I SA/Go 347/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie konwoju towaru 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka V. M. GmbH (wcześniej G. M. GmbH) – zwana dalej Spółką, Skarżącą, Stroną - złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2024r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2024 r. w przedmiocie zarządzenia konwoju na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: [...] czerwca 2017 r. na drodze krajowej [...] - byłe przejście graniczne PL/DE funkcjonariusze urzędu celno-skarbowego zatrzymali do kontroli zestaw samochodowy kierowany przez D. B., należący do przewoźnika U. "T.". Ww. transport obejmował olej rzepakowy o kodzie CN 1514 w ilości 23.440 kg i dokonywany był w oparciu o dokument przewozowy CMR nr PT [...] z [...].06.2017 r. Nadawcą towaru była G. M. GmbH (obecnie: V. M. GmbH), a odbiorcą S., T. str. 2, [...] R., Litwa. Funkcjonariusze uznali, że przewóz ww. towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem, w związku z powyższym, korzystając z uprawnień określonych w ustawie z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), podjęli działania związane z nadzorowaniem trasy przewozu, zarządzając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towaru - decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) [...] czerwca 2017 r. Pełnomocnik firmy G. M. GmbH (obecnie: \/. M. GmbH), wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) nie uznał nadawcy towarów za stronę postępowania i postanowieniem z [...] listopada 2017 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Na powyższe rozstrzygnięcie Pełnomocnik Spółki złożyła skargę do WSA, a wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 76/18 sąd uchylił postanowienie organu odwoławczego w całości. Następnie, postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. DIAS ponownie uznał odwołanie G. M. GmbH za niedopuszczalne. Również powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez Pełnomocnika Spółki do WSA, który wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 179/19 uchylił je w całości, wskazując, że nadawca towaru winien mieć przymiot strony postępowania, a tym samym przysługuje mu odwołanie od decyzji. DIAS wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, a NSA wyrokiem z 24 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 1471/19 oddalił skargę DIAS. W następstwie powyższego DIAS rozpatrzył odwołanie złożone przez Pełnomocnika firmy G. M. GmbH. Decyzją z [...] czerwca 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wskazania w decyzji okoliczności w oparciu, o które NUCS uznał, że przewóz towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, NUCS decyzją z [...] maja 2024 r.: - zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towaru; - zobowiązał przewoźnika, aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika; - zobowiązał przewoźnika do przekazania Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego przed rozpoczęciem konwoju danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój; - zobowiązał przewoźnika do powiadomienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, za pośrednictwem agencji sprawującej konwój, na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca, w którym opuści terytorium kraju. Od tej decyzji złożone zostało odwołanie. DIAS uznał wszystkie zarzuty podniesione przez Stronę za nieuzasadnione i zaskarżoną decyzją z [...].10.2024 roku utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Od decyzji DIAS złożona została skarga, w której wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1. art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako ustawa o KAS), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: -jego niewłaściwe zastosowanie i arbitralne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy istniało uzasadnione podejrzenie, że olej rzepakowy spożywczy (dalej jako towar) nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce jako miejsce docelowe, podczas gdy wbrew twierdzeniom NUCS i Organu okoliczności sprawy, jak również zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, jako miejsce docelowe, a tym samy Organ i NUCS bez obiektywnego wyjaśnienia podstaw podjęcia tak radykalnych środków, przekroczyli granicę uznania administracyjnego, - jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnienie przez Organ, w oparciu o racjonalne i wystarczające argumenty, w tym dotyczące zdarzeń związanych z przewoźnikiem lub nadawcą lub odbiorcą towaru, iż rzekomo ziściła się przesłanka istnienia uzasadnionego podejrzenia, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, a tym samym Organ i NUCS przekroczyli granicę uznania administracyjnego. 