II GSK 2081/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze i ["A."] z siedzibą w R., Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 285/18 w sprawie ze skargi ["A."] z siedzibą w R., Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 285/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi ["A."] w R., Sz. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS) z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz zasądził od DIAS rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] września 2017 r. na drodze krajowej DK2 (byłe przejście graniczne PL/DE w Świecku) patrol Służby Celno – Skarbowej zatrzymał do kontroli zestaw samochodowy [...] o numerach rejestracyjnych [...] wraz z cysterną o numerze [...] [...], należący do przewoźnika – ["B."] w D. (dalej: przewoźnik) kierowany przez Z. R. Przewożono nim towar - olej rzepakowy o kodzie CN 1514 w ilości 24.940 kg w oparciu o międzynarodowy list przewozowy CMR bez numeru z [...] września 2017 r. Nadawcą towaru była firma ["C."] w H. (N.), a odbiorcą – ["D."] Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. Po kontroli Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Naczelnik UCS), uznając, że przewóz ww. towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem, skorzystał z uprawnień przyznanych ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947; dalej: ustawa o KAS), w tym przez jej art. 67 ust. 1 pkt 5 i decyzją z [...] września 2017r.: zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój ww. towarów i zobowiązał przewoźnika: 1) aby przejazd ww. pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP) odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika, 2) do przekazania Naczelnikowi UCS przed rozpoczęciem konwoju danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój, 3) do powiadomienia Naczelnika UCS za pośrednictwem agencji sprawującej konwój na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca przeznaczenia. Ponadto, w decyzji podał, jakie obowiązki mogą być nałożone na przewoźnika oraz zasady ponoszenia kosztów konwoju, na podstawie art. 67 ust. 2, 2a i ust. 3 ustawy o KAS. Spółka, będąca nadawcą towaru, wniosła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonym postanowieniem DIAS stwierdził, że odwołanie spółki jest niedopuszczalne. W podstawie powołał art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że z art. 228 O.p. wynika nakaz przeprowadzenia postępowania wstępnego w celu ustalenia dopuszczalności wniesionego środka zaskarżenia. Odnosząc powyższe do sprawy, zauważył, że decyzję Naczelnik UCS wydał dla przewoźnika. Dlatego DIAS uznał, że spółka jako nadawca towaru, nie posiada legitymacji do wniesienia odwołania, gdyż nie jest stroną w sprawie ani adresatem decyzji. Organ II instancji podkreślił, że art. 67 ust. 2, 2a i ust. 3 ustawy o KAS wskazuje, że naczelnik urzędu celno – skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia, natomiast koszty konwoju ponoszą solidarnie przewoźnik realizujący usługę przewozu towaru oraz nadawca towarów dokonujący wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu. W ocenie DIAS powyższe nie jest jednak jednoznaczne z tym, że nadawca towaru staje się stroną w postępowaniu, ponieważ art. 67 ust. 2a ustawy o KAS wskazuje wprost adresata decyzji. W tej sytuacji DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania spółki z przyczyn o charakterze podmiotowym. Spółka wniosła skargę na opisane postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i wystąpiła o uchylenie zaskarżanego postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, wskazując jednocześnie na prawidłowość wydanego w sprawie postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) uznał skargę za uzasadnioną i opisanym wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. Zauważył, że decyzja Naczelnika UCS, od której spółka wniosła odwołanie, została wydana, m.in. na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, który wymienia enumeratywnie przypadki, w których naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium RP konwój towarów. Z kolei zgodnie z ust. 2, 2a i 3 art. 67 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna. Koszty konwoju ponoszą solidarnie: przewoźnik i nadawca towarów. Sąd I instancji zaliczył kontrolę drogową, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 ustawy o KAS do kontroli celno-skarbowej. W ramach ww. kontroli na mocy art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wydano decyzję o zarządzeniu konwoju przewożonego towaru, natychmiast wykonalną na mocy art. 67 ust. 2a ww. aktu. Sąd I instancji przywołał także art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli i wydania decyzji, wyliczający przepisy O.p., które do kontroli celno-skarbowej należy stosować odpowiednio w zakresie nieuregulowanym w ustawie o KAS. Sąd I instancji zauważył, że od 14 czerwca 2018 r. weszła w życie zmiana przepisów ustawy o KAS, w tym dodano ust. 2b do art. 67 (mówiący, że do decyzji o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1), wprowadzona na mocy art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039; dalej: ustawa zmieniająca). Jednakże w myśl art. 11 ustawy zmieniającej - do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dlatego według WSA w niniejszej sprawie zastosowanie miała ustawa o KAS w brzmieniu dotychczasowym, gdyż przewóz towarów odbył się przed dniem wejścia