I SA/Ke 362/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi C. "H. O." Sp. z o.o. z siedzibą w O. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.na rzecz C.,,H.O." Sp. z o.o. z siedzibą w O.Ś. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 362/17 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez [...] "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] z dnia [...] roku w wysokości [...] zł. na poczet zaległości CIT w podatku dochodowym od osób prawnych za: styczeń w kwocie [...] zł. oraz odsetki w kwocie [...] zł., [...] w kwocie [...] zł. oraz odsetki w kwocie [...] zł., [...] w kwocie [...] zł. oraz odsetki w kwocie [...] zł., [...]r.. w kwocie [...] zł. oraz odsetki w kwocie [...] zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także jako "Dyrektor [...] w [...]") wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w spółce [...] "[...]" Sp. z o.o. na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. ustalono, że spółka w deklaracji CIT -10Z za [...] r. złożonej w dniu [...] r., a następnie w kolejnych korektach (ostatnia korekta CIT-10Z z dnia [...] r.) jako płatnik nie wykazała dochodów z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. za poszczególne miesiące [...] r. oraz należnego z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W trakcie toczącego się w/w postępowania kontrolnego spółka złożyła w dniu [...] r. korekty: zeznania CIT-8, deklaracji CIT-10Z, deklaracji IFT-2R za [...] r. oraz w tym samym dniu dokonała wpłaty kwoty [...] zł. na poczet CIT-10Z oraz kwotę [...] zł. tytułem odsetek od zaległości w tym podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż na mocy art. 81 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, złożone korekty do zeznania i deklaracji nie wywołały skutków prawnych. Tym samym dokonane wpłaty, stały się kwotami nienależnymi, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak dokumentu (deklaracji) uprawniającego do ich zaksięgowania na koncie podatkowym spółki. Następnie organ drugiej instancji wskazał, iż po zakończeniu kontroli wyniki ustaleń kontrolnych zostały w całości zaakceptowane przez kontrolowaną spółkę. Z ustaleń kontroli wynikało, że spółka nie wykazała, a tym samym nie opodatkowała całości dochodów w wysokości [...] zł. (opodatkowano i wykazano tylko część dochodów tj. kwotę [...] zł.) oraz nie uregulowała należnego podatku dochodowego. Niewykazany należny podatek dochodowy łącznie za poszczególne miesiące [...]. od tej kwoty dochodu wyniósł [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie art. 24 ust. 4 i art. 14c ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pouczając jednocześnie, że na podstawie tej samej ustawy, kontrolowana spółka ma prawo złożyć korekty deklaracji w terminie 7 dni. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu [...] r. W dniu [...] r. spółka złożyła w ustawowym terminie korekty do w/w zeznań i deklaracji, w tym korektę do deklaracji CIT-10Z, uwzględniając ustalenia kontrolne, lecz wykazując należną kwotę do wpłaty w poz. 230 deklaracji CIT-10Z w wysokości [...] zł. W dniu [...]r.. spółka dokonała kolejnej wpłaty tytułem CIT-10Z w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienia z dnia [...] r. o numerach: [...],[...], w sprawie zarachowania dokonanych wpłat z dnia [...]r. . (dwa przelewy zadysponowane: na zaległość główną - kwota [...] zł. oraz na odsetki - kwota [...] zł.) na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikających z korekty deklaracji CIT-10Z złożonej w dniu [...] r. oraz na odsetki od zaległości liczone od terminów płatności poszczególnych zaliczek do dnia wpłaty, tj. do dnia [...] r. Postanowieniem nr [...], na które spółka złożyła zażalenie, organ podatkowy zaliczył wpłatę [...] zł. na poczet zaległości za miesiące: [...],[...],[...] i część zaległości za [...][...] r. oraz odsetek od tych zaległości liczone od terminów płatności do dnia wpłaty, tj. do dnia [...] r. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż postanowieniem nr [...] organ podatkowy zaliczył wpłatę w kwocie [...] zł. (zadysponowaną na odsetki) na poczet pozostałej kwoty zaległości za wrzesień [...]. oraz na poczet części zaległości za grudzień [...]. oraz na odsetki od tych zaległości liczone od terminu płatności do dnia [...] r. Natomiast postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. organ podatkowy zaliczył wpłatę spółki z dnia [...]. w kwocie [...] zł. na poczet części zaległości za [...] r. oraz odsetki liczone od terminu płatności do dnia [...] r. Nieuregulowaną zaś w całości (wyżej opisanymi wpłatami) pozostałą kwotę zaległości za [...] r. w wysokości [...] zł. organ pierwszej instancji pokrył wykazanym w deklaracji VAT-7 za [...] r. zwrotem podatku VAT, wydając w tej sprawie postanowienie z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż postanowienie nr [...], na które spółka złożyła zażalenie, organ pierwszej instancji wydał, powołując w rozstrzygnięciu przepis art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast w uzasadnieniu przepisy art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz stosowne przepisy obwieszczeń Ministra Finansów dotyczące wysokości stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Nadto Dyrektor [...] w [...] wskazał, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował spółkę [...] "[...]", że na podstawie art. 24 ust. 3 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, spółce nie należy się przerwa odsetkowa, a podejmowane czynności przez organ kontrolny były uzasadnione i celowe. