II GSK 2085/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 290/18 w sprawie ze skargi [A.] Sarl w R., Szwajcaria na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie zarządzenia konwoju towarów, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Go 290/18, po rozpoznaniu skargi [A.] Sarl w R., Szwajcaria (dalej: skarżąca, spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie zarządzenia konwoju towarów, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 6 września 2017 r. na drodze krajowej DK 2 w Świecku patrol Służby Celno-Skarbowej zatrzymał do kontroli zestaw ciężarowy (ciągnik siodłowy z naczepą typu autocysterna o numerach rejestracyjnych [...] i [...]), należący do PPHU E.R. w D. (dalej: przewoźnik), którym przewożono towar w postaci oleju rzepakowego o kodzie CN 1514 w ilości 25 120 kg w oparciu o dokument przewozowy CMR z 5 września 2017 r. wskazujący skarżącą jako nadawcę towaru. Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Naczelnik UCS), uznając że kontrolowany przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem, na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 5, art. 67 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947; dalej: ustawa o KAS), zobowiązał przewoźnika: 1) aby przejazd ww. pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP) odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika, 2) do przekazania Naczelnikowi UCS przed rozpoczęciem konwoju danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój, 3) do powiadomienia Naczelnika UCS za pośrednictwem agencji sprawującej konwój na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca przeznaczenia. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wskazując, że jako nadawca towaru ponosi koszty jego transportu. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej jako: o.p.), stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę wskazując na fakt, że zaskarżona decyzja została skierowana do przewoźnika tj. PPHU E.R. w D., co oznacza że skarżąca – będąca nadawcą towaru – nie posiada legitymacji do wniesienia odwołania, gdyż nie jest stroną w sprawie ani adresatem decyzji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. WSA uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. WSA wskazał, że decyzja Naczelnika UCS, od której spółka wniosła odwołanie, została wydana m.in. na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, który wymienia enumeratywnie przypadki, w których naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium RP konwój towarów. Z kolei zgodnie z ust. 2, 2a i 3 art. 67 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna. Koszty konwoju ponoszą solidarnie przewoźnik i nadawca towarów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że 14 czerwca 2018 r. weszła w życie zmiana przepisów ustawy o KAS, w tym – na mocy art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039; dalej: ustawa zmieniająca) – dodano do art. 67 ust. 2b stanowiący, że do decyzji o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1. Jednak w myśl art. 11 ustawy zmieniającej, do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dlatego według WSA w niniejszej sprawie zastosowanie miała ustawa o KAS w brzmieniu dotychczasowym, gdyż przewóz towarów odbył się przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że konstrukcja przepisów ustawy o KAS zmusza do rozstrzygnięcia kwestii określenia strony w decyzji o zarządzeniu konwoju, gdyż w akcie tym nie ma odrębnego uregulowania pojęcia "strony". Mając na uwadze zawarte w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS odesłanie do Ordynacji podatkowej, WSA stwierdził, że przepisy dotyczące strony, które znajdują się w rozdziale 3 Działu IV o.p., za wyjątkiem art. 135 (dotyczącego zdolności prawnej) nie miały zastosowania. Dlatego sąd przyjął, że w przypadku decyzji o zarządzeniu konwoju w zakresie określenia stron (i innych nieuregulowanych w ustawie o KAS kwestii) należało odwołać się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.; dalej jako: k.p.a.), w tym art. 28 k.p.a. przewidującego, że stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. Uwzględniając pojęcie strony zdefiniowane w tym przepisie WSA przyjął, że adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju powinni być przewoźnik bezpośrednio dokonujący przewozu towaru oraz jego nadawca. Te osoby ponoszą bowiem solidarnie koszty konwoju (art. 67 ust. 3 ustawy o KAS), a tym samym decyzja, którą zarządzono konwój, ma wpływ na sytuację majątkową nadawcy towaru, jak i przewoźnika. Sąd doszedł do wniosku, że decyzja o zarządzeniu konwoju towarów wydana na mocy art. 67 § 1 ustawy o KAS kreuje także odpowiedzialność w zakresie ponoszenia kosztów konwoju, w oparciu o art. 67 § 3 ww. aktu. Zdaniem WSA w tego rodzaju decyzji każdorazowo należy ustalić pełen krąg osób odpowiedzialnych za poniesiony koszt konwoju, respektując przez to prawo do realizacji roszczeń regresowych. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji, gdyby towary nadało kilku nadawców, to wszyscy oni – obok przewoźnika – powinni być adresatami decyzji, albowiem decyzja o zarządzeniu konwoju, skutkuje solidarną odpowiedzialnością za koszty konwoju, zatem dotyczy ich praw majątkowych. W ocenie sądu oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z pominięciem strony – nadawcy towaru. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że adresatem decyzji w tej sprawie jest tylko przewoźnik, co miałoby wynikać ze sposobu jej doręczenia, określonego w art. 67 ust. 2a ustawy o KAS. Reasumując WSA uznał, że przyjęcie przez organ, że odwołanie nadawcy od decyzji wydanej na mocy art. 67 ust 1 ustawy o KAS jest niedopuszczalne, w świetle art. 127 o.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o KAS spowodowała, że strona, na którą zostały nałożone określone obowiązki, w tym związane z obciążeniem finansowym, nie ma możliwości jej zakwestionowania w trybie instancyjnym, pomimo że ustawa nie wskazuje wprost, że takiego uprawnienia została pozbawiona. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości dokonania kontroli prawidłowości działania organu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ma charakter natychmiast wykonalnej. Z powyższych względów Dyrektor IAS, wydając zaskarżone postanowienie, naruszył przepisy postępowania, to jest art. 127 oraz art. 228 § 1 i 2 o.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 94 ust. 1 ustawy KAS. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący kasacyjnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji jego uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 oraz art. 228 § 1 i 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodziła niedopuszczalność odwołania, a tym samym organ drugiej instancji zobowiązany był do rozpatrzenia odwołania złożonego przez stronę – nadawcę towaru; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 28 k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało rozszerzeniem kręgu stron postępowania, a co za tym idzie adresatów decyzji w przedmiocie zarządzenia na terytorium RP konwoju przewożonych towarów, o nadawcę towaru, podczas gdy przepis art. 67 ustawy o KAS, mając na uwadze przedmiot decyzji oraz adresata nałożonych zobowiązań związanych z konwojem, nakazuje traktować jako stronę przewoźnika towaru, co stoi w zgodzie z definicją strony zawartą w Ordynacji podatkowej; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 67 ust. 1, 2 oraz 2a, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 94 ust. 1 ustawy o KAS poprzez błędne uznanie, że organ wydając zaskarżone postanowienie w stosunku do spółki naruszył ww. przepisy, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy brak było podstaw do takiej oceny prawnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA, sąd drugiej instancji) rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095) zarządzenia z 25 marca 2022 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 24 maja 2022 r., o czym zostali poinformowani telefonicznie lub mailowo strony i uczestnicy postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej zarzuty odnoszące się do naruszeń prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych podyktowane jest tym, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna organu podważa stanowisko WSA, że ustawa o KAS w przypadku decyzji o zarządzeniu konwoju towarów nie rozstrzyga o wszystkich stronach tego postępowania i w dacie kontroli i wydania decyzji, w oparciu o art. 28 k.p.a., bo art. 94 ust. 1 ustawy o KAS wyłączał stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących strony, tj. przepisy rozdziału 3 Działu IV o.p., w powiązaniu z art. 67 ust. 2, 2a i 3 ustawy o KAS status strony posiadał także nadawca, który solidarnie z przewoźnikiem ponosi koszty konwoju Zarzuty tego środka odwoławczego wniesionego przez Dyrektora IAS okazały się uzasadnione. Z uwagi na ich komplementarny charakter, gdyż ich problemem prawnym jest pojęcie strony w sprawach o zarządzenie konwoju towarów przewożonych na terytorium RP i skutki tego dla nadawcy, należało je rozpatrzyć łącznie. Rozstrzygnięcie co do pojęcia strony, a zwłaszcza, na gruncie której procedury ta definicja ma być ujmowana, decyduje o możliwości stosowania instytucji procesowych w ogóle, a w rozpoznawanej sprawie rozstrzyga o dopuszczalności odwołania. Należało podzielić stanowisko Dyrektora IAS co do wadliwości argumentacji WSA, że spółka, jako nadawca towaru jest stroną postępowania w sprawie zarządzenia w stosunku do przewoźnika konwoju towarów do miejsca przeznaczenia. Sąd pierwszej instancji