ustawy zmieniającej. Sąd I instancji zauważył, że konstrukcja przepisów ustawy o KAS zmusza do rozstrzygnięcia kwestii określenia strony w decyzji o zarządzeniu konwoju, gdyż w akcie tym nie ma odrębnego uregulowania pojęcia "strony". Mając na uwadze odesłanie w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS do Ordynacji podatkowej, przepisy dotyczące strony, które znajdują się w rozdziale 3 Działu IV O.p., za wyjątkiem art. 135 (dotyczącego zdolności prawnej) nie miały zastosowania. Z tego WSA wywnioskował, że do decyzji o zarządzeniu konwoju w zakresie określenia strony (i innych nieuregulowanych w ustawie o KAS kwestii) należy odwołać się do przepisów k.p.a., w tym i art. 28 k.p.a. (definiującego pojęcie strony), albowiem regulację tej ustawy należy stosować do sformalizowanego aktu organu administracji publicznej, tj. decyzji. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego WSA wyjaśnił, że o istnieniu interesu prawnego można mówić, gdy istnieje związek o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację tego podmiotu na gruncie administracyjnoprawnym. Od tak pojętego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, tj. sytuację, w której dany podmiot jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, lecz nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego. Interes prawny wynika z określonego przepisu prawnego, powszechnie obowiązującego, odnoszącego się wprost do sytuacji danego podmiotu. Mając na uwadze tak postrzegany interes prawny, w ocenie WSA adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju powinni być: przewoźnik bezpośrednio dokonujący przewozu towaru oraz jego nadawca. Te osoby ponoszą bowiem solidarnie koszty konwoju (art. 67 ust. 3 ustawy o KAS), a tym samym decyzja, którą zarządzono konwój, ma wpływ na sytuację majątkową nadawcy towaru, jak i przewoźnika. Sąd I instancji podniósł, że ustawa o KAS samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej. Dlatego należy w tym zakresie zastosować regulacje zawarte w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380; dalej: k.c.), w tym i art. 366 § 1 k.c. określający zasady odpowiedzialności solidarnej. Sąd doszedł do wniosku, że decyzja o zarządzeniu konwoju towarów, wydana na mocy art. 67 § 1 ustawy o KAS, kreuje także odpowiedzialność w zakresie ponoszenia kosztów konwoju, w oparciu o art. 67 § 3 ww. aktu. Jego zdaniem w tego rodzaju decyzji każdorazowo należy ustalić pełen krąg osób odpowiedzialnych za poniesiony koszt konwoju, respektując przez to prawo do realizacji roszczeń regresowych. Decyzja ta jest zatem zdarzeniem prawnym, umożliwiającym np. dochodzenie należności za wykonany konwój przez firmę, której ten konwój został przez przewoźnika zlecony (w takim przypadku występuje umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy przewoźnikiem a wykonującym przewóz) od nadawcy, z którym z kolei nie wiąże wykonującego konwój żaden stosunek zobowiązaniowy, jak również daje ona podstawę do dochodzenia roszczeń regresowych. Ponadto w sprawie kosztów konwoju w sytuacji, gdy poniósł je organ, możliwe jest wydanie postanowienia na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. Postanowienie to jest kierowane do stron postępowania, w którym te koszty wystąpiły. Nadawca powinien więc również posiąść wiedzę i być adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju. Wystąpi zatem sytuacja wielości stron w postępowaniu. Sąd I instancji przyjął, że w sytuacji, gdyby towary nadało kilku nadawców, to wszyscy oni – obok przewoźnika – powinni być adresatami decyzji, albowiem decyzja o zarządzeniu konwoju, skutkuje solidarną odpowiedzialnością za koszty konwoju, zatem dotyczy ich praw majątkowych. W niniejszej sprawie oznacza to, że decyzja organu I instancji została wydana z pominięciem strony – nadawcy towaru. W sprawie decyzja organu I instancji była adresowana tylko do przewoźnika. Nie zgodził się WSA ze stanowiskiem organu, że adresatem decyzji jest tylko przewoźnik, co miałoby wynikać ze sposobu jej doręczenia, określonego w art. 67 ust. 2a ustawy o KAS. Z punktu widzenia organu zarządzającego konwój rozwiązanie to usuwa istniejące wcześniej wątpliwości co do osoby, której należy doręczyć decyzję o zarządzeniu konwoju. Jednakże, zdaniem WSA omawiany art. 67 ust. 2a ustawy o KAS stał się przepisem szczególnym w stosunku do regulacji O.p. o pełnomocnictwie, ustanawiając fikcję prawną uznania, że w sprawie zarządzenia konwoju kierujący pojazdem jest pełnomocnikiem do doręczeń adresatów decyzji i to bez względu na charakter więzi prawnej łączącej ich z kierującym pojazdem. Decyzja o zarządzeniu konwoju, wydana w toku kontroli przeprowadzonej na drodze, stanowi środek zabezpieczający wykonanie obowiązków podatkowych, do tego jest natychmiast wykonalna i stąd ustawodawca przyjął taki sposób jej doręczenia. Dlatego, pomimo rodzących się wątpliwości w zakresie zachowania gwarancji procesowych stron, WSA uznał, że doręczenie decyzji kierowcy pojazdu rodzi skutki doręczenia decyzji przewidziane w art. 109 k.p.a. (a od 14 czerwca 2018 r. - w art. 212 O.p.). Ponadto decyzja może zostać wykonana, a także od daty jej doręczenia rozpoczyna się bieg terminu do złożenia środków odwoławczych dla adresatów decyzji. Przyjęcie przez organ, że odwołanie nadawcy od decyzji wydanej na mocy art. 67 ust 1 ustawy o KAS jest niedopuszczalne, w świetle art. 127 O.