2. art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: - jego niewłaściwe zastosowanie i arbitralne przyjęcie, że przewóz towaru jest związany ze zwiększonym ryzykiem, podczas gdy wbrew twierdzeniom Organu okoliczności sprawy w szczególności w momencie przeprowadzenia kontroli w rzeczywistości nie wskazywały, iż przewóz towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem, a tym samym Organ przekroczył granicę uznania administracyjnego, - jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnienie przez Organ w oparciu o racjonalne argumenty, w tym dotyczące zdarzeń związanych z przewoźnikiem lub nadawcą lub odbiorcą towaru, iż rzekomo ziściła się przesłanka zwiększonego ryzyka, o której mowa w tymże przepisie, a tym samym Organ przekroczył granicę uznania administracyjnego, 3. art. 67 ust. 2 i ust. 2a ustawy o KAS, które miało wpływ na wynik sprawy jego niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne zobowiązanie przewoźnika, aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika, podczas gdy brak było racjonalnych podstaw do zastosowania tego przepisu, 4. art. 187 § 1 i art. 191. Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez Organ całego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przekroczeniu granicy uznania administracyjnego i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki do zarządzenia konwoju, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje na wystąpienie przesłanek o których mowa w art. 67 ust. 1 pkt 3 lub 5 ustawy o KAS, w konsekwencji naruszeń ww. przepisów naruszenie art. 233 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, podczas gdy brak było merytorycznych i uzasadnionych podstaw do zarządzenia konwoju. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5, ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947, ze zm., dalej ustawa o KAS). Przepisy dające uprawnienie organom do zastosowania art. 67 ust.1 ustawy o KAS weszły w życie z dniem 1 marca 2017 r. Z kolei kontrola drogowa, której efektem było zarządzenie konwoju przeprowadzona została [...] czerwca 2017 r., a decyzja którą 1) zarządzono konwój oraz 2) zobowiązano przewoźnika, aby przejazd odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika, 3) zobowiązano przewoźnika do przekazania NUCS przed rozpoczęciem konwoju danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój, 4) zobowiązano przewoźnika do powiadomienia NUCS za pośrednictwem agencji sprawującej konwój, na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca, w którym opuści terytorium RP - wydana została [...] czerwca 2017 r. Decyzja ta była natychmiast wykonalna – art. 67 ust. 2a zdanie 2 ustawy o KAS. Z ręcznej adnotacji na decyzji wynika, że pojazd zwolniono do konwoju [...] czerwca 2027 r. g. 14:30. W podstawie prawnej decyzji NUCS z [...] czerwca 2017 r., którą zarządzono konwój wskazano art. 67 ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 2a, ust. 3 ustawy o KAS i wprost wskazano, że obowiązki nałożone zostały "z uwagi na istnienie uzasadnionego podejrzenia, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie przewozowym". Z kolei w wyniku przeprowadzonego postępowania i uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2023 r., NUCS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] maja 2024 r. wskazał już art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS. W zaskarżonej decyzji DIAS również wskazano na art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS. Zgodnie z treścią art. 67 ust. 1 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno- skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy: 1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej, 2) istnienie uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno-skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS, 3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, 4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia, 5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Regulacja