I FSK 943/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1894/19 w sprawie ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P.R. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 10 czerwca 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące braku uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania, którego zabezpieczenia dokonano w drodze skarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe mają jedynie obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje i z obowiązku tego w rozpoznawanej sprawie się wywiązały. Skarga zasługiwała natomiast na uwzględnienie z uwagi na niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, którego nie można dokonywać w całkowitym oderwaniu od sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Ta zaś w rozpoznawanej sprawie została przez organy oceniona niewystarczająco, wyłącznie na podstawie danych wynikających z zeznań podatkowych Skarżącego za lata 2016-2017, które nie znalazły się w aktach sprawy, oraz na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, aktualność których to informacji Skarżący podważył. Przemilczano kwestie związane z dotychczasowym wywiązywaniem się Skarżącego ze zobowiązań podatkowych, a ponadto Skarżący nie był wzywany przez organy do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, do czego obliguje je art. 39 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.". Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie Sąd nakazał wezwanie Skarżącego do złożenia takiego oświadczenia oraz dokonanie aktualnej oceny jego sytuacji majątkowej w świetle wystąpienia ewentualnych przesłanek zawartych w art. 33 § 1 O.p., podkreślając jednocześnie, że wskazania te nie ograniczają inicjatywy dowodowej organu odwoławczego, która może być zrealizowana w warunkach określonych w art. 229 O.p., a w razie potrzeby również zastosowania art. 233 § 2 O.p. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając go w części, w jakiej Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 16 października 2018 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 229 O.p., poprzez brak uchylenia, obok decyzji organu odwoławczego, również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotknięte są takimi samymi wadami, tj. żaden z tych organów nie dokonał wystarczającej oceny przesłanki zabezpieczenia w postaci istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, działania obu organów w tym zakresie zostały podjęte w całkowitym oderwaniu od aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego, w związku z czym istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Zważywszy, że Sąd pierwszej instancji uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, pozostawiając temu organowi swobodę w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, doszło do naruszenia zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy może najwyżej przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, tj. w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części zobowiązany w tym zakresie powinien być organ pierwszej instancji. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. w przypadku jego utrzymania sprawę może zbadać merytorycznie tylko organ drugiej instancji, podczas gdy zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 33 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. przepisów przez organy podatkowe obu instancji, polegające na braku uprawdopodobnienia zaistnienia zobowiązania Skarżącego w podatku VAT za okres od lutego do lipca 2014 r. Naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy, ponieważ w braku ww. uprawdopodobnienia organ nie może wydać decyzji zabezpieczającej. W związku z tym brak było podstaw do wydania zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i organu odwoławczego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.3. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła strona Skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem I instancji. W skardze kasacyjnej wskazano, że zaskarżono wyrok w części, w jakiej nie uchylono decyzji Naczelnika. Trzeba jednak podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Brak jest natomiast rozstrzygnięcia negatywnego. Sąd bowiem w żadnej części nie oddalił skargi. Również wnioski skargi kasacyjnej mogą budzić wątpliwości. Wniesiono bowiem o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Wobec treści wyroku nie sposób określić, która część orzeczenia ma być, zgodnie z żądaniem kasatora uchylona. Wyżej wskazana niezręczność w sposobie sformułowania skargi kasacyjnej niewątpliwie jest po części konsekwencją tego, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Jednakże w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że strona Skarżąca może mieć interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA). Z uwagi na powyższe, pomimo wad w sposobie formułowania skargi kasacyjnej, należało merytorycznie ocenić zasadność zarzutów tego środka odwoławczego. 3.4. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest to, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania i nie uchylił również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ograniczając się wyłącznie do wyeliminowania decyzji organu odwoławczego. Na poparcie tego zarzuty wskazano naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 229 O.p. Zdaniem kasatora z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotknięte są takimi samymi wadami, tj. żaden z tych organów nie dokonał wystarczającej oceny przesłanki zabezpieczenia w postaci istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. 3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013r., I OSK 1199/12 oraz z dnia 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, CBOSA). Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis nie tworzy podstawy do wystąpienia z wnioskami w skardze do żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowanie tego przepisu. Jednak nie odpowiada mu uprawnienie skarżącego do żądania, objęcia zakresem orzekania tych aktów. Sąd nie musi odnosić się do złożonego w tym zakresie wniosku, czyli nie musi rozstrzygać w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10, CBOSA). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia co do takiej decyzji (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., I OZ 677/12, CBOSA). Uwzględniając powyższe należy uznać ten zarzut za chybiony. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Z uwagi na wyżej wskazane przyczyny w uzasadnieniu nie wskazano dlaczego Sąd pierwszej instancji nie uchylił również decyzji organu pierwszej instancji. Stąd też nie sposób dokonywać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie. 3.6. Ponadto należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przesądzono, że decyzja organu pierwszej instancji jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja organu odwoławczego. Wręcz przeciwnie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy powinien uzupełnić postępowanie dowodowe. Ponadto jednoznacznie określił, że "w przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji". 3.7. Nie jest także trafny drugi z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach tego zarzutu podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 33 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. przepisów przez organy podatkowe obu instancji, polegające na braku uprawdopodobnienia zaistnienia zobowiązania Skarżącego w podatku VAT za okres od lutego do lipca 2014 r. Dla poparcia swych tez powołano się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2018 r., III SA/Wa 2556/17 w którym uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, wydaną w stosunku do K.W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. W tym kontekście trzeba podkreślić, że wskazany wyżej K.W. nie był kontrahentem skarżącego, wymienionym w zaskarżonej decyzji. Zatem okoliczność prawomocnego wyeliminowania decyzji wydanych w stosunku do tego podmiotu jest bez znaczenia dla argumentacji autora skargi kasacyjnej. 3.8. Wbrew zarzutom kasatora w sposób prawidłowo zebrano w sprawie materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do uprawdopodobnienia zaistnienia zobowiązania skarżącego. Trafnie oparto się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u Skarżącego, jak i u jego kontrahentów, M.L., M. [...] i P. [...] Sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przytoczono żadnych okoliczności faktycznych podważających te ustalenia, poza wskazaniem wyroku, który jak wyżej wykazano, nie odnosił się do niniejszej sprawy. 3.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Dominik Mączyński