygn. FSK 961/04, z 14 sierpnia 2007 roku, sygn. IIFSK 909/06, z 14 sierpnia 2007 roku, sygn. IIFSK 911/06 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Rzeszowie z 25.06.2003 r. sygn. SA/ Rz 235/03 (publ. OSA 2004/2/16), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2005 roku, sygn. I SA/ Wr 881/05 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), czy też w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 października 2006 r. sygn. I SA/ Go 2324/05 z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. I SA/ Go 876/08 z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. I SA/ Go 2/09 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Szczególnie znamienna dla utrwalonej linii orzeczniczej będzie przy tym teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2005 roku sygn. FSK 961/04 gdzie experssis verbis wskazano, że wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia podatkowe" rada gminy nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Stąd też skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności § 2 pkt. 4 zaskarżonej uchwały jako rażąco naruszającego art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. nr 121, poz. 844 z 2006 r. ze zm.). W udzielonej odpowiedzi na skargę Przewodniczący Rady Gminy, wskazał, że uzasadnieniem zaskarżonego zapisu § 2 pkt 4 uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 roku nr XXV/125/08 było to, że: a) Wymienionymi budynkami są stodoły, obory i inne budynki gospodarcze, które były wykorzystywane do produkcji rolnej, a obecnie po rezygnacji z prowadzenia gospodarstwa rolnego przez ich właścicieli z przyczyn zdrowotnych (renta) lub z powodu osiągnięcia wieku emerytalnego nie są wykorzystywane. b) Zwolnienia podatkowego Rada Gminy nie przyznała krezusom finansowym a osobom biednym. Są to tylko osoby, które posiadają renty lub emerytury z KRUS oraz samodzielnie zamieszkują. W zdecydowanej większości są to ludzie ciężko schorowani, którzy pracę na roli rozpoczęli w okresie wczesnego dzieciństwa a skończyli ją w momentach znacznych niedomagań zdrowotnych lub w okresie zaawansowanego wieku i braku sił do dalszej pracy. Każda złotówka ma dla tych osób znaczenie. Skromne renty i emerytury przeznaczają w wysokości około 30-40% na zakup lekarstw. c) Jest to niewielki procent osób mieszkańców gminy. W 2009 roku zwolnienie dotyczy 19 byłych gospodarstw na sumę 9 084 zł. W skali roku jest to średnio po 478,11 zł na jedno z wyżej wymienionych gospodarstw. d) Wymienione budynki mogą jeszcze długo służyć następnym pokoleniom rolników, a nawet niektórych przypadkach mogą zostać wykorzystane na inną działalność gospodarczą. W sumie zwolnienia dotyczą 2 594 m 2 powierzchni. Udzielenie zwolnień podatkowych w wysokości 85% byłym rolnikom pozwala na zachowanie substancji budynków i chroni je przed rozbiórkami. e) W przyszłości następni właściciele tych gospodarstw będą płacić podatki z nieruchomości do budżetu gminy. Po rozebraniu budynków na pewno nie. Dlatego z gospodarczego punktu widzenia korzystniej jest udzielić tej niewielkiej grupie osób zwolnień na dany okres niż pozbywać się całkowicie przyszłościowych korzyści. f) Powyższe zwolnienia podatkowe były udzielane na terenie Gminy od 1991. Nigdy ich treść i sentencja nie były kwestionowane przez organa nadzoru finansowego ( w tym Regionalne Izby Obrachunkowe). g) Trudno się zgodzić z uzasadnieniem Prokuratora (patrząc ze społecznego punktu widzenia), że Rada Gminy przyznała przywileje tym osobom ze względu na wiek, źródło utrzymania, czy zdolność do pracy. Czy można nazwać przywilejem osiągnięcie wieku starczego, posiadanie znaczących ubytków na zdrowiu, braku sił i mieszkanie w samotności z dala od sąsiadów i rodziny, mając do dyspozycji rentę lub emeryturę, która jest za mała, żeby żyć a za duża żeby umierać? h) Przez wiele lat to samorząd gminy i państwa, korzystając z przywileju prawa osiągał dochody od tych osób, które wpłacały do budżetu dobrowolne daniny jakim są wszelkiego rodzaju podatki. i) Rada Gminy pragnie podtrzymać w mocy uchwałę z dnia [...] listopada 2008 r. nr XXV/125/08 w sprawie określenia podatku z nieruchomości w tym zapisu dotyczącego zwolnień podatkowych w wysokości 85% powierzchni pozostałych budynków będących w posiadaniu rencistów i emerytów z gospodarstwa rolnego zamieszkujących samodzielnie uważając ze społecznego