II GSK 2547/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 688/16 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 stycznia 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 688/16 oddalił skargę W. K. na postanowienie Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Prezes UKE postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. na podstawie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, dalej "k.p.a.") w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej "o.p."). oraz art. 188 i art. 206 ust. 1 z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r., poz. 243 ze zm., dalej "p.t."). odmówił skarżącemu W. K. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia: 1. nadpłaty z tytułu opłaty za II kwartał 2006 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., powstałej w dniu [...] kwietnia 2006 r., 2. nadpłaty z tytułu opłaty za III kwartał 2006 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., powstałej w dniu [...] sierpnia 2006 r., 3. nadpłaty z tytułu opłaty za IV kwartał 2006 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., powstałej w dniu [...] listopada 2006 r., 4. nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za 2007 r. za prawo do wykorzystywania częst6otliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., powstałej w dniu [...] lutego 2007 r., 5. nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za 2008 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., powstałej w dniu [...] stycznia 2008 r. Prezes UKE uznał, że skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłat po upływie terminu wynikającego z art. 79 § 2 o.p. i wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego w części dotyczącej stwierdzenia nadpłat. Skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Prezes UKE [...] sierpnia 2014 r. postanowieniem nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z [...] czerwca 2014 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 11 maja 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 3275/14 uchylił zaskarżone postanowienie z [...] sierpnia 2014 r. z uwagi na naruszenie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku W. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: [A.], o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] czerwca 2014 r., odmawiające wszczęcia postępowania administracyjnego. Wydając powyższe postanowienie organ działał na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., w związku z art. 127 § 3 k.p.a. oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 79 § 2 o.p. oraz w związku z art. 206 ust. 1 i art. 188 p.t. W uzasadnieniu organ wskazał, że 1) roczna opłata za 2006 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości wyniosła 3.400,00 zł; 2) roczna opłata za 2007 r. wyniosła 3.400,00 zł; 3) roczna opłata za 2008 r. wyniosła 3.400,00 zł. Skarżący w dniu 28 kwietnia 2006 r. wpłacił kwotę 1.400,00 zł tytułem opłaty za II kwartał 2006 r., w dniu 2 sierpnia za III kwartał 2006 r., w dniu 2 listopada 2006 r. wpłacił kwotę 1.400,00 zł tytułem opłaty za IV kwartał 2006 r. Natomiast opłatę roczną w wysokości po 5600 zł za rok 2007 r. oraz za 2008 r. skarżący uiścił odpowiednio 1 lutego 2007 r. oraz 30 stycznia 2008 r. Zdaniem organu, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 o.p.), natomiast zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, skoro uprawnienie strony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat, o których jest mowa powyżej, wygasło: 1. w odniesieniu do nadpłat powstałych w 2006 r. - z dniem 31 grudnia 2011 r., 2. w odniesieniu do nadpłaty powstałej w 2007 r. - z dniem 31 grudnia 2012 r., 3. w odniesieniu do nadpłaty powstałej w 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2013 r., to złożenie w dniu [...] kwietnia 2014 r. wniosku o stwierdzenie nadpłat, obligowało Prezesa UKE do zastosowania przepisu art. 79 § 2 o.p. Powyższy wniosek został złożony po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym skarżący dokonał wpłat na poczet: 1) opłat za II, III i IV kwartał 2006 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., 2) rocznej opłaty za 2007 r. za uprawnienie, o którym jest mowa powyżej oraz 3) rocznej opłaty za 2008 r. za uprawnienie, o którym jest mowa powyżej. Zdaniem organu przewidziane w art. 79 § 2 o.p. wygaśnięcie uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oznacza, że skarżący nie może skutecznie domagać się przed Prezesem UKE wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wymienionych nadpłat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 11 stycznia 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 688/16 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę na postanowienie z [...] stycznia 2016 r. W uzasadnieniu Sąd podał, że organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego, gdyż zgodnie z art. 79 § 2 o.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast za dzień powstania nadpłaty zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. uważa się dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Tym samym w ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, iż uprawnienie skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie: a) nadpłaty z tytułu opłaty za II kwartał 2006 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., która to nadpłata powstała w dniu [...] kwietnia 2006 r. - wygasło z dniem [...] grudnia 2011 r., b) nadpłaty z tytułu opłaty za III kwartał 2006 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., która to nadpłata powstała w dniu [...] sierpnia 2006 r. - wygasło z dniem [...] grudnia 2011 r., c) nadpłaty z tytułu opłaty za IV kwartał 2006 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., która to nadpłata powstała w dniu [...] listopada 2006 r. - wygasło z dniem [...] grudnia 2011 r., d) nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za 2007 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., która to nadpłata powstała w dniu [...] lutego 2007 r. - wygasło z dniem [...] grudnia 2012 r., e) nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za 2008 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., która to nadpłata powstała w dniu [...] stycznia 2008 r. - wygasło z dniem [...] grudnia 2013 r. WSA odnosząc się do charakteru pisma skarżącego z [...] kwietnia 2012 r. uznał, że pismo to nie stanowiło wniosku o podjęcie czynności zmierzających do stwierdza nadpłaty oraz uzyskania jej zwrotu, gdyż zgodnie z tytułem tego pisma, było ostatecznym przesądowym wezwaniem do zapłaty. Pismo powyższe zostało bowiem wprost przez skarżącego zatytułowane "Ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty". Z treści tego pisma wynikało, iż skarżący wezwał Urząd Komunikacji Elektronicznej do zapłaty kwoty [...] zł z tytułu zwrotu nadpłat potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT. Z jego treści zaś nie wynikało, aby skarżący domagał się ustalenia wysokości nadpłat, czy też wnosił, aby organ stwierdził nadpłatę. W. K. złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargą kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 oraz art. 75 o.p. w zw. z art. 188 pt., poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji niezwrócenie stronie przez organ administracji nadpłaty opłaty, o której mowa w art. 185 ust 1. pt. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 o.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uznając, że pismo z dnia [...] kwietnia 2012 r. nie stanowiło wniosku o podjęcie czynności zmierzające do stwierdzenia nadpłaty oraz uzyskania jej zwrotu, a w konsekwencji uznanie, że pismo to nie przerwało terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynikało, że w/w pismem strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy bowiem prowadziłoby do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa jest w art. 79 § 2 o.p. 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 74a o.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sytuacji gdy organ administracji posiadając wiedzę na temat nieprawidłowości w naliczeniu opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości, powinien był wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty i po jego przeprowadzeniu wydać decyzję określającą wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a o.p., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy bowiem prowadziłoby do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa jest w art. 79 § 2 o.p., 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 8 i 9 k.p.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w sytuacji gdy organ administracji naruszył przepisy postępowania administracyjnego, tj. art. 8 i art. 9 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, bowiem prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, a także zaniechał należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów skarżącego, przez co nie podał pełnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej nie uzasadnił, tj. Sąd I instancji jedynie lakonicznie odniósł się do zarzutu zawartego w pkt. 4 skargi z dnia [...] lutego 2016 r. dotyczącym naruszenia przez organ administracyjny art. 74a o.p. w wyniku czego uniemożliwił kontrolę instancyjną wyroku, a stronie poznanie argumentów Sądu przemawiających za wydanym rozstrzygnięciem. 6. art. 151 p.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia, w szczególności z uwagi na naruszenie prawa stanowiącego przesłankę wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego [...], to jest okoliczność, że organ posiadając wiadomości o wysokości nadpłaty powinien był wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty i po jego przeprowadzeniu wydać decyzję określającą wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozpoznawania niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem rozpoznania jest kwestia czy pismo skarżącego z dnia [...] kwietnia 2012 r. "Ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty" skierowane do Urzędu Komunikacji Elektronicznej było wnioskiem wszczynającym postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty czy też wezwaniem skarżącego do organu o wypłatę wskazanej przez niego kwoty 24 000 zł z tytułu wierzytelności powstałych z obowiązku zwrotu nadpłat potwierdzonych fakturami VAT. W ocenie NSA zasadnie Sądu I instancji ocenił, że zgromadzony materiał dokumentacyjny dawał podstawę do przyjęcia, że zaistniały przesłanki warunkujące odmowę wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia nadpłat określonych w postanowieniu Prezesa UKE z [...] czerwca 2014 r. Poza sporem powinna pozostawać okoliczność, że ustawodawca określił terminy w jakich zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej NSA na wstępie zauważa, że ustawa ordynacja podatkowa, nie określa szczególnych wymogów formalnych jakie musi taki wniosek spełniać by zostać uznanym za wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z treści art. 75 § 1 o.p. wynika, że to podatnik powinien złożyć pismo zawierające w swojej treści wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Treść art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie formułuje wyczerpującej definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 o.p.). Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 o.p., lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy (zobacz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 sierpnia 2017 r. I SA/Ke 362/17). Za nadpłatę należy rozumieć "świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2014, s. 421). Przy czym ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (por. M. Kalinowski, op.cit., s. 271; zob. również wyroki NSA z: 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95, niepubl.; 23 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 347/95, niepubl.; 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97; por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08)." Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że dokonane przez skarżącego wpłaty nie były świadczeniami nienależnymi. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dokonując przedmiotowych wpłat z tytułu opłaty rocznej skarżący w istocie wywiązywał się ze swoich zobowiązań, które wynikały z pozwolenia radiowego nr [...]. W kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 o.p. należy w ocenie NSA wskazać, że słusznie stwierdził Sąd I instancji, że pismo skarżącego z dnia [...] kwietnia 2012 r. nie stanowiło wniosku o podjęcie czynności zmierzających do stwierdzenia nadpłaty oraz uzyskania jej zwrotu. Istotne znaczenie dla oceny ww. dokumentu ma fakt, że zostało ono zatytułowane "Ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty". Zdaniem NSA treść przedmiotowego pisma nie może być utożsamiana, tak jak chciałby tego skarżący z faktem skutecznego złożenia przed organem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Treść pisma bowiem jednoznacznie wskazuje, że pismo to nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zgodnie z jego treścią, wolą strony było wezwanie organu do dobrowolnego zwrotu skarżącemu wskazanych środków pieniężnych przed uruchomieniem procesu sądowego. W związku z powyższym pismo skarżącego nie mogło skutecznie wszcząć postępowanie administracyjne o zwrot nadpłaty, gdyż w swojej treści nie może zostać uznane za wniosek o jego wszczęcie. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko administracji publicznej w zakresie woli skarżącego wyrażonej w piśmie z [...] kwietnia 2012 r. Podkreślenia w ocenie NSA wymaga, że zgodnie z art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przepis ten zatem w sposób jednoznaczny wskazuje, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku a nie "Ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty", które w swojej treści w żaden sposób nie odnosi się do kwestii nadpłaty w podatku. Co więcej z treści pisma z dnia [...] kwietnia 2012 r. nie wynika również, aby skarżący domagał się ustalenia wysokości nadpłaty. Zaznaczyć przy tym należy, że w odpowiedzi na żądanie skarżącego organ pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. udzielił informacji skarżącemu, że kwestia nadpłat może zostać rozstrzygnięta w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej albo z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, albo z urzędu, poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę. Pismo to zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu [...] czerwca 2012 r., a dopiero pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący działając przez swojego pełnomocnika złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Za zasadne w tej sytuacji należy uznać stanowisko WSA, że oczekiwanie przez skarżącego niespełna dwa lata na podjecie działań przez organ, bez podejmowania przez niego żadnych czynności w sprawie (bezczynność, przewlekłe prowadzenie postępowania) może zostać ocenione jako niezachowanie należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. W związku z powyższym za nietrafne uznać należy zarzuty skarżącego tj. naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 i 9 k.p.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak również zarzutu o nieprawidłowym działaniu organu, dopuszającego się, w ocenie skarżącego, prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, a także należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 74a o.p. nie może zostać w niniejszej sprawie uznany za trafny. Jak zauważył bowiem WSA w zaskarżonym wyroku, przedmiot postępowania dotyczy postanowienia Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania a nie wydania przez organ z urzędu decyzji w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty. Przedmiotem sprawy była zatem ocena, czy ww. organ w sposób uzasadniony odmówił wszczęcia na żądanie strony konkretnego postępowania podatkowego, tj. stwierdzenie nadpłaty podatku. Dlatego w przedmiotowej sprawie art. 74a o.p. nie mógł mieć zatem w ogóle zastosowania, bowiem dotyczy określenia wysokości nadpłaty przez organ podatkowy. Skoro zatem przedmiotem kontroli w sprawie jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania a nie decyzja o ustaleniu przez organ z urzędu wysokości nadpłaty, lub ustalenia jej w odmiennej niż wnioskowała strona, to zarzut naruszenia ww. przepisu był w niniejsze sprawie chybiony. Trafnie zatem WSA w przedmiotowej sprawie wskazał, że przepis ten nie mógł zostać przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej naruszony w wydanym postanowieniu. W ocenie NSA nie jest także zasadny zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym należy podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała NSA z 15.02. 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok NSA z 20.08. 2009 r., II FSK 568/08, niepublikowany). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Tak więc sam fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, nie może oznaczać, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie prawa. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu art. 151 p.p.s.a. podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA wyraźnie wskazuje się, że powyższy przepis jest tzw. przepisem wynikowymi i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. nie został wprost powiązany z naruszeniem stosowanego przez Sąd I instancji innego przepisu prawa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.