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o KAS spowodowała, że strona, na którą zostały nałożone określone obowiązki, w tym związane z obciążeniem finansowym, nie ma możliwości jej zakwestionowania w trybie instancyjnym, pomimo że ustawa nie wskazuje wprost, że takiego uprawnienia została pozbawiona. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości dokonania kontroli prawidłowości działania organu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ma charakter natychmiast wykonalnej. Natychmiastowa wykonalność decyzji oznacza tylko, że organ nałożone obowiązki może egzekwować bezpośrednio po jej doręczeniu i nie pozbawia strony prawa do poddania ocenie prawidłowości decyzji pod względem formalnym, jak i merytorycznym. Z powyższych względów DIAS, w opinii Sądu I instancji, wydając zaskarżone postanowienie, naruszył przepisy postępowania, to jest art. 127 oraz art. 228 § 1 i § 2 O.p., art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 94 ust. 1 ustawy KAS. Oznaczało to, że organ zobowiązany został do rozpoznania odwołania złożonego przez stronę – nadawcę. Dodatkowo Sąd zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu również nieprawidłowo powołano podstawę prawną, tj. art. 228 § 1 i § 2 oraz art. 133 O.p. (co do których nie było podstaw do stosowania do 14 czerwca 2018 r.), a powinien być art. 134 i art. 28 k.p.a. Przepis art. 228 O.p. jest odpowiednikiem art. 134 k.p.a. Na powyższe orzeczenie skargi kasacyjne wnieśli: organ – DIAS oraz spółka. Organ odwoławczy zaskarżył w całości wyrok WSA i wnosił o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. DIAS zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 oraz art. 228 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 28 k.p.a. poprzez nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie przez Sąd przepisu art. 28 k.p.a. skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem przez Sąd I instancji, iż nadawca towaru jest stroną w postępowaniu odwoławczym od decyzji o zarządzeniu konwoju towarów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie nie zachodziła niedopuszczalność odwołania, a organ II instancji zobowiązany był do rozpatrzenia odwołania złożonego przez skarżącą tj. nadawcę towaru; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 228 § 1 i 2 i art. 127 O.p. w zw. z art. 67 ust 2 i 2a oraz art. 94 ust 1 ustawy o KAS (Dz. U. z 2016r. poz. 1948 w brzmieniu sprzed 14 czerwca 2018 r.) i art. 28 k.p.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż stroną postępowania odwoławczego od decyzji o zarządzeniu konwoju jest również nadawca towaru, podczas kiedy w sprawie winna znaleźć zastosowanie instytucja strony zdefiniowania w przepisach prawa podatkowego, regulujących instytucję zarządzenia konwoju, w świetle których stroną decyzji jest przewoźnik towaru; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 228 § 1 i 2 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 67 ust 2 i 2a, art. 25 ust 1 pkt 2 oraz art. 94 ust 1 ustawy o KAS (Dz. U. 2016r. poz. 1948 w brzmieniu sprzed 14 czerwca 2018 r.) poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż organ wydając zaskarżone postanowienie w stosunku do spółki naruszył ww. przepisy, podczas kiedy w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy brak podstaw do takiej oceny prawnej; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 ust 2 i 2a ustawy o KAS (Dz. U. 2016r. poz. 1948 w brzmieniu sprzed 14 czerwca 2018 r.) poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i uznanie przez Sąd, iż adresatem i stroną decyzji o zarządzeniu konwoju na terytorium RP jest nie tylko przewoźnik towaru, lecz również nadawca towaru, podczas kiedy ww. przepis ustawy o KAS definiuje pojęcie strony, jako przewoźnika towaru. Naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów, mógłby wydać wyrok odmiennej treści, oddalający skargę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wnosiła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka również zaskarżyła wyrok WSA w całości. Orzeczeniu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.67 § 2a ustawy o KAS w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonego postanowienia i dokonanie wadliwej oceny prawnej polegającej na uznaniu, iż doręczenie decyzji kierowcy rodzi skutki doręczenia decyzji przewidziane w art. 109 k.p.a., a od daty takiego doręczenia rozpoczyna bieg termin do złożenia środków odwoławczych dla adresatów decyzji, oraz że decyzja jest adresowana do wszystkich stron, mimo że jest doręczana tylko kierowcy, gdyż art. 67 ust. 2a, zdaniem WSA, ustanowił fikcję prawną uznania, że kierujący pojazdem jest pełnomocnikiem do doręczeń adresatów decyzji i to bez względu na charakter więzi prawnej łączącej ich z kierującym pojazdem, a ponadto zdaniem WSA "nie można uznać, że adresatem decyzji jest tylko przewoźnik, gdyż to wynika ze sposobu jej doręczenia" (str. 8 uzasadnienia), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonując odmiennej oceny prawnej Sąd również uchyliłby zaskarżone postanowienie jednak z odmienną oceną prawną wyrażająca się tym, że doręczenie decyzji kierowcy może skutkować jedynie wobec przewoźnika, a nie wobec innych stron postępowania, którym doręcza się decyzję zgodnie z k.p.a., ponadto adresatami decyzji powinny być wszystkie strony postępowania a nie tylko przewoźnik; 2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7a k.p.