II FSK 838/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 554/14 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (I SA/Po 554/14) oddalił skargę A. O. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzjami z 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [N] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004. W wyniku kontroli sądowoadministracyjnej, decyzjami z 31 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 15 lipca 2011 r. umorzył postępowanie podatkowe we wspomnianym zakresie. 1.3. Równolegle do postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego trwało postępowanie egzekucyjne. W jego toku, 20 lipca 2007 r., Skarżący wpłacił na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego [W] – działającego jako organ egzekucyjny – kwoty należności głównych, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych, wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela. 8 sierpnia 2007 r. organ egzekucyjny przekazała wyegzekwowane należności na rachunek wierzyciela. Tego samego dnia organ egzekucyjny zwrócił Skarżącemu kwotę 229,60 zł, pozostałą po rozliczeniu z wierzycielem. W związku z uchyleniem decyzji podatkowych i umorzeniem postępowania, 31 grudnia 2012 r. Skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. Decyzją z 18 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozliczenie nadpłaty było zgodne z art. 78 i art. 78a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Wynika z niego, że zarachowane uprzednio kwoty należności głównej i odsetki zostały zwrócone Skarżącemu wraz z oprocentowaniem w całości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 74a, art. 78 § 1, art. 78a oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącego, zwrócona mu 8 sierpnia 2007 r. kwota 229,60 zł powinna była zostać rozliczona jako nadpłata, zgodnie z art. 78a O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w skardze zakwestionowano jedynie prawidłowość rozliczenia kwoty 229,60 zł, której Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. 3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji opisał instytucję nadpłaty w podatku, wyjaśniając, że zgodnie z art., 72 § 1 pkt 1 O.p., nadpłatą jest kwota podatku zapłaconego w wysokości wyższej niż należna. Istotą nadpłaty jest zapłata podatku w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy nie istnieje, albo wówczas gdy kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę podatku należnego. Przy czym przyczyną powstania nadpłaty musi być przekonanie podatnika, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika jednak, aby kwota wpłacona 20 lipca 2007 r., w zakresie w jaki wykraczała ponad kwotę, której domagał się organ na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 sierpnia 2006 r., stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tym zakresie źródłem wpłaty nie były ani decyzje organu pierwszej instancji, ani wystawione przez niego tytuły wykonawcze. Ponadto należy mieć na względzie, że wspomnianą kwotę zwrócono Skarżącemu niezwłocznie po zarachowaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Tym samym, skoro wspomniana kwota nie była nadpłatą, nie podlegała oprocentowaniu na podstawie art. 78a O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78a O.p. poprzez ich błędną interpretację, a przez to odmowę zastosowania. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegające na nie ustaleniu zamiaru i intencji Skarżącego odnośnie charakteru spornej kwoty; - art. 135 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 141 P.p.s.a polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, przez co nie można stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów Skarżącego podniesionych w skardze, polegających na wyciągnięciu wniosków sprzecznych z motywami uzasadnienia. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. W skardze kasacyjnej przedstawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych. Niemniej jednak lektura całej skargi kasacyjnej wskazuje, że spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia kwestii, czy kwotę zwróconą Skarżącemu przez organ egzekucyjny, po rozliczeniu wpłaty dokonanej przez Skarżącego w związku z wystawieniem przez wierzyciela tytułów wykonawczych, stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. – a co za tym idzie, czy podlegała ona oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 O.p. W tym wypadku zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny względem zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprze jego błędną wykładnię. 5.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78a O.p., pełnomocnik Skarżącego wywodził, że dla oceny, czy wspomniana kwota stanowiła nadpłatę, kluczowe znaczenie miało przekonanie podatnika, że dokonując wpłaty realizował ciążące na nim zobowiązania podatkowe. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej przywołał stanowisko doktryny, zgodnie z którym "nie można z góry zakładać, że pewnego rodzaju wpłaty dokonane przez podatnika są nadpłatą. Bez ustalenia, jaka była przyczyna uiszczenia świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna, nie można stwierdzić, czy jest to nadpłata podatku. Niekiedy już okoliczność sprawy wskazują jednoznacznie, że dokonana wpłata jest nadpłatą. Będzie tak wówczas, gdy podatnik płaci więcej niż wynika to z deklaracji podatkowej lub decyzji podatkowej" (L. Etel, Komentarz do art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX/el). 