II GSK 1471/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 179/19 w sprawie ze skargi (...) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia (...)r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie zarządzenia konwoju towarów, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz (...) 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 179/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi G. z siedzibą w M. (obecnie: V. M.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 stycznia 2019 r., nr 0801-ICK.531.68.2018.6 UNP:0801-19-003890, w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, w punkcie pierwszym: uchylił zaskarżone postanowienie w całości, w punkcie drugim: zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji wskazał, że w ramach kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1, ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm., dalej: ustawa o KAS), na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wydano rozstrzygnięcie dotyczące zarządzenia konwoju na przewożony towar. Od 14 czerwca 2018 r. weszła w życie zmiana przepisów wprowadzona przez art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. p. 1039, dalej zwana: ustawa zmieniająca). Przedmiotową zmianą wprowadzono do art. 67 ustawy o KAS ust. 2b, zgodnie z którym do decyzji o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1. Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej - do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie zastosowanie miała ustawa w brzmieniu przed nowelizacją z uwagi na to, że decyzja organu I instancji (jak i wniesione odwołanie od tej decyzji) została wydana przed wejściem w życie zmiany ustawy. Ponadto przewóz towarów rozpoczął się i zakończył przed dniem wejścia ustawy zmieniającej. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom organu, w niniejszej sprawie nie można zastosować definicji strony określonej w art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowi naruszenie przepisu art. 11 ustawy zmieniającej. Ponadto Sąd I instancji podniósł, że przyjęcie przez organ, że odwołanie nadawcy od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS jest niedopuszczalne w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o KAS doprowadziła do sytuacji w której strona, na którą zostały nałożone określone obowiązki, w tym związane z obciążeniem finansowym, nie ma możliwości jej zakwestionowania w trybie instancyjnym. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości dokonania kontroli prawidłowości działania organu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ma charakter natychmiast wykonalnej. Natychmiastowa wykonalność decyzji oznacza tylko, że organ nałożone obowiązki może egzekwować bezpośrednio po jej doręczeniu. Natychmiastowa wykonalność nie pozbawia jednak strony prawa do poddania ocenie prawidłowości decyzji zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym. Jest to jedno z podstawowych praw strony w toku postępowania administracyjnego i sądowego. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając wyrokowi naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji jego uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 228 § 1 i 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) przez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zachodziła niedopuszczalność odwołania, a tym samym organ II instancji zobowiązany był do rozpatrzenia odwołania złożonego przez stronę - nadawcę towaru, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało rozszerzeniem kręgu stron postępowania, a co za tym idzie adresatów decyzji w przedmiocie zarządzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju przewożonych towarów, o nadawcę towaru, podczas gdy przepis art. 67 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm.), mając na uwadze przedmiot decyzji oraz adresata nałożonych zobowiązań związanych z konwojem, nakazuje traktować jako stronę przewoźnika towaru, co stoi w zgodzie z definicją strony zawartą w Ordynacji podatkowej, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) przez jego niezastosowanie przez Sąd pomimo, iż definicja strony z Ordynacji podatkowej jest bliższa systemowi prawa podatkowego niż definicja strony z kodeksu postępowania administracyjnego, a jednocześnie brak jest podstaw do stosowania tych samych pojęć z odleglejszych gałęzi prawa, w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego mają specyficzne, swoiste znaczenie tych pojęć, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 67 ust. 1, 2 oraz 2a, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 94 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm.) przez błędne uznanie, że organ wydając zaskarżone postanowienie w stosunku do strony skarżącej naruszył ww. przepisy, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej postawy brak podstaw do takiej oceny prawnej. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarządzeniem z 13 kwietnia 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne, dlatego skarga kasacyjna nie została uwzględniona. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie zarządzenia na terytorium RP konwoju przewożonych towarów stwierdził, że postanowienie to nie jest zgodne z prawem, co uzasadniało jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem Sądu I instancji G. z siedzibą w M., jako nadawca przewożonego towaru, nie była pozbawiona prawa do wniesienia odwołania od decyzji nakładającej na przewoźnika obowiązek zarządzenia jego konwoju na terytorium RP, albowiem ta decyzja dotyczyła również interesu prawnego nadawcy, który wraz z wydaniem wymienionej decyzji oraz wobec waloru jej natychmiastowej wykonalności został zobowiązany do solidarnego poniesienia kosztów konwoju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają skutecznie zgodności z prawem tego poglądu Sądu pierwszej instancji. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie znane są wyroki NSA jakie zostały wydane 24 maja 2022 r. w analogicznych sprawach jak niniejsza, tj. w sprawach sygn. akt: II GSK 2080/18, II GSK 2081/18, II GSK 2082/18, II GSK 2083/18, II GSK 2084/18, II GSK 2085/18, II GSK 2086/18, II GSK 2087/18 i II GSK 2087/18. NSA nie podziela stanowiska wyrażonego w tych wyrokach odnośnie do spornego zagadnienia dotyczącego niemożliwości zaskarżenia decyzji o zarządzeniu konwoju przez nadawcę przewożonych towarów. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a pewne mankamenty jego uzasadnienia nie stanowią podstawy jego uchylenia. Jak bowiem wynika z art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, tj. gdy rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji pozostaje w zgodności z treścią uzasadnienia i wnioskami wynikającymi z tego uzasadnienia, natomiast ewentualne błędy w nim zawarte dotyczą niedostatków argumentacji prawnej, wykładni prawa, lub też nawet podstawy prawnej, a nie ulega wątpliwości, że po ich usunięciu sentencja nie uległaby zmianie (por. np. wyroki NSA z: 14 października 2020 r., sygn. akt II GSK 428/18; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; 11 marca 2015r., sygn. akt II GSK 1334/13; 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 852/12; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oznaczony jako pkt 1. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Zauważyć należy, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że powyższe przepisy prawa mają charakter tzw. przepisów wynikowych, co powoduje, że nie mogą stanowić samoistnej podstawy kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia: 11 września 2020 r., sygn. akt II GSK 2989/17; 20 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 425/18; 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 297/16; 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2547/17; 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10). Nie są również usprawiedliwione kolejne zarzuty z pkt 2 – 5 petitum skargi kasacyjnej (naruszenie art. 127 i art. 228 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 28 k.p.a., art. 67 ust. 1 – 2a, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Konstrukcja powyższych zarzutów powoduje konieczność ich łącznego rozpoznania.Na podstawie tych zarzutów skarżący kasacyjnie organ zmierza do wykazania, że prawidłowo uznał za niedopuszczalne odwołanie nadawcy towaru od decyzji w przedmiocie zarządzenia na terytorium RP konwoju przewożonych towarów. Zdaniem organu zaskarżona decyzja była adresowana wyłącznie do przewoźnika, jako strony, a tego przymiotu nie posiada skarżąca spółka, jako nadawca konwojowanego towaru, i to zarówno w świetle przepisów obowiązujących w dacie podejmowania wymienionej decyzji, jak również w stanie prawnym ukształtowanym tzw. ustawą zmieniającą (ustawą z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw), którą wprowadzono do art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ust. 2b. Odnosząc się do tych zarzutów uzasadnionych argumentami związanymi z autonomią prawa podatkowego (por s. 5, s. 6, s. 7 skargi kasacyjnej), trzeba przede wszystkim podnieść, że autonomia prawa podatkowego nie ma bezwzględnego