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wadliwej oceny prawnej polegającej na uznaniu, iż art.67 ust. 2a, mimo że budzi wątpliwości, stał się przepisem szczególnym w stosunku do regulacji Ordynacji podatkowej o pełnomocnictwie, ustanawiając fikcję prawną uznania, że w sprawie zarządzenia konwoju kierujący pojazdem jest pełnomocnikiem do doręczeń adresatów decyzji i to bez względu na charakter więzi prawnej łączącej ich z kierującym pojazdem, co w konsekwencji nie uwzględnia obowiązku tłumaczenia wątpliwości na korzyść strony zgodnie z art. 7a k.p.a. oraz prowadzi do pogorszenia sytuacji spółki na dalszym etapie postępowania; 3. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141§ 4 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku oceny prawnej w zakresie nie objętym niniejszym etapem postępowania, że od daty doręczenia kierowcy decyzji o zarządzeniu konwoju, mimo że sposób jej doręczenia budzi wątpliwości, biegnie termin do złożenia środków odwoławczych dla adresatów decyzji, za których Sąd uznaje wszystkie strony uczestniczące w procesie nadania i przewozu towaru bez względu na charakter więzi prawnej łączącej je z kierującym pojazdem, co powoduje że zgodnie z art.153 p.p.s.a. taka ocena wiąże w sprawie organy oraz sądy i w konsekwencji organ nie będzie rozpatrywał sprawy merytorycznie, albowiem będzie zobowiązany stwierdzić uchybienie terminu wniesienia odwołania w niniejszej sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wnosiła o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze wskazaniem prawidłowej oceny prawnej; rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym - w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem I instancji, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. i dokonania odmiennej oceny prawnej lub uznania, że taka ocena jest na obecnym etapie postępowania przedwczesna i nie wiąże organów ani sądów podczas rozpatrywania merytorycznego niniejszej sprawy, wnosiła o nieobciążanie jej kosztami postępowania, zgodnie z art.206 p.p.s.a. Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniła, że kwestionuje nie tyle rozstrzygnięcie, które jest dla niej korzystne, ale tę część uzasadnienia wyroku, która wiąże organy i sądy, a z której mogą wynikać dla niej negatywne skutki w dalszym etapie postępowania i z uwagi na brak możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia orzeczenia, wyrok musiał zostać zaskarżony w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsze skargi kasacyjne zostały rozpoznane na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.). Przechodząc do rozpoznania złożonych skarg kasacyjnych, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (w tym przypadku skarg kasacyjnych), biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania (wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a.), a które w niniejszej sprawie nie zachodziły. Tak więc postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się wyłącznie do badania zasadności zarzutów kasacyjnych, przytoczonych w w/w środkach odwoławczych. Ponadto należy zauważyć, że spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok WSA, który uwzględnił jej skargę. W skardze kasacyjnej podważała zaskarżony wyrok w całości, we wnioskach żądała uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ze wskazaniem prawidłowej oceny prawnej. Sąd I instancji zaś kwestionowanym wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie DIAS w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego, czyli generalnie skargę spółki uwzględnił, uznając spółkę za stronę postępowania w kontrolowanym postępowaniu. W takiej sytuacji, co wymaga wyjaśnienia, przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Jednakże w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że strona skarżąca może mieć interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por.: postanowienie NSA z 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126; wyrok NSA z 4 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 943/20). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się WSA, Sąd kasacyjny mógłby orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por.: wyroki NSA z: 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15; 26 listopada 2019, sygn. akt I FSK 25/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Równocześnie skargę kasacyjną wniósł także organ –DIAS, który też zaskarżył wyrok WSA w całości, przede wszystkim rozstrzygnięcie co do uznania spółki, będącej nadawcą towaru, za stronę postępowania i związane z tym skutki, czyli w tej sytuacji wywiódł ją na niekorzyść spółki. Zarzuty jego środka odwoławczego zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jest na obrazie prawa materialnego oraz istotnym naruszeniu szeregu przepisów postępowania. W tej sytuacji zarzuty tej skargi kasacyjnej miały szerszy zakres, bo dotykały samego rozstrzygnięcia WSA, a nie tylko jego uzasadnienia i dlatego należało rozpatrzyć je w pierwszej kolejności. Tę skargę kasacyjną skład orzekający uznał za uzasadnioną. Wymaga wyjaśnienia, że niezgłoszenie skutecznej skargi kasacyjnej przez organ, skutkowałoby tym, że wynik oceny skargi kasacyjnej spółki (czy byłaby zasadna, czy też nie) nie miałby wpływu na zaskarżone orzeczenie; pozostałby w obrocie wyrok WSA, korzystny dla spółki, bo uwzględniający jej skargę na postanowienie DIAS i uchylający to postanowienie w całości, ewentualnie z