określona w przywołanym przepisie art. 67 ustawy o KAS jest wykorzystywana jako element tzw. pakietu paliwowego, który ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może i najczęściej jest wydawane w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter typowego narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi. Charakter i cel tego środka uzasadniają zarazem ustawowy zapis o natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zarządzenia konwoju towarów. Nie powoduje to jednak, że organ może stosować zarządzenie konwoju dowolnie. Wręcz przeciwnie, organ w każdym przypadku, gdy nakłada na stronę dodatkowe obowiązki jest zobowiązany do ustalenia, czy w konkretnym przypadku przewozu towarów wystąpiły przesłanki do zarządzenia konwoju towarów. Przypadki wymienione enumeratywnie w przepisach art. 67 ust. 1 ww. ustawy stanowią zamknięty katalog okoliczności, których zaistnienie może skutkować zarządzeniem konwoju. Podkreślić należy, z treści art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji uznaniowej, co nie oznacza jednak, że organy mogą stosować zarządzenie konwoju dowolnie. Jak wcześniej wskazano organ w każdym przypadku gdy nakłada na stronę dodatkowe obowiązki jest zobowiązany do ustalenia czy właśnie w tym konkretnym przypadku przewozu towarów wystąpiły przesłanki do zarządzenia konwoju. W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, w szczególności w zakresie istnienia przesłanek zawartych we wskazanym przepisie, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwym zastosowaniem art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 , ust. 2, ust. 2a ustawy o KAS. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że aby zarządzić konwój przewozu towarów, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 67 ust 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS, organ powinien wskazać, że ma uzasadnione podejrzenie co do tego, iż towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce (pkt 3) oraz że przewóz towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem (pkt 5). Powinien również podać dlaczego tak uważa w odniesieniu do występującego w sprawie podmiotu zajmującego się przewozem tego towaru Oznacza to, że uzasadnione podejrzenia, o których mowa w powołanym przepisie nie mogą przejawiać się "subiektywnym przeświadczeniem" funkcjonariusza, czy też ogólnymi twierdzeniami niemającymi wprost przełożenia do podmiotu dokonującego przewozu towaru, lecz musi wynikać z konkretnie wskazanych przyczyn. W każdym przypadku zarządzenie konwoju winno wynikać z faktycznie zidentyfikowanego ryzyka i powinno być przekonująco uzasadnione. Również przesłanka określona w pkt 5 ust. 1 – czyli wynikające ze zwiększonego ryzyka przewożonych towarów powinna być uzasadniona, a wiec mieć oparcie w racjonalnych argumentach wynikających z wiedzy organu, np. co do zdarzeń związanych z przewoźnikiem lub nadawca towarów. Subiektywne przeświadczenia i ogólne twierdzenia Organu niemające wprost przełożenia do przewoźnika, Skarżącego czy też odbiorcy towaru nie mogą stanowić podstawy do zarządzenia konwoju. Wydając decyzję na podstawie art. 67 ust. 2a w związku z ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, organ jest zobligowany ustalić i podać w uzasadnieniu, jakie konkretnie okoliczności przewozu zadecydowały, że istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. W ocenie Sądu by zarządzić konwój, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, podejrzenie, o którym mowa w powołanym przepisie, nie może przejawiać się "subiektywnym przeświadczeniem" funkcjonariusza, lecz musi wynikać z konkretnie wskazanych przesłanek. Okolicznością uzasadniającą podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym było to, że podmioty nie są wiarygodne. A nie są wiarygodne bo po raz pierwszy organy mają do czynienia z określonymi stronami transakcji. Jednocześnie z uzasadnienia decyzji organu obu instancji nie wynika, czy podmioty biorące udział we wskazanych transakcjach są nowo utworzone, czy też organ nie miał tych podmiotów w bazie informatycznej, czy co do zasady z uwagi na "wdrażanie nowych instrumentów" organ każdy podmiot który wcześniej nie był poddany kontroli, jest dla organu niewiarygodny. Nadmienić ponad to należy, że z akt administracyjnych nie wynika co stanowiło podstawę