charakteru. Autonomia prawa podatkowego wywodzona zwłaszcza z celów norm tej gałęzi prawa powodujących specyfikę cech prawnych podatku oraz przedmiotu i metody regulacji w prawie podatkowym, oznacza w istocie rzeczy tylko autonomię ustawodawcy podatkowego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 121; tenże, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 82). Nie rodzi ona jednak konsekwencji w postaci dowolności podmiotu stosującego prawo w podejściu do wykładni przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Nie można pominąć również tego, że sprzeciwia się temu argument odnoszący się do konieczność preferowania w jego interpretacji – to jest w interpretacji prawa podatkowego – pewności prawa, jego bezpieczeństwa oraz – co trzeba podkreślić – ścisłego trzymania się litery prawa (R. Mastalski, Stosowanie prawa ..., s. 74). W tej mierze nie można abstrahować również od przedmiotu regulacji ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w tym zwłaszcza jej art. 67, który stanowił podstawę decyzji o zarządzeniu konwoju towaru. O niezasadności poglądu skarżącego kasacyjnie organu świadczy treść art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa definiującego pojęcia "ustaw podatkowych" oraz "przepisów prawa podatkowego". Zestawiając te pojęcia z przepisami art. 1 i art. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, które odpowiednio odnoszą się do przedmiotu regulacji tej ustawy oraz zadań KAS, a także z art. 67 tej ustawy, który stanowił podstawę wydania decyzji o zarządzeniu konwoju towaru, oczywisty jest wniosek, że ani wymieniona ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej nie jest "ustawą podatkową" w rozumieniu pkt 1 art. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, ani też jej art. 67 nie jest "przepisem prawa podatkowego" w rozumieniu pkt 2 art. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Pod pojęciem prawa podatkowego rozumie się wszelkie normy prawne, które regulują (podmiotowe i przedmiotowe) elementy konstrukcyjne podatku (zob. np. wyrok NSA z 15 dnia stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18), a takich norm nie sposób wywieść z art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W świetle powyższego należy zatem uznać, że podniesiony przez skarżący kasacyjnie organ argument dotyczący autonomii prawa podatkowego nie może być uznany za przydatny dla wykazania tezy o braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem przepis art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie jest przepisem prawa podatkowego. Mając na uwadze art. 1 i art. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej trzeba stwierdzić, że przepis art. 67 tej ustawy, w którym ustawodawca ustanowił nową instytucję, tj. konwoju, określając ją jako narzędzie sprawowania dozoru nad przewożonym towarem, ma charakter normy kompetencyjnej określającej warunki, w jakich organ administracji jest uprawniony do korzystania z przyznanej mu kompetencji, a także formę jej realizacji, zastrzegając, że jest nią forma decyzji administracyjnej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przepis art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanego postanowienia, jedynie szczątkowo regulował zagadnienia natury procesowej, ograniczając się w tej mierze do wskazania, że decyzja o zarządzeniu konwoju jest doręczana kierującemu pojazdem oraz że jest ona natychmiast wykonalna (ust. 2). Dodatkowo należało uwzględnić konsekwencje zawartego w art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej odesłania do odpowiedniego stosowania do kontroli celno – skarbowej w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Wobec deficytów art. 67, tzw. ustawą zmieniającą (ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw) z dniem 14 czerwca 2018 r. dodano do art. 67 nową jednostkę redakcyjną, a mianowicie ust. 2b, z którego wynika, że do decyzji o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1, a więc, między innymi, przepisy odnoszące się do strony (Rozdział 3), przywrócenia terminu (Rozdział 7), decyzji (Rozdział 13) oraz odwołań (Rozdział 15). Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania nadawcy towaru od decyzji wydanej w przedmiocie zarządzenia konwoju towaru, Sąd pierwszej instancji – zgodnie z zasadą tempus regit actum – zastosował stan prawny obowiązujący w dacie wydania wymienionego postanowienia, który w relacji do stanu prawnego ukształtowanego przywołaną ustawą nowelizującą charakteryzował się daleko idącymi deficytami, w tym w szczególności co do doprecyzowania adresata (adresatów) decyzji o zarządzeniu konwoju towaru, a więc strony (stron), do której (do których) decyzja ta jest kierowana, władczo kształtując jej (ich) prawa lub obowiązki, a w konsekwencji co do legitymacji skarżącej spółki jako nadawcy towaru do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji, a co za tym idzie zaktualizowania się przesłanek wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu trzeba uznać, że jakkolwiek decyzja wydana w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów jest adresowana do przewoźnika i doręczana kierującemu pojazdem – co wyraźnie wynika z ustawy i co ma swoje logiczne uzasadnienie, albowiem chodzi o konwój przewozu, co więc to przede wszystkim przewoźnik zobowiązany jest uczynić zadość określonym w tej decyzji warunkom jego wykonania – to jednak z całą pewnością zakres jej władczego oddziaływania nie ogranicza się wyłącznie do przewoźnika. Z art. 67 ust 3 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej jednoznacznie bowiem wynika, że wraz z jej wydaniem aktualizuje się obowiązek nadawcy towaru do solidarnego poniesienia kosztów zarządzonego tą decyzją konwoju przewozu. Taka decyzja o konwoju kształtuje zatem również sytuację prawną nadawcy towaru, albowiem wraz z jej wydaniem jest on zobowiązany do (solidarnego) poniesienia kosztów konwoju, a więc kosztów, do których nie byłby zobowiązany, gdyby decyzja o zarządzeniu konwoju nie została wydana. Decyzja o konwoju kształtując w ten sposób sytuację prawną nadawcy towaru, adresuje wynikający z niej obowiązek poniesienia kosztów zarządzonego nią konwoju także do nadawcy – co zresztą znalazło swoje odzwierciedlenie w treści wydanej w tej sprawie decyzji o konwoju, która wskazuje jako podstawę jej wydania między innymi art. 67 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz wyjaśnia w uzasadnieniu treść tak nałożonego obowiązku. W świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony trzeba zatem uznać wniosek, że decyzja o zarządzeniu konwoju towarów dotyczy również interesu prawnego nadawcy towaru, albowiem wraz z jej wydaniem aktualizuje i konkretyzuje się obowiązek, o którym mowa w art. 67 ust. 3 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Skoro obowiązek poniesienia kosztów zarządzonego konwoju jest adresowany do nadawcy towaru, to również do niego kierowana jest decyzja o zarządzeniu konwoju. Tym samym także nadawca uzyskuje przymiot strony, tj. podmiotu, który ma interes prawny w tym, aby wymienioną decyzję podważać (zaskarżać, wzruszać), albowiem dotyczy ona również jego interesu prawnego. Wbrew twierdzeniu skarżącego kasacyjnie organu (por. s. 7 skargi kasacyjnej), zasadności tego wniosku nie podważa treść art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, ale także jego brzmienie ukształtowane ustawą zmieniającą z 10 maja 2018 r. Szczątkowość regulacji art. 67 w zakresie odnoszącym się do zagadnień procesowych oraz deficyty odesłania zawartego w art. 94 ustawy o KAS w zakresie odnoszącym się do (odpowiedniego) stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, które zostały usunięte dopiero z dniem wejścia w życie przywołanej ustawy nowelizującej (tj. z dniem 14 czerwca 2018 r.), nie mogły bowiem w świetle przedstawionych argumentów uzasadniać wniosku o zaktualizowaniu się przesłanek wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania wniesionego przez nadawcę towaru, skoro decyzja o zarządzeniu konwoju dotyczyła jego interesu prawnego, przez co skarżąca spółka posiadała interes prawny we wniesieniu odwołania od tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w brzmieniu ustawy ukształtowanym nowelą z dnia 10 maja 2018 r., nie doszło do zmiany art. 67 w zakresie, w jakim aktualnie miałoby z niego wynikać, że decyzja o zarządzeniu konwoju towaru nie kształtuje sytuacji prawnej nadawcy towaru, że nie jest do niego kierowana oraz że nie jest on zobowiązany do (solidarnego z przewoźnikiem) poniesienia kosztów zarządzonego konwoju. Co więcej, o zaistnieniu sugerowanej przez skarżący kasacyjnie organ sytuacji nie sposób jest wnioskować na podstawie zawartego w art. 67 ust. 2b przywołanej ustawy odesłania do przepisów działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, które obejmuje swoim zakresem odesłanie do art. 133 tej ustawy. Przywołany przepis prawa również opiera się na konstrukcji interesu prawnego, co oznacza, że w jego rozumieniu stroną jest nie tyko podmiot, który żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny, oraz podmiot, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu, lecz