innym uzasadnieniem, w zależności od losów jej środka odwoławczego. Tym samym sytuacja procesowa spółki nie zostałaby pogorszona. Jednakże w przypadku skutecznego środka zaskarżenia organu sytuacja spółki uległa zmianie, gdyż został podważony wyrok WSA, którego, jako takiego, spółka nie zamierzała kwestionować, a tylko częściowo jego uzasadnienie. Z drugiej strony Sąd kasacyjny operuje w granicach skarg kasacyjnych z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przechodząc do omówienia skarg kasacyjnych, jak zasygnalizowano, zasadnicze znaczenie miała skarga kasacyjna organu. Podważała ona stanowisko WSA, że ustawa o KAS w przypadku decyzji o zarządzeniu konwoju towarów nie rozstrzyga o wszystkich stronach tego postępowania i w dacie kontroli i wydania decyzji, w oparciu o art. 28 k.p.a., bo art. 94 ust. 1 ustawy o KAS wyłączał stosowanie przepisów O.p. dotyczących strony, tj. przepisy rozdziału 3 Działu IV O.p., w powiązaniu z art. 67 ust. 2, 2a i 3 ustawy o KAS status strony posiadał także nadawca, który solidarnie z przewoźnikiem ponosi koszty konwoju Zarzuty tego środka odwoławczego (DIAS) okazały się uzasadnione. Z uwagi na ich komplementarny charakter, gdyż ich problemem prawnym jest pojęcie strony w sprawach o zarządzenie konwoju towarów przewożonych na terytorium RP i skutki tego dla nadawcy, należało je rozpatrzyć łącznie. Rozstrzygnięcie co do pojęcia strony, a zwłaszcza, na gruncie której procedury, ta strona ma być ujmowana, decyduje o możliwości stosowania instytucji procesowych w ogóle, a w rozpoznawanej sprawie o dopuszczalności odwołania. Należało podzielić stanowisko DIAS co do wadliwości argumentacji WSA, że spółka, jako nadawca towaru jest stroną postępowania w sprawie zarządzenia w stosunku do przewoźnika konwoju towarów do miejsca przeznaczenia. Sąd I instancji wyszedł z założenia, że na rzecz przyjętego stanowiska przemawiał brak szczegółowej regulacji (w dacie kontroli, oraz wydania decyzji) odnoszącej się do strony w przypadku decyzji dotyczących konwoju. Wniosek oparł na stwierdzeniu, że skoro art. 94 ust. 1 ustawy o KAS wyłączał stosowanie przepisów O.p. dotyczących strony (przepisy rozdziału 3 Działu IV O.p.), to na gruncie art. 67 ust. 2, 2a i 3 ustawy o KAS, regulującego zarządzenie konwoju towarów i szczególnie wobec treści ust. 3 tego art. pojawił się problem stron decyzji wydawanej na podstawie art. 67 omawianego aktu. W ustawie o KAS, w opisywanej sytuacji nie było szczegółowych regulacji dotyczących strony w przypadku decyzji o zarządzeniu konwoju i dlatego, wobec wyłączenia przepisów O.p., przyjął zastosowanie art. 28 k.p.a. Na gruncie ostatniego powołanego przepisu pojęcie interesu prawnego musi być łączone z przepisem prawnym i taki interes wynika z art. 67 ust. 3 ustawy o KAS, który stanowi, że koszty konwoju solidarnie ponoszą nadawca i przewoźnik. Istnienie tej normy prawnej konstytuuje interes prawny nadawcy, bowiem wpływa na sytuację majątkową tego podmiotu, a to powinno przesądzać o uznaniu nadawcy jako strony postępowania w sprawie zarządzenia konwoju towarów. Sąd I instancji oparł swoje stanowisko także na tym, że w chwili orzekania przez DIAS nie można było stosować art. 67 ust. 2b ustawy o KAS, gdyż przepis ten wówczas nie był jeszcze nawet uchwalony. Opisane stanowisko, zdaniem NSA, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach, właściwych dla daty orzekania o zarządzeniu konwoju. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, a wcześniej DIAS w zaskarżonym postanowieniu, w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o KAS, obowiązujące w dacie przewozu, z uwagi na treść art. 11 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie, w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 14 czerwca 2018 r. (art. 21 ustawy zmieniającej) przewóz objęty decyzją i postanowieniem był już zakończony. Stanowiący podstawę materialną zarządzenia konwoju towarów art. 67 ustawy o KAS miał brzmienie: "1.Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy: (...) 5.przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. 2. Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. 2a Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna. 3. Koszty konwoju ponoszą solidarnie: 1) przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; 2) nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.". Należy zauważyć, że nie było kwestionowane i zasadnie, że zarządzenie konwoju towarów odbywało się w ramach kontroli celno-skarbowej, mając na uwadze art. 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1, który wraz z art. 67 ustawy o KAS mieści się w Rozdziale 1 Działu V ustawy o KAS zatytułowanym "Kontrola celno-skarbowa". W tym też Rozdziale ustawy o KAS umiejscowiony jest art. 94 ust. 1, który stanowił, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej należy stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, tj. przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, uznał, że skoro w odesłaniu do O.p. zawartym w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS nie mówi się o art. 133 O.p., określającym stronę postępowania, to należy odwołać się do art. 28 k.p.a., mówiącego że stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. Uzasadnił to jedynie w ten sposób: "wynika to z tego, że regulację tej ustawy (czyli k.p.a., przypadek autora) należy stosować do sformalizowanego aktu organu administracji