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, iż przepisy art. 24 ust. 3 i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej nie miały w poruszanej sprawie zastosowania i dotyczyły kwestii "przerw odsetkowych". Zagadnienie nienaliczania odsetek w określonych sytuacjach zostało uregulowane w art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i są uzależnione od daty doręczenia decyzji. Organ pierwszej instancji nie przytoczył w w/w piśmie żadnych dowodów oraz stosownych przepisów uzasadniających zajęte stanowisko w związku z wnioskiem strony z dnia [...] r. w sprawie zarachowania wpłaconych w tym dniu kwot, a także nie przytoczył dowodów wskazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], by wykazać, że przepisy art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej nie miały w sprawie zastosowania. Organ odwoławczy wskazał dalej na zarzuty zażalenia spółki, w szczególności na zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne przyjęcie, że okres prowadzenia postępowania kontrolnego w [...] "[...]" Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. wynikał z przyczyn niezależnych od organu skarbowego, a także na zarzut naruszenia art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie tej kwestii w formie postanowienia, zamiast w formie decyzji, a poprzez nierozstrzygnięcie w decyzji o przyczynach nieuwzględnienia okresu bezodsetkowego uniemożliwienie spółce skutecznego złożenia odwołania. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zważył, iż zażalenie jest zasadne, jednak nie z powodów, na które wskazała spółka. Organ odwoławczy podniósł, że istota sporu dotyczy kwestii, po czyjej stronie leżała wina, że kontrola zakończona wynikiem kontroli została przeprowadzona w wydłużonym okresie czasu. Spór ten, jak wyjaśnił organ drugiej instancji, nie ma oparcia w przytoczonych powyżej przepisach prawa, tj. w art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, albowiem w sprawie nie wydano decyzji, a tylko w takiej sytuacji miałby zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, który implikuje konieczność badania, po czyjej stronie była wina prowadzenia postępowania kontrolnego w okresie dłuższym niż 6 miesięcy od wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji, by w zależności od wyników tej analizy mógł mieć zastosowanie przepis art. 24 ust. 6 tej samej ustawy. Organ pierwszej instancji natomiast, zdaniem Dyrektora [...] w [...], kierując się postanowieniami art. 121 i 120 Ordynacji podatkowej oraz mając wiedzę, że kontrolowana spółka uznała, że ma do niej zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i nie naliczyła odsetek, jak to nakazuje art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, a następnie jego wyniki zamieścić w uzasadnieniu wydanych postanowień o zaliczeniu dokonanych wpłat na poczet zaległości z tytułu CIT-10Z oraz odsetek od tych zaległości. Wynikać to miało z faktu, że w dniu [...] r. spółka przekazała dwoma przelewami środki finansowe zadysponowane na należność główną z tytułu CIT-10Z oraz odrębnie na odsetki. Z kolei w dniu [...] r., składając korektę deklaracji CIT-10Z za [...] r., która uwzględniała ustalenia zawarte w protokole kontroli, złożyła wniosek o zarachowanie przelanych kwot zgodnie z dyspozycją. Niewątpliwie, zdaniem organu odwoławczego, charakter środków finansowych w dniu ich wpłaty ([...] r.), z uwagi na brak skutecznie prawnego dokumentu stanowiącego podstawę księgowania, stanowił kwoty nienależne, co w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej uznawane jest za nadpłatę. Zatem z uwagi na inne oczekiwania spółki w sprawie zaksięgowania wpłaconych kwot niż to wynika z obowiązujących przepisów, organ pierwszej instancji, kierując się w/w ogólnymi zasadami postępowania, obowiązany był odnieść się do żądań strony. Organ drugiej instancji wskazał nadto, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy prowadził korespondencję w sprawie z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], przywołując jako podstawę prawną zapytania przepis art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie miał zastosowania, albowiem powyższy przepis ma zastosowanie do postępowań podatkowych prowadzonych m.in. przez organy podatkowe, a nie organy kontrolne, do których ma zastosowanie przepis art. 54 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w piśmie z dnia [...] r. bardzo dokładnie i obszernie opisał fakty związane z przebiegiem kontroli w spółce [...], wskazując przyczyny jej wydłużenia, które, jak podkreślił organ odwoławczy, należało zamieścić w piśmie skierowanym do spółki, wskazując jednocześnie prawidłowe przepisy, które miały w sprawie zastosowanie, w związku ze złożonymi przez spółkę korektami deklaracji w trybie art. 24 ust. 4 w związku z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do spółki [...] "[...]" Sp. z o.o. zajmował się kwestią nienaliczania odsetek, podczas, gdy organ kontrolny zakończył postępowanie wynikiem kontroli, a więc miały zastosowanie przepisy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a nie przepisy regulujące kwestie okresów bezodsetkowych tj. przepisy art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, o czym traktowało to pismo. Ponadto w piśmie tym, organ podatkowy pierwszej instancji, rozstrzygając kwestię okresów bezodsetkowych, przywołał przepisy art. 24 ust. 3 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, które regulują jeszcze inne zagadnienia niż wyżej opisane, ale także nie mają związku z kwestią naliczania bądź nienaliczania odsetek. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, iż doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, powodując, że strona otrzymawszy skarżone postanowienie o zaliczeniu, była przekonana o słuszności swoich racji, podczas gdy sporną kwestię zasadności naliczania odsetek należało prawidłowo załatwić w sposób opisany powyżej, a więc na poziomie pierwszej instancji. W myśl bowiem postanowień art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 tej ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Nienaliczanie odsetek jest wyjątkiem od ogólnej reguły. Ustawodawca wyjątki te zamieścił w art. 54 Ordynacji podatkowej, w którym enumeratywnie wskazał w § 1, w punktach od 1 do 8, przypadki i okoliczności zdarzeń, przy zaistnieniu których, nie nalicza się odsetek za zwłokę, z wyłączeniem przypadków wymienionych w paragrafach 2, 3 i 4 tego artykułu. Wskazane w przepisie art. 54 § 1 pkt 1 do 7 Ordynacji podatkowej przypadki nie przewidują w ogóle takich okoliczności nienaliczania odsetek, jak za okresy prowadzenia postępowania kontrolnego, bez względu na czas jego trwania. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie uwzględnia sytuacji związanych z okresem prowadzenia kontroli podatkowej. Natomiast w przepisie art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej kwestię nienaliczania odsetek za zwłokę ustawodawca uzależnił od regulacji prawnych wskazanych w zakresie przewidzianym w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Następnie Dyrektor [...] w [...], powołując się na treść przepisów art. 24 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 14c ust. 2 i 3, a także art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, podkreślił, że w przedmiotowej sprawie spółka po otrzymaniu postanowienia wydanego w trybie art. 14c ust. 2 i 3 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, złożyła w dniu [...] r. korekty: zeznania CIT-8, deklaracji CIT-10Z, informacji IFT-2R za [...] r. uwzględniające wszystkie ustalenia kontroli. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał wynik kontroli z dnia [...] r., który nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc i nie jest decyzją, na którą wskazuje przepis art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem pouczenia i tezy wyprowadzone przez organ pierwszej instancji, a związane z zastosowaniem przepisu o okresach bezodsetkowych, tj. przepisu art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, gdy organ kontroli skarbowej nie wydał decyzji, były nieuprawnione, a w konsekwencji wprowadzające spółkę w błąd. Organ odwoławczy, wskazując następnie na brzmienie przepisów art. 62 §1 i 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że przepisy te mają zastosowanie do dokonanych wpłat na poczet istniejących już zaległości podatkowych. Nadto w myśl uregulowań wynikających z art. 217 §1 Ordynacji podatkowej postanowienie powinno zawierać wszystkie elementy wymienione w punktach od 1 do 7 tego przepisu, a więc i rozstrzygnięcie (art. 217 §1 pkt 5 tej samej ustawy). Zgodnie z ogólną regułą wskazaną w art. 217 §2 Ordynacji podatkowej, postanowienie na które przysługuje zażalenie oraz skarga do sądu, powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał się na przepisy art. 219 Ordynacji podatkowej i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Następnie zważył, że w rozstrzygnięciu kontrolowanego postanowienia organ pierwszej instancji powołał art. 62 §4 Ordynacji podatkowej, natomiast w uzasadnieniu - art. 62 §1 oraz art. 55 §2 Ordynacji podatkowej. Ponadto przywołano stosowne przepisy obwieszczeń Ministra Finansów dotyczące wysokości stawek odsetek za zwłokę ogłaszanych w Monitorze Polskim, mających zastosowanie we wskazanych okresach płatności zobowiązań podatkowych. Tymczasem złożone przez spółkę w dniu [...] r. korekty zeznań i deklaracji dotyczące rozliczeń za [...]. w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego nie były prawnie skuteczne i wpłacone w tym dniu kwoty na poczet zaległości z tytułu CIT-10Z w wysokości [...] zł. oraz na poczet odsetek od tych zaległości w wysokości [...] zł., stanowiły w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nienależnie zapłacony podatek, tj. nadpłatę. Dopiero na mocy uprawnień wynikających z ustawy o kontroli skarbowej i w terminie wskazanym w tej ustawie złożone przez spółkę [...] "[...]" Sp. z o.o. w dniu [...] r. korekty zeznań i deklaracji w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za [...]