również podmiot, do którego odnosi się – a więc tak właśnie jak w rozpatrywanej sprawie – czynność organu (zob. A. Kabat, t. 4 do art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). Podważając zasadność argumentacji skarżącego kasacyjnie organu, należy również odwołać się do fundamentalnych zasad konstytucyjnych tj. przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasad nadrzędności konstytucji i jej bezpośredniego skutku, wynikających z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, nakazujących prokonstytucyjną wykładnię stosowanych przepisów poprzez przyjmowanie takiego ich znaczenia, które jest najpełniej zharmonizowane z postanowieniami konstytucyjnymi i aktami międzynarodowymi oraz zdeterminowane dyrektywami ochrony praw jednostki wypływającymi z zasady demokratycznego państwa prawa (zob. np. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt I FPS 18/99 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93). Prawidłowa wykładnia prawa wymaga uwzględnienia jej "naprawczej roli aksjologicznej", tj. konieczności uwzględniania wartości, którym służyć ma prawo, a także znaczenia również innych źródeł rekonstrukcji podstaw decyzji stosowania prawa, a mianowicie kryteriów pozaprawnych oraz orzecznictwa jako argumentów walidacyjnych (zob. szerzej M. Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa "Państwo i Prawo" z 2009 r., z. 6, s. 3 i n.; L. Leszczyński, Wykładnia operatywna (podstawowe właściwości), "Państwo i Prawo" z 2009 r., z. 6, s.11 i n.). Nadmierna lub niewystarczająca pojemność reguł może, a wręcz powinna, być modyfikowana w procesie stosowania prawa poprzez takie służące temu narzędzia, jak odwoływanie się do celu danej instytucji prawnej, bądź ogólnych zasad prawa (M. Matczak, Formalność prawa a formalizm w jego sądowym stosowaniu, "Przegląd Sądowy" z 2007 r., z. 4, s. 27). Art. 2 Konstytucji RP oraz wynikające z niego nakazy adresowane są do wszystkich organów stosujących prawo. Objęta nim m.in. zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dotyczy również procesu stosowania prawa. Podmiot kompetencji stosowania prawa (organ administracji publicznej, sąd) jest zobowiązany uwzględniać wszystkie te konsekwencje wynikające z zespołu cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiają jej decydowanie o własnym postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych poszczególnych zachowań i zdarzeń (por. np. wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01), a wszystko to po to, aby nie stwarzać nawet ryzyka zaistnienia sytuacji noszącej znamiona i cechy "zastawiania" prawnej pułapki. W konsekwencji wykładnia art. 67 ustawy o KSA nie może pomijać znaczenia skutków wynikających z art. 78 Konstytucji RP, który przewiduje, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń oraz decyzji wydanych w pierwszej instancji. Ta zasada konstytucyjna, gdy chodzi o jej treść oraz funkcje, jest determinowana aksjologicznie uzasadnioną potrzebą ochrony praw jednostki, która wyraża się w ustanowieniu prawa stron każdego postępowania do uruchamiania procedury weryfikującej prawidłowość wszelkich rozstrzygnięć indywidualnych wydawanych przez organ działający w pierwszej instancji, w celu stworzenia możliwości weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia oraz przeciwdziałania arbitralności oraz ułatwienia unikania pomyłek i krzywd (por. wyroki TK z dnia: 1 grudnia 2008 r., P 54/07; 12 czerwca 2002 r., P 31/01; 16 listopada 1999 r., SK 11/99). Ograniczenie lub wyłączenie prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej może nastąpić wyłącznie na podstawie przepisu ustawy – a o takim ograniczeniu, czy też wyłączeniu w odniesieniu do nadawcy towaru nie sposób jest wnioskować na podstawie art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – zaś w razie pojawiających się w tej mierze wątpliwości należy je rozstrzygać na korzyść dopuszczalności odwołania i przyjmować istnienie prawa do odwołania się od decyzji (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2003 r., sygn. akt OPK 31/02; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., sygn. akt III AZP 8/94). W świetle powyżej przedstawionych argumentów należy zatem uznać, że skarżąca spółka, jako nadawca towaru, posiadała status strony w odniesieniu do decyzji, którą zarządzono konwój nadanego przez nią towaru, a zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania kasacyjnego (punkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącej spółki, który reprezentował ją także w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).