publicznej, jakim jest decyzja." (s. 6-7 uzasadnienia wyroku). Wątpliwości powstały zaś na tle wykładni wspomnianego art. 67 ust. 3 ustawy o KAS, ustanawiającego, że koszty przewozu solidarnie ponoszą: przewoźnik i nadawca, co według WSA należało odczytywać, że nadawca jest także stroną postępowania w przedmiocie zarządzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju towarów, skoro decyzja o zarządzeniu konwoju ma wpływ na sytuację majątkową nadawcy i przewoźnika (s. 7 uzasadnienia wyroku). Argumentacji tej nie podzielał organ. Zdaniem Sądu kasacyjnego - słusznie. Należy zauważyć, że ust. 2 i ust. 3 w art. 67 otrzymały brzmienie, a ust. 2a do art. 67 ustawy o KAS został dodany na mocy art. 36 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 708 z późn. zm.), który wszedł w życie 18 kwietnia 2017r. (art. 39 tej ustawy). W projekcie ostatniej wspomnianej ustawy (druk sejmowy VIII.1244) wprowadzone do ustawy o KAS zmiany uzasadniano: "Zmiana ustawy z dnia 19 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie dotyczącym konwoju ma charakter uszczegółowiający i ma na celu komplementarne stosowanie instytucji konwoju wobec środków, jakie przewiduje projektowana ustawa. Zmiany te wprowadzają bardziej precyzyjne przepisy w art. 67 ust. 2 i 3 ustawy poprzez jednoznaczne wskazanie podmiotów zobowiązanych do realizacji decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego o sposobie przeprowadzenia konwoju, a także odpowiedzialnych za pokrycie kosztów konwoju towarów. Obecnie ustawa posługuje się w tych przypadkach ogólnym sformułowaniem "osoba odpowiedzialna za wykonywanie czynności przewidzianych przepisami prawa celnego lub podatkowego w zakresie przemieszczania niektórych wyrobów akcyzowych". Proponuje się wskazanie, że jest to odpowiednio, przewoźnik oraz przewoźnik i nadawca towaru. Rozwiązanie takie jest spójne z przepisami zawartymi w projektowanej ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, która tym podmiotom przypisuje odpowiedzialność za przewóz towarów w sposób wynikający z tych przepisów. Zastosowanie konwoju w przypadkach określonych w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej stanowi swoiste uzupełnienie środków, jakie może zarządzić naczelnik urzędu celno-skarbowego w stosunku do wyrobów akcyzowych, określonych w projektowanej ustawie. Wzmocni to nadzór nad przemieszczaniem tych towarów.". Zatem wspomniana nowelizacja nie wprowadzała łącznej odpowiedzialności administracyjnoprawnej przewoźnika i nadawcy za zarządzenie konwoju towarów i nałożenie związanych z tym obowiązków, rozdzielając ustanowienie tego środka od obowiązku ponoszenia kosztów jego wykonania (art. 67 ust. 2, 2a, 3 ustawy o KAS). Jak wynikało bowiem z uzasadnienia projektu, odpowiedzialność tychże podmiotów za przewóz towarów wynikała jednoznacznie z przepisów. Ponadto należało odwołać się do celu wprowadzenia ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi: "proponowana ustawa stanowi w części regulację komplementarną dla tzw. pakietu paliwowego przyjętego ustawą z dnia 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052). Projektowane przepisy mają na celu wprowadzenie zmian prawnych w obszarach, w których stwierdza się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym." (druk sejmowy VIII.1244). Zatem miał to być kolejny akt w obszarze podatkowym, co też oznaczało, że w razie wątpliwości należy najpierw poszukiwać rozwiązań w Ordynacji podatkowej, co potwierdzał art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, a także późniejsze nowelizacje ustawy o KAS, dotyczące kontroli celno-skarbowej, w tym postępowania w sprawie zarządzenia konwoju towarów na terytorium RP, na co słusznie zwracał uwagę WSA. Jednakże należy dostrzec pewną niekonsekwencję ustawodawcy co do regulacji ustawy o KAS, obowiązujących w dacie wydania w niniejszej sprawie decyzji o zarządzeniu na terytorium RP konwoju towarów, tj. w dniu 7 września 2017 r. W świetle art. 94 ust. 1 wyłączono bowiem stosowanie przepisów O.p. dotyczących strony (przepisy rozdziału 3 Działu IV O.p), co mogło rodzić wątpliwości co do mających zastosowanie regulacji dotyczących stron postępowania, które przecież kończyło się wydaniem decyzji. Późniejsze wprowadzenie do ustawy o KAS przepisu art. 67 ust. 2b, na mocy ustawy zmieniającej, świadczyło, że ustawodawca dostrzegał istniejące poważne wątpliwości, także w odniesieniu do regulacji dotyczących strony postępowania. Przyjęcie, że decyzja o zarządzeniu konwoju towarów wydawana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS ma charakter wyjątkowy w ramach działalności związanej z przewozem towarów, wyjaśniało wprowadzoną zmianę na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi o ustanowieniu wyłącznie przewoźnika stroną postępowania w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów (art. 67 ust. 2 i 2a ustawy o KAS). Oddzielono nałożenie obowiązku w formie decyzji od późniejszej, chociaż uzależnionej od wydania decyzji, kwestii ponoszenia kosztów konwoju, uregulowanej w art. 67 ust. 3 ustawy o KAS, które solidarnie ponoszą: przewoźnik i nadawca. Już choćby sama konstrukcja przepisu art. 67 ustawy o KAS, w którego ust. 2 mówi się, że przewoźnika może naczelnik urzędu celno-skarbowego zobowiązać, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia, a w ust. 2a zaś, że decyzję o zarządzeniu konwoju, która jest natychmiast wykonalna, doręcza się kierującemu pojazdem, by w ust. 3 zaznaczyć, że koszty konwoju ponoszą solidarnie przewoźnik i nadawca, potwierdzała stanowisko organu. Wydanie decyzji w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów zostało bowiem oddzielone od rozliczeń kosztów konwoju. Tak też wynikało z cytowanego uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy VIII.1244). W tej sytuacji, skoro decyzja o konwoju jest wydawana w ramach kontroli celno-skarbowej, stroną jej jest przewoźnik i jest natychmiast wykonalna, zrozumiały jest zapis o doręczeniu tejże decyzji kierującemu pojazdem (art. 67 ust. 2a ustawy o KAS). Na mocy art. 59 ust. 2 ustawy o KAS czynności kontrolne w zakresie określonym w art. 