., w tym deklaracja CIT-10Z oraz informacja IFT-2R, w których spółka uwzględniła ustalenia kontrolujących zawarte w protokole kontroli, były prawnie skuteczne. Zatem dopiero wówczas organ podatkowy miał podstawę do zaliczenia dokonanych wpłat w dniu [...] r., które stanowiły nadpłatę, na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości, wykazanych w dniu [...] r. w korektach tych deklaracji, a w przedmiotowej sprawie – w korekcie deklaracji CIT-10Z za [...] r. Do zaliczeń mają więc zastosowanie inne przepisy niż powołane w postanowieniu pierwszoinstancyjnym. Kluczowe znaczenie, jak ponownie podkreślił organ drugiej instancji, ma przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynikają bowiem dalsze regulacje, w tym związane z prawem rozliczania odsetek od zaległości (z zachowaniem reguł wskazanych w art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej) do dnia wpłaty kwoty nienależnej. Z przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata w przedmiotowej sprawie powstała z dniem [...] r. Organ pierwszej instancji dokonał zatem zarachowania wpłat i naliczania odsetek bez podstaw prawnych. Zdaniem organu odwoławczego, zaliczenie przez organ pierwszej instancji dokonanych przez spółkę [...] "[...]" wpłat, czyli kwot nienależnych, tj. przelanych na konto [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] r. środków finansowych na podstawie dwóch przelewów, winno odbyć się na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przytoczonych powyżej przepisów art. 72 i 73 tej ustawy. Następnie organ drugiej instancji przywołał brzmienie art. 76 § 1, art. 76a §1 i art. 76a §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że w niniejszej sprawie co do określenia daty powstania nadpłaty zastosowanie ma przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji Dyrektor [...] w [...] stwierdził, iż z uwagi na stan faktyczny i prawny sprawy postanowienie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] narusza przepisy prawa materialnego poprzez nie powołanie w/w przepisów w zakresie prawidłowości zarachowania wpłat kwot nienależnych tytułem wykazanych zaległości w skorygowanej deklaracji i naliczania odsetek od tej zaległości, tj. przepisów art. 72 , art. 73 , art. 76 § 1 , art. 76a § 1 , art. 76a § 2 pkt 1 , art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisy proceduralne poprzez wydanie wadliwego postanowienia, naruszając tym samym przepisy art. 217 § 1 pkt 5, § 2 oraz przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, kierując się zasadą dwuinstancyjności prowadzenia postępowań podatkowych powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego powoduje, że mocą art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] podlega uchyleniu do ponownego rozpoznania przez ten organ, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Odnośnie podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor [...] w [...] uznał go za bezpodstawny w stopniu oczywistym, stwierdzając, że zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak w niniejszej sprawie, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Organ odwoławczy zalecił zatem organowi pierwszej instancji, by prowadząc ponownie postępowanie w sprawie, wyeliminował wyżej opisane nieprawidłowości, w tym także nieprawidłowości w wydanym piśmie z dnia [...] r. Koniecznym jest zamieszczenie w uzasadnieniu nowowydanego postanowienia o zarachowaniu dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych z tytułu CIT-10Z stosownych przepisów regulujących kwestę nienaliczania odsetek, o czym mowa w art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz faktów i dowodów wskazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w piśmie z dnia [...] r., a także stosownych przepisów odnoszących się do stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawarte w piśmie z dnia [...] r. co do prawidłowości wydanego upomnienia z dnia [...] r. oraz wydanego postanowienia z dnia [...] r. o zarachowaniu części kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości z tytułu CIT-10Z, nie jest zgodne z obowiązującym stanem prawnym w tym zakresie oraz nie jest adekwatne do stanu faktycznego sprawy, a zatem wystawienie upomnienia było nieuprawnione, gdyż zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych winno nastąpić zgodnie z postanowieniami art. 76b §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] wywiodła [...] "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], w której wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia [...] r. o kontroli skarbowej (t .j. Dz. U. 2016 poz. 720) w związku z zasadą równości wobec prawa z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z zasadą demokratycznego państwa prawnego poprzez niezastosowanie w stosunku do skarżącej, a w konsekwencji także nieuwzględnienie w zaleceniach dla organu pierwszej instancji faktu prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy i zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej za okres trwania tego postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż na wadliwość dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wskazują: pominięcie jednoznacznie określonego przez ustawodawcę celu regulacji, naruszenie konstytucyjnych zasad równości podatników i demokratycznego państwa prawnego oraz nierzetelność wykładni literalnej. Spółka wyjaśniła, że choć ustawodawca, formułując art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, nie wymienił w nim wprost sytuacji, gdzie postępowanie kontrolne zakończone zostaje wydaniem wyniku kontroli, to jednak sprzecznym z zasadą równości wobec prawa oraz sprawiedliwości podatkowej byłoby przyjęcie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w takich właśnie przypadkach. W powyższym zakresie spółka wskazała na cel, jaki określił prawodawca wprowadzając sporny przepis. Art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (w pierwotnym brzmieniu) wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 76, poz. 492) i spółka powołała się przy tym na treść uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy VI.911). Zdaniem skarżącej, zamiarem prawodawcy było przede wszystkim wprowadzenie ochrony kontrolowanych podatników przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Przyjęta przez organ drugiej instancji wykładnia art. 25 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników także w obrębie samych przepisów o kontroli skarbowej. Gdyby zaakceptować pogląd organu, to w odmiennej sytuacji znajdą się podatnicy korzystający z uprawnienia z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i korygujący deklaracje podatkowe, a w innej podatnicy, którzy decydują się wdać się z organem w spór zmierzając do wydania w sprawie decyzji. Zdaniem organu, tylko ci ostatni korzystają bowiem z przewidzianej przez ustawodawcę ochrony przed przewlekłością postępowania kontrolnego w postaci okresu bezodsetkowego. Przyjęta przez organ wykładnia różnicująca podatników ze względu na skorzystanie z możliwości skorygowania deklaracji, w ocenie skarżącej, narusza tym samym zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji. Zgodnie z tą zasadą, podatnicy znajdujący się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej, winni być traktowani w sposób równy. Sytuacja, w której podatnik akceptujący i stosujący się w całości do ustaleń organu kontroli skarbowej, całkowicie pozbawia się możliwości skorzystania z ochrony przed negatywnymi skutkami przedłużającego się postępowania kontrolnego (okresu bezodsetkowego), nie tylko jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa, ale przeczy podstawowym zasadom logiki oraz założeniu racjonalnego prawodawcy. Nie sposób bowiem zaakceptować pogląd, że intencją ustawodawcy było przypisanie skorzystaniu przez podatnika z w./wym. uprawnienia negatywnego skutku w postaci zrzeczenia się przysługującego mu mechanizmu ochrony przed przewlekłym prowadzeniem postępowania przez organ kontroli skarbowej. Stanowisko spółki, jak wskazała, potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Nadto wykładnia literalna art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej dokonana przez organ w zaskarżonym postanowieniu, zdaniem skarżącej, przeprowadzona została nierzetelnie i cechuje ją profiskalny charakter. Spółka podkreśliła, iż jak wynika ze spornego przepisu, odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli "decyzja nie została doręczona" w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Ustawodawca nie wskazał przy tym katalogu powodów niedoręczenia podatnikowi decyzji, które uprawniałyby go do skorzystania z okresu bezodsetkowego, W konsekwencji jednym z takich powodów może być także złożenie przez skarżącą korekty deklaracji na podstawie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej. Spółka zauważyła przy tym, iż w sytuacji, gdy podatnik przychyla się do stanowiska organu skarbowego, korygując deklarację, wyłącza to możliwość wydania w stosunku do niego decyzji, a organ nie ma możliwości zakończenia postępowania w sposób inny niż poprzez wydanie wyniku kontroli (zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej). Prezentowany pogląd także, jak wskazała spółka, znalazł akceptację w orzecznictwie. Konkludując, strona skarżąca podniosła, iż brak jest w obowiązującym brzmieniu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej elementu, które pozwalałyby przyjąć (w ślad za organem), że zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli nie tylko nie może być rozumiane jako "niedoręczenie decyzji" podatnikowi, ale wręcz skutkuje niejako oderwaniem sporu od cytowanych regulacji. W konsekwencji dokonana przez organ drugiej instancji wykładnia literalna de facto nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu interpretowanego przepisu. W przekonaniu spółki nie powinna również budzić wątpliwości zasadność uwzględnienia w niniejszej sprawie okresu bezodsetkowego. Organ w zaskarżonym postanowieniu pominął jednak dokonanie analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem określenia, czy przewlekłość postępowania miała miejsce z przyczyn niezależnych od organów lub do opóźnienia przyczynił się kontrolowany - postępowanie kontrolne trwało w tym wypadku 18 miesięcy. Zdaniem skarżącej, co podnosiła także w toku postępowania kontrolnego, odpowiedzialność za wydłużony czas postępowania leży po stronie organu pierwszej instancji. W rezultacie nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, a skarżącej przysługuje przerwa odsetkowa za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia jego zakończenia (w drodze wydania wyniku kontroli zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej). Skarżąca w złożonym wniosku o zaliczenie nadpłaty prawidłowo uwzględniła powyższą okoliczność, wskazując na przerwę odsetkową od dnia [...] r. do dnia [...] r. Skarżąca w zażaleniu z dnia [...] r. wskazywała, że informacje oraz materiały były udzielane i przekazywane przez jej pracowników organowi skarbowemu na bieżąco i niezwłocznie, zgodnie z terminami zawartymi w wezwaniach. Jednocześnie, poza art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, organ pierwszej instancji nie wskazał innego przepisu prawa mogącego stanowić podstawę naliczania odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. W związku z tym, że skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w zakończenia postępowania kontrolnego, nie pozostawia wątpliwości i nie było przedmiotem