5.4. W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie formułuje wyczerpującej definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 O.p.). Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 O.p., lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 418). Niemniej jednak przez nadpłatę należy rozumieć "świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2014, s. 421). Przy czym ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (por. M. Kalinowski, op.cit., s. 271; zob. również wyroki NSA z: 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95, niepubl.; 23 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 347/95, niepubl.; 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97; por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08). 5.5. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że w tym przypadku nadpłata przybrała postać "nienależnie zapłaconego podatku". Bezspornym jest bowiem, że Skarżący wpłacając 20 lipca 2007 r. kwotę 313.178,90 zł uczynił to w celu uregulowania należności określonych w tytułach wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004. Ponieważ wspomniane decyzje zostały uchylone, a postępowanie w sprawie umorzone, w zaskarżonej decyzji wpłatę uznano – w części, która została 8 sierpnia 2007 r. zarachowana przez organ egzekucyjny na poczet kwot wynikających z tytułów wykonawczych – za świadczenie nienależne. Ostatecznie świadczenie Skarżącego nie miało bowiem podstawy prawnej. Nie można jednak zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tym zakresie, w jakim uiszczona przez Skarżącego kwota przewyższała wysokość należności podatkowej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, wynikającą z treści tytułów wykonawczych, również stanowiła nadpłatę. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie każda z wpłata dokonana przez podatnika może zostać uznana za nadpłatę. Przekonanie podatnika o tym, że spełnia należne świadczenie podatkowe musi być bowiem zobiektywizowane. W przypadku nadpłaty przybierającej postać "nienależnie zapłaconego podatku" źródłem obiektywizującym przekonanie podatnika powinna być treść decyzji i tytuły wykonawcze, jeżeli wierzyciel wystawił je w celu wyegzekwowania należności podatkowych. Różnica pomiędzy kwotą wpłaconą 20 lipca 2007 r., a kwotą wynikającą z dochodzonych przez organ egzekucyjny należności podatkowych, określonych w tytułach wykonawczych, nie mogła mieć zatem uzasadnienia prawnego, które usprawiedliwiałoby twierdzenie autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym przekonanie Skarżącego było wystarczające do stwierdzenia nadpłaty również w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekonanie to nie miało bowiem obiektywnego umocowania w treści tytułów egzekucyjnych. W świetle powyższego nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegającego na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 75 § 1 pkt 1 O.p., przeprowadzenie wskazanego przez autora skargi kasacyjnej dowodu nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 5.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 P.p.s.a. (oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 2c) poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, przez co nie można mówić, że Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie, należy stwierdzić, że nie spełnia on wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Tymczasem z samej treści zarzutu, sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej, nie można wywnioskować, która konkretnie jednostka redakcyjna art. 141 P.p.s.a. została naruszona. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej również nie wyjaśnia, dlaczego zdaniem pełnomocnika Skarżącego "nie można mówić, iż WSA sporządziło uzasadnienie w rozumieniu p.p.s.a.". Podobnymi brakami formalnymi obarczony jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2d). W samym petitum pełnomocnik Skarżącego wskazał, że jego zdaniem w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono dostateczne "podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze, polegającego na wyciągnięciu wniosków (rozstrzygnięcie) sprzecznych z motywami uzasadnienia". Niemniej jednak w żadnym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej nie powiązano wyraźnie przedstawionych w niej argumentów z przywołanym zarzutem. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się treści zarzutów i ich uzasadnienia, lecz muszą one zostać przedstawione w takiej formie, by możliwe było ich odczytanie w sposób niebudzący wątpliwości. 5.7. Zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. należało ocenić jako chybiony, ponieważ miał on jedynie charakter wynikowy względem zarzutów, które miały wykazać niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisom Ordynacji podatkowej. Ponieważ w tym zakresie skarga kasacyjna okazała się niezasadna, w ten sam sposób należało ocenić zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.