punktu widzenia za zasadne. j) Rada Gminy pragnie również powyższą sprawą zainteresować parlamentarzystów, dla których dotychczasowe wyroki Sądów Administracyjnych w podobnych sprawach powinny stanowić przesłankę do ewentualnej korekty prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Akt pochodzący od organu administracji publicznej jest zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonego aktu. Nadto, stosownie do przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art. 145 do art. 150 cyt. ustawy. Z art. 168 Konstytucji wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatników i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważniania zawartego w art. 7 ust. 3 tej ustawy jest bowiem jednoznaczna. W punkcie wyjścia należy też zaznaczyć, że podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. I tak, art. 84 Konstytucji określa, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem wskazał skarżący, Rada Gminy nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była mowa wyżej, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień z podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy przy tym zgodzić się z Prokuratorem Okręgowym, iż wprowadzone w § 2 pkt. 4 zaskarżonej uchwały zwolnienie ma innych charakter, to znaczy jest zwolnieniem podmiotowym. Nie ma wątpliwości, iż zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Zwolnienie podatkowe, które zostało wprowadzone w § 2 pkt. 4 zaskarżonej uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r., adresowane jest do zajmujących pozostałe budynki emerytów i rencistów, z gospodarstwa rolnego. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu jest to "zwolnienie w wysokości 85% z podatku od pozostałych budynków", ale taka konstrukcja językowa nie powoduje, iż wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze tylko przedmiotowym. Zwolnienie z podatku nie zostały bowiem objęte wszystkie pozostałe budynki, lecz tylko te, które są zajmowane przez emerytów lub rencistów utrzymujących się wyłącznie z emerytury bądź renty z gospodarstwa rolnego. Słusznie zatem skarżący twierdził, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze mieszanym podmiotowo- przedmiotowym, w którym mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia pozostałych budynków został połączony ściśle z cechami indywidualnymi podatnika takimi jak jego źródło utrzymania. Kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydujące w tak określonym zwolnieniu. W ocenie Sądu, § 2 pkt 4 zaskarżonej uchwały jest wskazaniem pewnej kategorii podatników, niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii (grupy), a zatem występuje sprzeczność z treścią art. 217 Konstytucji, polegająca na tym, iż przewidziane w § 2 pkt 4 zwolnienie podatkowe ma przede wszystkim charakter podmiotowy, a z treści upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika jedynie upoważnienie do zwolnień przedmiotowych co jest zgodne z art. 217 Konstytucji. Ponadto z zaskarżonego §2 pkt 4 wyżej wskazanej uchwały nie wynika, że zwolnienie dotyczy jedynie rencistów i emerytów pobierających świadczenia z KRUS, albowiem nie można wyłączyć takiej sytuacji, gdy osoba posiadająca gospodarstwo rolne była poza rolnictwem zatrudniona i nabyła to świadczenie pracownicze wypłacane przez ZUS, a nie KRUS. Zawężenie zwolnienia tylko do osób zamieszkujących samodzielnie, jest w stosunku np. do małżonków znajdujących się w takiej samej sytuacji majątkowej, pobierających także świadczenie z KRUS, także sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, uregulowaną w art. 32 Konstytucji RP. Reasumując Sąd stwierdza, że postanowienie § 2 ust. 4 zaskarżonej uchwały jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.). W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 pkt 4), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało orzec o stwierdzeniu nieważności uchwały Rady Gminy w zaskarżonej części. Żadnego natomiast znaczenia w procesie kontroli sądowo administracyjnej uchwały organu gminy, a zatem żadnego wpływu na rodzaj orzeczenia nie mogły mieć względy społeczne i ekonomiczne, na które powoływano się w odpowiedzi na skargę. Z powyższych powodów Sąd uwzględnił skargę Prokuratora Okręgowego i na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. (-) Alina Rzepecka (-) Krystyna Skowrońska – Pastuszko (-) Dariusz Skupień