wątpliwości organu co do wiarygodności stron transakcji, czy wątpliwości te dotyczyły przewoźnika, dostawy, nabywcy czy każdego z podmiotu osobno, czy wszystkich łącznie. W niniejszej sprawie w rzeczywistości brak jest jakiejkolwiek konkretnej informacji jakie to analizy doprowadzić miały organy do wniosku, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo i ryzyko, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie przewozowym. Organ winien wskazać, na czym opiera uzasadnione podejrzenie, a w ocenie Sądu za niewystarczające należy uznać ogólne i subiektywne przekonania Organu. Organ uzasadniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że "w decyzji wyraźnie wskazano, dlaczego olej rzepakowy zaklasyfikowany został jako towar wrażliwy, NUCS przywołał fakt wykorzystania takiego oleju jako alternatywne paliwo w różnych pojazdach silnikowych (domieszka) lub do celów opałowych. Powyższa praktyka narażała budżet Państwa na znaczące uszczuplenia z tytułu należności podatkowych jakim podlegają paliwa płynne. Z tego względu również oleje spożywcze należą do grupy towarów wrażliwych, objętych systemem monitorowania przewozu drogowego na terytorium RP. I dalej organ wskazał, że uprawdopodobnienie istnienia wysokiego ryzyka , związanego z przewozem danego towaru, nie oznacza pewności w postaci konkretnego dowodu na zmaterializowanie się w najbliższej przyszłości zidentyfikowanego przez organ ryzyka, lecz jest logicznym, uzasadnionym w okolicznościach faktycznej konkretnej sprawy, podejrzeniem wystąpienia nieprawidłowości podatkowych związanych z realizacją przedmiotowego przewozu drogowego, opartym na wiedzy i doświadczeniu zawodowym funkcjonariuszy grupy kontrolnej oraz informacjach zgromadzonych w systemach informatycznych służby celno-skarbowej." Ponadto organ wskazał, że "we wstępnej fazie obowiązywania uregulowań prawnych dotyczących zapewnienia skutecznego nadzoru na towarami wrażliwymi, przewożonymi przez terytorium Polski, organy upoważnione do podejmowania działań zabezpieczających w tym zakresie (w tym zarządzenia konwojów), wykazują się daleko idącą ostrożnością co do oceny okoliczności faktycznych danego przypadku i korzystają z udostępnionego narzędzia w możliwie szerokim zakresie, aby zapewnić oczekiwany przez ustawodawcę efekt. Mając do czynienia po raz pierwszy z określonymi stronami transakcji, organy celno-skarbowe nie mają jeszcze obiektywnych podstaw do przyjęcia, że w danym przypadku kontrolowane podmioty są wiarygodne, a przewożony przez terytorium Rzeczpospolitej towar faktycznie je opuści. Przekonanie takie może zostać nabyte wraz z upływem czasu i realizacją przez strony większej liczby transakcji, które faktycznie odbędą się bez naruszenia obowiązujących przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie organ zarządzający konwój takiego przekonania mieć jeszcze nie mógł, wobec czego zarządzenie konwoju do granicy RP miało zapewnić realizację przepisów zawartych w obowiązujących od niedawna ustawie o KAS". I dalej organ wskazał, że "konsekwencją ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie oraz nie dających się usunąć w momencie kontroli drogowej wątpliwości , co do ryzyka wprowadzenia towaru do obrotu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z pominięciem należnych danin publiczno-prawnych, była decyzja NUCS o zarządzeniu konwoju, mającego na celu zapewnienie nadzoru nad przemieszczeniem tego towaru przez terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". Zdaniem organu wskazano powód zakwalifikowania oleju rzepakowego do grupy towarów wrażliwych. Tym samym uprawdopodobnione zostało istnienie wysokiego ryzyka, związanego z przewozem danego towaru, co nie oznacza pewności w postaci konkretnego dowodu na zmaterializowanie się w najbliższej przyszłości zidentyfikowanego przez organ ryzyka, lecz podejrzeniu wystąpienia nieprawidłowości podatkowych, związanych z realizacją przedmiotowego przewozu drogowego, opartym na wiedzy i doświadczeniu zawodowym funkcjonariuszy grupy kontrolnej, a w konsekwencji nie jest prawdą, że obciążenie strony obowiązkiem konwoju nastąpiło bez wskazania konkretnych okoliczności, co świadczy o braku przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Zdaniem organu okoliczności zostały wskazane. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji organu stwierdzić należy, że przyczyną zarządzenia konwoju dla przewożonego oleju rzepakowego było: po pierwsze przewóz towaru zaliczonego do grupy towarów wrażliwych, po drugie daleko idąca ostrożność organów co do oceny okoliczności faktycznych danego przypadku co powoduje korzystanie z "udostępnionego narzędzia w możliwie szerokim zakresie, aby zapewnić oczekiwany przez ustawodawcę efekt". Po trzecie organ mając do czynienia po raz pierwszy z określonymi stronami transakcji, organy celno-skarbowe nie mają jeszcze obiektywnych podstaw do przyjęcia, że w danym przypadku kontrolowane podmioty są wiarygodne. Te trzy przyczyny "oraz nie dające się usunąć w momencie kontroli drogowej wątpliwości, co do ryzyka wprowadzenia towaru do obrotu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z pominięciem należnych danin publiczno-prawnych" spowodowały konieczność zarządzenia konwoju. Oceniając zaskarżoną decyzję należy również mieć na uwadze, na co pośrednio zwrócił również uwagę organ, że stosowanie "udostępnionego narzędzia" jakim jest zarządzenie konwoju było "we wstępnej fazie obowiązywania uregulowań prawnych". Odnosząc się do kolejnej przesłanki na którą powołał się organ w zaskarżonej decyzji, zauważyć należy, że przesłankę określoną w art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS organy powołały dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy. W pierwotnej decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2017 r. wskazany był tylko pkt 3 ust. 1 wskazanego przepisu. Nie mniej jednak niezależnie czy w pierwotnej decyzji organ przez błąd nie wskazał na tę przesłankę, czy też powołanie tej przesłanki było wynikiem uzupełnienia argumentacji, również okoliczność przewozu oleju rzepakowego o kodzie CN 1514 per se nie może stanowić podstawy do zarządzenia konwoju czyli ziszczenie się przesłanki określonej w pkt 5 powołanego przepisu. Organy zobowiązane były do wykazania dlaczego uznały przedmiotowy przewóz za związany ze zwiększonym ryzykiem. Za niewystarczające w tym zakresie uznać należy wyjaśnienia Organu w ramach których wskazuje, że NUCS przywołał fakt wykorzystania takiego oleju jako alternatywne paliwo w różnych pojazdach silnikowych (domieszkach) lub do celów opałowych. Oprócz wyżej wskazanej ogólnej okoliczności organy w rzeczywistości nie przedstawiły czym się kierowały, czy przeprowadziły analizę ryzyka, a jeżeli tak to jakie, jakie dane, z jakiego rejestru wpłynąć miały na decyzję o zastosowaniu konwoju. Organy, oprócz powołania się na możliwość wykorzystania oleju rzepakowego jako paliwa alternatywnego czy też opałowego, nie wyjaśniły czym się kierowano zaliczając przedmiotowy przewóz do przewozu związanego ze zwiększonym ryzykiem. Zasadnie Strona wskazała, że okoliczność iż przewożony był olej rzepakowy, który może być wykorzystywany jako alternatywne paliwo lub do celów opałowych nie może zostać uznane za wystarczające uzasadnienie. Ocena ryzyka powinna być dokonywana na podstawie np. danych konkretnego przewozu, podmiotów w nim uczestniczących. Natomiast nie można automatycznie uznać, że możliwość wykorzystywania oleju rzepakowego w ogólności jako alternatywne paliwo lub do celów opałowych, świadczy o tym, że właśnie ten konkretny przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Przyjęcie takiego założenia wiązałoby się bowiem z ciągłą koniecznością stosowania konwoju do przewozu oleju rzepakowego. Podsumowując, przytoczona przez Organ argumentacja de facto sprowadza się do tego, że zasadniczo organy uprawnione są na mocy art. 67 ust. 1 ustawy o KAS do zarządzenia konwoju. Przedstawiona argumentacja świadczy o błędnej wykładni przytoczonego przepisu, która nie baczy na skutki dla podmiotu kontrolowanego jak i dla całego procesu transportowego. Organ wprost w decyzji wskazał, że we wstępnej fazie obowiązywania nowych uregulowań prawnych organy wykazują się daleko idącą ostrożnością co do oceny okoliczności faktycznych, co jednak w żadnej mierze nie "usprawiedliwia" zarządzenia konwoju, a może świadczyć jedynie o braku doświadczenia w zakresie stosowania tego rodzaju zabezpieczenia. Organy w rzeczywistości nie uprawdopodobniły, aby zachodziło wysokie ryzyko związane z przedmiotowym przewozem czy też uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie przewozowym. Powyższe opierało się tylko na arbitralnym twierdzeniu