wyszedł z założenia, że na rzecz przyjętego stanowiska przemawiał brak szczegółowej regulacji (w dacie kontroli, oraz wydania decyzji) odnoszącej się do strony w przypadku decyzji dotyczących konwoju. Wniosek oparł na stwierdzeniu, że skoro art. 94 ust. 1 ustawy o KAS wyłączał stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących strony (przepisy rozdziału 3 Działu IV o.p.), to na gruncie art. 67 ust. 2, 2a i 3 ustawy o KAS, regulującego zarządzenie konwoju towarów i szczególnie wobec treści ust. 3 tego art. pojawił się problem stron decyzji wydawanej na podstawie art. 67 omawianego aktu. W ustawie o KAS, w opisywanej sytuacji nie było szczegółowych regulacji dotyczących strony w przypadku decyzji o zarządzeniu konwoju i dlatego, wobec wyłączenia przepisów o.p., przyjął zastosowanie art. 28 k.p.a. Na gruncie ostatniego powołanego przepisu pojęcie interesu prawnego musi być łączone z przepisem prawnym i taki interes wynika z art. 67 ust. 3 ustawy o KAS, który stanowi, że koszty konwoju solidarnie ponoszą nadawca i przewoźnik. Istnienie tej normy prawnej konstytuuje interes prawny nadawcy, bowiem wpływa na sytuację majątkową tego podmiotu, a to powinno przesądzać o uznaniu nadawcy jako strony postępowania w sprawie zarządzenia konwoju towarów. Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko także na tym, że w chwili orzekania przez Dyrektora IAS nie można było stosować art. 67 ust. 2b ustawy o KAS, gdyż przepis ten wówczas nie był jeszcze nawet uchwalony. Opisane stanowisko, zdaniem NSA, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach, właściwych dla daty orzekania o zarządzeniu konwoju. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, a wcześniej Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu, w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o KAS, obowiązujące w dacie przewozu, z uwagi na treść art. 11 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie, w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 14 czerwca 2018 r. (art. 21 ustawy zmieniającej) przewóz objęty decyzją i postanowieniem był już zakończony. Stanowiący podstawę materialną zarządzenia konwoju towarów art. 67 ustawy o KAS miał brzmienie: "1.Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy: (...) 5.przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. 2. Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. 2a Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna. 3. Koszty konwoju ponoszą solidarnie: 1) przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; 2) nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.". Należy zauważyć, że nie było kwestionowane i zasadnie, że zarządzenie konwoju towarów odbywało się w ramach kontroli celno-skarbowej, mając na uwadze art. 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1, który wraz z art. 67 ustawy o KAS mieści się w Rozdziale 1 Działu V ustawy o KAS zatytułowanym "Kontrola celno-skarbowa". W tym też Rozdziale ustawy o KAS umiejscowiony jest art. 94 ust. 1, który stanowił, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej należy stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, tj. przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, uznał, że skoro w odesłaniu do Ordynacji podatkowej zawartym w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS nie mówi się o art. 133 o.p., określającym stronę postępowania, to należy odwołać się do art. 28 k.p.a., mówiącego że stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. Uzasadnił to jedynie w ten sposób: "wynika to z tego, że regulację tej ustawy (czyli k.p.a., przypisek autora) należy stosować do sformalizowanego aktu organu administracji publicznej, jakim jest decyzja." (s. 6-7 uzasadnienia wyroku). Wątpliwości powstały zaś na tle wykładni wspomnianego art. 67 ust. 3 ustawy o KAS, ustanawiającego, że koszty przewozu solidarnie ponoszą: przewoźnik i nadawca, co według WSA należało odczytywać, że nadawca jest także stroną postępowania w przedmiocie zarządzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju towarów, skoro decyzja o zarządzeniu konwoju ma wpływ na sytuację majątkową nadawcy i przewoźnika (s. 7 uzasadnienia wyroku). Argumentacji tej nie podzielał organ. Zdaniem sądu drugiej instancji – słusznie. Należy zauważyć, że ust. 2 i ust. 3 w art. 67 otrzymały brzmienie, a ust. 2a do art. 67 ustawy o KAS został dodany na mocy art. 36 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 708 z późn. zm.), który wszedł w życie 18 kwietnia 2017r. (art. 39 tej ustawy). W projekcie ostatniej wspomnianej ustawy (druk sejmowy VIII.1244) wprowadzone do ustawy o KAS zmiany uzasadniano: "Zmiana ustawy z dnia 19 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie dotyczącym konwoju ma charakter uszczegółowiający i ma na celu komplementarne stosowanie