sporu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Organ pierwszej instancji, wydając postanowienie z dnia [...] r., pominął powyższe okoliczności, błędnie uznając, że skarżącej nie należy się przerwa odsetkowa, W rezultacie, pomimo zaistnienia oczywistej podstawy zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę za okres prowadzenia postępowania kontrolnego, organ uznał, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, czym naruszył art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie spółki, stanowisko organu odwoławczego w zakresie, w jakim ogranicza stosowanie normy z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej względem podatników, u których postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli, prowadzi do nierównego traktowania podatników w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a w rezultacie narusza fundamentalne zasady wyrażone w art. 2 oraz art. 32 Konstytucji. Spółka powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 2/10). Jak wynika z tego orzeczenia, choć zasada równości wobec prawa nie ma charakteru bezwzględnego, to różnicowanie sytuacji podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, musi być uzasadnione np. realizacją ważnego interesu publicznego. W niniejszej sprawie, brak jest uzasadnienia (a z pewnością nie zostało ono wskazane przez organ) dla różnicowania sytuacji spółki względem podatników, u których prowadzona była kontrola podatkowa. Organ, uzasadniając przyjętą w zaskarżonym postanowieniu wykładnię art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, także wsparł się porównaniem regulacji ustawy o kontroli skarbowej, do tych dotyczących kontroli podatkowej. Niemniej jednak, w ocenie skarżącej, poczynione przez organ porównanie jest nie tylko chybione, ale przede wszystkim pomija fundamentalne różnice istniejące pomiędzy sytuacją podatników w porównywanych przypadkach. Należy bowiem zauważyć, iż do kontroli podatkowej znajdują również zastosowanie przepisy ustawy z dnia [...] r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807), w szczególności art. 82 i art. 83 tej ustawy, które nie mają zastosowania w przypadku kontroli skarbowej. Odróżnienie pojęć kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne ma zasadnicze znaczenie, bowiem normy prawne zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej odnoszące się do limitu czasu kontroli dotyczą kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. W ramach postępowania kontrolnego zastosowanie mają wyłącznie terminy określone przez przepisy o terminach załatwiania spraw, tj. terminy określone w art. 139 Ordynacji podatkowej. W swoich rozważaniach organ całkowicie pomija okoliczność, że podatnicy, u których prowadzona jest kontrola podatkowa, korzystają z ochrony, którą zapewniają m.in. maksymalne limity wskazane w art. 83 ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a.")). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę we wskazanych granicach Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] narusza prawo. Zaskarżone postanowienie jest rozstrzygnięciem o charakterze kasacyjnym. Zgodnie z przepisami art. 233 § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), stanowiącymi podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Postanowienie, o jakim mowa w art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, zatem tylko i wyłącznie wtedy, gdy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Decyzja kasacyjna nie może rozstrzygać zatem kwestii merytorycznych. Ten rodzaj postanowienia organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi bowiem wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygania spraw przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca przepisu stanowiącego jego podstawę prawną. W niniejszej sprawie, uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał przede wszystkim na wadliwość postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie jego podstawy prawnej, albowiem, zdaniem organu odwoławczego, charakter środków finansowych w dniu ich wpłaty przez spółkę tj. w dniu [...] r., z uwagi na brak skutecznie prawnego dokumentu stanowiącego podstawę księgowania, powoduje uznanie ich za nienależnie zapłacony podatek, co w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż stanowiły one nadpłatę. Dlatego, w ocenie organu drugiej instancji, zaliczenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] dokonanych przez spółkę wpłat w dniu [...] r., jako kwot nienależnych, winno odbyć się na podstawie art. 76 §1, art. 76a §1, art. 76a §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 i 73 tej ustawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela powyżej zaprezentowanej argumentacji organu odwoławczego. Zauważyć bowiem należy, iż nie każda wpłata dokonana przez podatnika może zostać uznana za nadpłatę. Przekonanie podatnika o tym, że spełnia należne świadczenie podatkowe musi być bowiem zobiektywizowane (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 838/15, Lex nr 2306929). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku: "art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie formułuje wyczerpującej definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 O.p.). Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 O.p., lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 418). Niemniej jednak przez nadpłatę należy rozumieć "świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2014, s. 421). Przy czym ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (por. M. Kalinowski, op.cit., s. 271; zob. również wyroki NSA z: 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95, niepubl.; 23 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 347/95, niepubl.; 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97; por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08)." Jak wynika z okoliczności sprawy, spółka [...] "[...]" Sp. z o.o. w dniu [...] roku, tj. w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego złożyła korekty: zeznania CIT-8, deklaracji CIT-10Z, deklaracji [...] za [...] r. oraz w tym dniu dokonała dwóch wpłat: w kwocie 1.975.199,00 zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące [...] r. wynikających z korekty deklaracji CIT-10Z oraz w kwocie [...] zł. tytułem odsetek od powyższych zaległości w tym podatku. Po zakończeniu kontroli, zgodnie z przepisami art. 24 ust. 4 i art. 14c ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej"), w dniu [...] r. spółka złożyła korekty do w/wym. zeznań i deklaracji, wykazując należną kwotę do wpłaty w poz. 230 w deklaracji CIT-10Z w wysokości [...] zł. O ile powyższe korekty nie wywołały skutków prawnych w dniu [...] r. z uwagi na obowiązujące na ten dzień brzmienie przepisów art. 81 i art. 81b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, to jednak wpłata w kwocie [...] zł., której zaliczenia dotyczyło postanowienie organu pierwszej instancji zakwestionowane przez spółkę w niniejszej sprawie, nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z całokształtu okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, dokonana przez spółkę wpłata nie była świadczeniem nienależnym. Zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dokonując przedmiotowej wpłaty w dniu [...] r., jakkolwiek w związku ze złożeniem formalnie nieskutecznej w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej korekty deklaracji, spółka w istocie wywiązała się ze swojego zobowiązania podatkowego, co potwierdziła, wskazując w poz. 230 złożonej w dniu [...] r. deklaracji CIT-10Z kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł. Świadczenie spółki zostało spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego, które powstało z mocy samego prawa na skutek zdarzeń, które miały miejsce w roku [...] r. W złożonych korektach spółka jedynie zadeklarowała prawidłową wysokość podatku. Nadpłatę stanowi zaś wyłącznie wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. W złożonej skutecznie przez spółkę korekcie deklaracji CIT-10Z powyższa zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. została jedynie "ujawniona", ale wynikała ona z już istniejącego zobowiązania podatkowego w tym podatku. W związku z powyższym organ drugiej instancji niezasadnie zarzucił, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] narusza prawo z tej przyczyny, iż organ ten nie zakwalifikował wpłaty spółki z dnia [...] r. jako nadpłaty i przy zaliczeniu nie zastosował przepisów prawnych dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Zaskarżone postanowienie w istotny sposób narusza zatem przepisy prawa tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 72 §1 i art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd stwierdza, iż należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, że wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej dokonana przez organ drugiej instancji w świetle zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji jest nieprawidłowa. Nie sposób zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], iż w stanie faktycznym sprawy nie znajdują zastosowania art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, z tej przyczyny, iż po jej zakończeniu nie wydana została decyzja, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] r. wynik kontroli, który nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia wobec spółki postępowania kontrolnego), jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 tej ustawy). W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i nieopodatkowanych należności budżetu państwa, bądź w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Jak wynika zaś z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli kontrolowany skorzysta z prawa do złożenia korekty zgodnie z art. 14c ust. 2 tej ustawy obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli. W okolicznościach niniejszej sprawy jedynym powodem, dla którego skarżącej spółce nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące [...] r. była okoliczność złożenia przez nią w dniu [...] r. korekty deklaracji i zeznań uwzględniających w całości ustalenia kontroli skarbowej, skutkiem czego organ kontroli skarbowej wydał wynik kontroli. Zatem decyzja, o jakiej mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i w ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, nie została wydana, ponieważ taki właśnie skutek ustawa przewiduje w sytuacji, gdy kontrolowany podmiot skorzysta z przyznanego mu przez tę ustawę uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej przed zakończeniem postępowania kontrolnego w sposób uwzględniający w całości ustalenia tego postępowania. Jednocześnie przepis art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej zapewniał kontrolowanym podmiotom ochronę przed niekorzystnymi skutkami wynikającymi z długotrwałego postępowania kontrolnego, do jakich należą odsetki za zwłokę naliczane od zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do odmiennego traktowania w procesie naliczania, czy też nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tych podatników, którzy, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, korygują deklaracje podatkowe oraz podatników, którzy deklaracji nie korygują i wdają się z organem kontroli skarbowej w spór, aż do wydania decyzji wymiarowej. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w [...]: z dnia [...] r., sygn. akt III [...], z dnia [...] r., sygn. akt [...], z dnia [...] r., sygn. akt [...]), iż tego rodzaju różnicowanie podatników prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa, ustanowionej w art. 32 Konstytucji. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zgodnie zaś z ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Z zasady równości wobec prawa niewątpliwie wynika nakaz równego traktowania podmiotów, którzy znajdują się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Jak wskazuje się w powołanych wyżej orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, możliwość wydania decyzji w razie złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji wyłączona została przez ustawodawcę, którego racjonalność jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa. Skoro zaś ustawodawca stwarza kontrolowanemu możliwość skorygowania deklaracji, nie można uznać, iż jego intencją było przypisanie do skorzystania z tego uprawnienia negatywnego skutku w postaci pozbawienia kontrolowanego ochrony przed nadmiernym wydłużeniem czasu trwania postępowania kontrolnego. Nadto nie sposób przyjąć, aby założeniem racjonalnego ustawodawcy było celowe pozbawienie wynikającej z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej ochrony przed niezawinionym przez kontrolowany podmiot przedłużaniem się postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy podmiot ten "współpracuje" z organem kontroli skarbowej, przychyla się do jego stanowiska i koryguje deklarację w całości akceptując ustalenia kontroli skarbowej. Tym samym jako zasadny Sąd uznaje zarzut skarżącej naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Trafnie także na poparcie powyższego zarzutu spółka wskazuje w skardze na cel wprowadzania spornego art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010 r., nr 76, poz. 492), gdzie w uzasadnieniu projektu (druk sejmowy 911) wskazano, iż "celem ustawy jest zrównanie praw podatników kontrolowanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dzięki temu podatnikom kontrolowanym przez organy kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki w przypadku przedłużającego się postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (...) Brak jest bowiem podstaw do tego, aby postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej niosło ze sobą inne skutki dla podatnika niż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Podatnicy kontrolowani przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej będą więc traktowani identycznie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę." Powołany zaś w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt SK 2/10) przemawia za prawidłowością takiej interpretacji przepisów prawa, która zapobiega nierównemu traktowaniu podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Z podanych powyżej przyczyn Sąd nie podziela poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w zaskarżonym postanowieniu w zakresie wykładni art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i możliwości jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a tym samym możliwości zastosowania art. 24 ust. 6 tej ustawy (o ile wystąpią przesłanki określone w tym przepisie). Ponownie rozpoznając sprawę, organ drugiej instancji podejmie rozstrzygnięcie spełniające wymogi określone w art. 233 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem powyższej argumentacji. Zauważyć przy tym należy, iż Sąd nie przesądza przyszłego kierunku sposobu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, niemniej jednak w kontekście stwierdzonych naruszeń, do których doszło przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, konieczne stało się wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Nadto podnieść należy, iż w postępowaniu drugoinstancyjnym organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, dokonując przy tym kontroli i oceny prawnej zaskarżonego aktu, nie zaś pism, jakie organ pierwszej instancji kieruje do strony postępowania podatkowego. Z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, nie znajduje także uzasadnienia fakt objęcia rozważaniami organu drugiej instancji zawartymi w zaskarżonym postanowieniu kwestii prawidłowości postanowienia z dnia [...] r. o zarachowaniu części kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych w związku z wykazanym przez spółkę zwrotem podatku VAT w deklaracji VAT-7 za [...] r. Z powyższych względów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach, na które składają się wpis od skargi ([...] zł.), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł.), opłata od pełnomocnictwa ([...] zł.) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisów w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. nr 221 poz. 2193 ze zm.) i § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).