organu, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki wskazane w pkt 3 i pkt 5 wskazanego przepisu. Organ w tym zakresie wskazał, że uprawdopodobnienie istnienia wysokiego ryzyka nie oznacza pewności w postaci konkretnego dowodu na zmaterializowanie się zidentyfikowanego przez organ ryzyka, lecz jest logicznym, uzasadnionym w okolicznościach faktycznej konkretnej sprawy, podejrzeniem wystąpienia nieprawidłowości podatkowych związanych z realizacją przedmiotowego przewozu drogowego opartym na wiedzy i doświadczeniu zawodowym funkcjonariuszy grupy kontrolnej oraz informacjach zgromadzonych w systemach informatycznych służby celno-skarbowej. Jednocześnie organ nie wskazał czy i jakie informacje zgromadzone w systemach informatycznych służby celno-skarbowej odnoszące się do tego przewozu miały stanowić podstawę do zastosowania konwoju. Tym samym ogólne odwoływanie się do systemów informatycznych również należy uznać za niewystarczające, tym bardziej, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek wskazania, że w dacie zarządzenia konwoju w systemie tym znajdować się miały jakiekolwiek informacje dotyczące nadawcy towaru, przewoźnika, czy też odbiorcy, które uzasadniałyby zarządzenie konwoju. Obciążenie strony obowiązkiem konwoju nie może być uzasadnione wyłącznie doświadczeniem zawodowym funkcjonariuszy bez wskazania konkretnych okoliczności świadczących o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Organ celno-skarbowy może zarządzić konwój towarów, gdy wykaże, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 ust 1 ustawy o KAS, w tym istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce (pkt 3) oraz że przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem (pkt 5). "Przesłanka uzasadnionego podejrzenia" implikuje zatem wniosek, że - nie w każdym przypadku - organ Krajowej Administracji Skarbowej może dokonać zarządzenia konwoju towarów. Inne rozumienie tegoż przepisu doprowadziłoby bez wątpienia do sytuacji, w której - każdy przewóz - produktów [...] musiałby być konwojowany. Taka wykładnia przepisu - z uwagi na treść art. 67 ustawy o KAS -jest natomiast niedopuszczalna i sprzeczna z intencją ustawodawcy. [vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 646/18]. O ile można przyjąć, że w stosunku do nowo powstałych podmiotów, czy też podmiotów które zaczęły działać na nowym rynku, czy też które rozszerzyły działalność, organy zobowiązane są do zachowania ostrożności, to nie oznacza, że są to podmioty niewiarygodne. Ponadto stwierdzenie, że istnieje podejrzenie jest niewystarczające do zarządzenia konwoju, ponieważ to podejrzenie musi być uzasadnione. Natomiast w niniejszej sprawie organy w żaden sposób "uzasadnionego podejrzenia" nie wykazały. Doświadczenie funkcjonariuszy na które organ się powołuje może co najwyżej świadczyć o istnieniu podejrzenia, natomiast do zarządzenia konwoju na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS niezbędne jest aby to podejrzenie było uzasadnione. To samo odnosi się do wykazania przesłanki z pkt. 5 powołanego przepisu – przewożone towary, których przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem. Doświadczenie funkcjonariuszy, że olej rzepakowy może być wykorzystany jako paliwo lub opał jest niewystarczające do przyjęcia, że każdy przewóz oleju rzepakowego jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Zgodzić się należy ze Stroną, że z akt niniejszej sprawy nie wynika, by istniało potencjalne zagrożenie prawidłowej, zgodnej z prawem realizacji przewozu i by istniały przesłanki do zarządzenia konwoju. W konsekwencji zaskarżona decyzja, zostały wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. W związku z powyższym uznać należało, że organ nie wykazał, że istniały podstawy do zarządzenia konwoju w oparciu o przesłanki z art. 67 ust. 1 pkt 3, jak i pkt 5 ustawy o KAS., a zatem doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu. Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien dokonać szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem podjęcia właściwego rozstrzygnięcia kończącego sprawę. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w punkcie 2 sentencji na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. Zasądzona kwota 997 zł obejmuje uiszczony wpis sądowy (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).