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 i 11 oraz w zakresie przemieszczania i obrotu wyrobami akcyzowymi mogą być wykonywane w każdym miejscu znajdującym się na terytorium RP lub - jeżeli ratyfikowane umowy międzynarodowe tak stanowią - poza nim. W tym zakresie funkcjonariusze mogą w szczególności podejmować czynności kontrolne wobec towaru znajdującego się na terytorium RP w celu ustalenia, czy towar został wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej zgodnie z przepisami prawa. Przy tym art. 72 ust. 1 ustawy o KAS nakłada obowiązki, także na pracownika kontrolowanego, jak i osobę wykonującą czynności podlegające kontroli celno-skarbowej, związane z przebiegiem i przedmiotem kontroli. Ponadto na mocy art. 54 ust. 2 pkt 6, 7 ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej podlegają także ruch drogowy w trybie i przypadkach określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), czy transport drogowy na zasadach określonych w przepisach odrębnych. W tych sytuacjach kierujący pojazdem uczestniczą w czynnościach powodujących skutki także dla przewoźnika: udział w kontroli drogowej i otrzymanie kopii protokołu kontroli (art. 68 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, opubl. Dz. U. z 2016 r. poz. 1907 z późn. zm.). Jednakże w tych przepisach jest odniesienie do ustaw odrębnych. Jak już wspomniano do kontroli celno –skarbowej, stanowiącej podstawę faktyczną wydania decyzji zarządzającej konwój towarów, ma zastosowanie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, odsyłający w nieuregulowanym zakresie do ww. kontroli do odpowiedniego stosowania wymienionych w nim uregulowań O.p. Przepis ten także został usytuowany w tym samym rozdziale ustawy o KAS, co art. 67 tego aktu. Potwierdzało to, że i uregulowania O.p. wymienione w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS miały odpowiednie zastosowanie do postępowania w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów. Brak odesłania w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS do unormowań rozdziału 3 Działu IV O.p., za wyjątkiem art. 135, zdaniem NSA nie stanowiło luki, jeżeli przyjąć (jak organ), że art. 67 ustawy o KAS zawierał kompletną regulację w zakresie konwoju towarów, w tym i co do strony postępowania tym przepisem uregulowanego (ust. 2 i 2a), którego stroną jest tylko przewoźnik. Dlatego też powoływanie się w postanowieniu na art. 133 § 1 O.p. odnoszący się do strony, a nie wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, rzeczywiście było błędem, co zauważył słusznie Sąd I instancji. Jednakże uchybienie to nie skutkowało tym, że postanowienie DIAS było nieprawidłowe, a orzeczenie WSA stawało się zasadne. Jak już zaznaczono strona omawianego postępowania została określona w art. 67 ust. 2 ustawy o KAS czyli był nią tylko przewoźnik. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał, aby w przypadku decyzji nakładającej obowiązki na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS stroną miałby być nadawca, to w treści w art. 94 ust. 1 tego aktu zawarłby odesłanie do przepisów O.p. regulujących odpowiedzialność solidarną (rozdział 13 Działu III O.p.). Zatem należało zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że z przepisu art. 67 ust. 3 ustawy o KAS nie można było wyprowadzać uprawnienia dla nadawcy towaru jako strony postępowania w przedmiocie wydania decyzji na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Przepis ten odnosi się już do etapu wykonania wzmiankowanej decyzji i nie tworzy żadnego publicznoprawnego obowiązku po stronie wymienionych w nim podmiotów. Przy tym okoliczność, że wiąże się ten przepis z sytuacją majątkową wymienionych w nim podmiotów, nie jest wystarczająca, aby tylko taki związek był źródłem interesu prawnego. Należy zauważyć, że zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą, także poprzez dodanie ust. 2b do art. 67 ustawy o KAS miały charakter przede wszystkim dostosowujący, że zastosowanie mają wyłącznie uregulowania O.p., a jednocześnie nie wpłynęły na rozumienie art. 67 ust 2a i ust. 3 tego aktu (por. projekt ustawy zmieniającej; druk sejmowy VIII.2156). Należy zauważyć, że NSA w wyroku z 14 czerwca 2019 r. w sprawie I GSK 473/19, kontrolującym wyrok WSA w Olsztynie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 674/18, dotyczących zarządzenia konwoju towaru przyjęły, że stroną postępowania jest tylko przewoźnik. Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 646/18 (opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów za zasadne Sąd kasacyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu sformułowane w pkt 1-4 jej petitum. Przedstawione uchybienia w zaskarżonym wyroku WSA były na tyle doniosłe, że doszło do istotnego naruszenia wspomnianych wyżej przepisów, co miało także wpływ na ocenę skargi kasacyjnej spółki. Odnosząc się do skargi kasacyjnej spółki, nie kwestionowała ona stanowiska WSA, że w postępowaniu o wydanie decyzji na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS jest stroną i to na podstawie art. 28 k.p.a. w powiązaniu z art. 67 ust. 2a i 3 i z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Spółka podważała wykładnię i stosowanie przepisów k.p.a. w odniesieniu do doręczenia decyzji i jego skutków oraz podstaw uznania kierującego pojazdem jako pełnomocnika nadawcy do doręczeń decyzji, do których to kwestii, jej zdaniem, także należało stosować przepisy k.p.a. Jak już wspomniano, z mocy art. 94 ust. 1 ustawy o KAS do kontroli celno-skarbowej miały odpowiednie zastosowanie przepisy O.p. Sam ustawodawca w projekcie ustawy o KAS wskazywał, że ramach przepisów dotyczących kontroli celno-skarbowej projektowany art. 94 zawiera wskazanie katalogu przepisów Ordynacji podatkowej, które będą stosowane w zakresie nieuregulowanym w projekcie ustawie (druk sejmowy VIII.826). Z uwagi na wyjątkowy charakter uregulowania w art. 67 ustawy o KAS, w odniesieniu do określenia strony zastosowanie miał wyłącznie art. 67 ust. 2 ustawy o KAS, co już wyjaśniono. Skarżąca kasacyjnie spółka nie znajdowała podstaw do przyjętej przez WSA interpretacji kwestii doręczeń omawianej decyzji i uznawania kierującego za pełnomocnika nadawcy (pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej spółki). Z tym stanowiskiem spółki należało się zgodzić, z tym, że z innych przyczyn aniżeli w skardze kasacyjnej przez nią podnoszonych. Przy tym wobec zasadności skargi kasacyjnej organu, nie miały one wpływu na wynik sprawy. Należy jeszcze raz podkreślić, że uregulowanie w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS ma charakter wyjątkowy. Co do doręczeń dodatkowo należy zauważyć, że według art. 94 ust. 1 ustawy o KAS miał zastosowanie rozdział 5 działu IV O.p., regulujący właśnie doręczenia. Podobnie należało ocenić stanowisko WSA o swoistym pełnomocnictwie kierującego do odbioru decyzji w imieniu nadawcy. Żaden z przepisów omawianych ustaw takiej instytucji nie wprowadza. Ponadto, co ważniejsze, nadawca nie jest stroną postępowania o którym mowa w art. 67 ustawy o KAS, co też wyjaśniono. Podobnie jest z przepisami odnoszącymi się do postępowania odwoławczego. Aczkolwiek w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS pominięto rozdział 15 Działu IV O.p., regulujący postępowanie odwoławcze, to organy celne i sądy administracyjne uważały, że jednak zastosowanie w tym zakresie mają przepisy O.p. Nie zostało bowiem wyłączone stosowanie art. 127 O.p., mówiącego że postępowanie jest dwuinstancyjne i w ten sposób odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy rozdziału 15 działy IV O.p. Opinię tę potwierdza przepis kompetencyjny- art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, stanowiący że do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1. Zatem to nie przepis art. 134 k.p.a. a art. 228 § 1 O.p. stanowił podstawę zaskarżonego postanowienia DIAS, co niezasadnie zakwestionował Sąd I instancji. Natomiast nie można podzielić stanowiska spółki zajętego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, gdyż badanie wstępne odwołania obejmuje nie tylko dopuszczalność tego środka zaskarżenia , ale i jego terminowość, co wynika z treści art. 228 O.p., że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania (pkt 1); uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (pkt 2); pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 (pkt 3). Są to niezależne przesłanki wydania postanowienia i nieprzechodzenia do etapu merytorycznego rozstrzygania odwołania. Podsumowując, rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania wyroku Sądu I instancji w obszarze wyznaczonym zarzutami wnoszącego skargę kasacyjną. Jak zaznaczono, w niniejszej sprawie zostały złożone dwie skargi kasacyjne: przez organ i spółkę – nadawcę. Niezależnie od tego, z akt administracyjnych wynikałoby, że zaskarżonego postanowienia DIAS nie doręczył przewoźnikowi. Sąd I instancji dopuścił przewoźnika jako uczestnika postępowania. Jednakże WSA, powinien wyjaśnić, czy skarżone postanowienie zostało doręczone przewoźnikowi, a jeżeli nie, jakie były tego skutki procesowe. W ponownym postępowaniu, rzeczą Sądu I instancji będzie odnieść się do zarzutów skargi, z jednoczesnym uwzględnieniem argumentów przedstawionych przez Sąd kasacyjny, po uprzednim wyjaśnieniu, czy kwestionowane postanowienie zostało doręczone przewoźnikowi – stronie postępowania. W związku z dostrzeżonymi uchybieniami orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w pkt 1 sentencji. Odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości, na mocy art. 206 p.p.s.a., mając na uwadze, że przyczyną skargi kasacyjnej spółki było niezasadne stanowisko WSA, przyznające jej prawo do bycia stroną w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67 ustawy o KAS, co rodziło dla niej konsekwencje, które były dla niej w omawianej sytuacji niekorzystne, a które nie wystąpiłyby, gdyby WSA przyjął prawidłowe stanowisko, że spółce nie przysługiwało w omawianym postępowaniu uprawnienie strony. W tej sytuacji było słuszne, aby każda ze stron wnoszących skargę kasacyjną poniosła koszty jej wniesienia we własnym zakresie.