instytucji konwoju wobec środków, jakie przewiduje projektowana ustawa. Zmiany te wprowadzają bardziej precyzyjne przepisy w art. 67 ust. 2 i 3 ustawy poprzez jednoznaczne wskazanie podmiotów zobowiązanych do realizacji decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego o sposobie przeprowadzenia konwoju, a także odpowiedzialnych za pokrycie kosztów konwoju towarów. Obecnie ustawa posługuje się w tych przypadkach ogólnym sformułowaniem "osoba odpowiedzialna za wykonywanie czynności przewidzianych przepisami prawa celnego lub podatkowego w zakresie przemieszczania niektórych wyrobów akcyzowych". Proponuje się wskazanie, że jest to odpowiednio, przewoźnik oraz przewoźnik i nadawca towaru. Rozwiązanie takie jest spójne z przepisami zawartymi w projektowanej ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, która tym podmiotom przypisuje odpowiedzialność za przewóz towarów w sposób wynikający z tych przepisów. Zastosowanie konwoju w przypadkach określonych w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej stanowi zatem swoiste uzupełnienie środków, jakie może zarządzić naczelnik urzędu celno-skarbowego w stosunku do wyrobów akcyzowych, określonych w projektowanej ustawie. Jak wynika z uzasadnienia projektu zmian do ustawy, wzmocni to nadzór nad przemieszczaniem tych towarów. A zatem wspomniana nowelizacja nie wprowadzała łącznej odpowiedzialności administracyjnoprawnej przewoźnika i nadawcy za zarządzenie konwoju towarów i nałożenie związanych z tym obowiązków, rozdzielając ustanowienie tego środka od obowiązku ponoszenia kosztów jego wykonania (art. 67 ust. 2, 2a, 3 ustawy o KAS). Jak wynikało bowiem z uzasadnienia projektu, odpowiedzialność tychże podmiotów za przewóz towarów wynikała jednoznacznie z przepisów. Ponadto należało odwołać się do celu wprowadzenia ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi: "proponowana ustawa stanowi w części regulację komplementarną dla tzw. pakietu paliwowego przyjętego ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052). Projektowane przepisy mają na celu wprowadzenie zmian prawnych w obszarach, w których stwierdza się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym." (druk sejmowy VIII.1244). Zatem miał to być kolejny akt w obszarze podatkowym, co też oznaczało, że w razie wątpliwości należy najpierw poszukiwać rozwiązań w Ordynacji podatkowej, co potwierdzał art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, a także późniejsze nowelizacje ustawy o KAS, dotyczące kontroli celno-skarbowej, w tym postępowania w sprawie zarządzenia konwoju towarów na terytorium RP, na co słusznie zwracał uwagę WSA. Jednakże należy dostrzec pewną niekonsekwencję ustawodawcy co do regulacji ustawy o KAS, obowiązujących w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie decyzji. W świetle art. 94 ust. 1 wyłączono bowiem stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących strony (przepisy rozdziału 3 Działu IV o.p), co mogło rodzić wątpliwości co do mających zastosowanie regulacji dotyczących stron postępowania, które przecież kończyło się wydaniem decyzji. Późniejsze wprowadzenie do ustawy o KAS przepisu art. 67 ust. 2b, na mocy ustawy zmieniającej, świadczyło, że ustawodawca dostrzegał istniejące poważne wątpliwości, także w odniesieniu do regulacji dotyczących strony postępowania. Przyjęcie, że decyzja o zarządzeniu konwoju towarów wydawana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS ma charakter wyjątkowy w ramach działalności związanej z przewozem towarów, wyjaśniało wprowadzoną zmianę na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi o ustanowieniu wyłącznie przewoźnika stroną postępowania w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów (art. 67 ust. 2 i 2a ustawy o KAS). Oddzielono nałożenie obowiązku w formie decyzji od późniejszej, chociaż uzależnionej od wydania decyzji, kwestii ponoszenia kosztów konwoju, uregulowanej w art. 67 ust. 3 ustawy o KAS, które solidarnie ponoszą: przewoźnik i nadawca. Już choćby sama konstrukcja przepisu art. 67 ustawy o KAS, w którego ust. 2 mówi się, że przewoźnika może naczelnik urzędu celno-skarbowego zobowiązać, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia, a w ust. 2a zaś, że decyzję o zarządzeniu konwoju, która jest natychmiast wykonalna, doręcza się kierującemu pojazdem, by w ust. 3 zaznaczyć, że koszty konwoju ponoszą solidarnie przewoźnik i nadawca, potwierdzała stanowisko organu. Wydanie decyzji w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów zostało bowiem oddzielone od rozliczeń kosztów konwoju. Tak też wynikało z cytowanego uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy VIII.1244). W tej sytuacji, skoro decyzja o konwoju jest wydawana w ramach kontroli celno-skarbowej, stroną jej jest przewoźnik i jest natychmiast wykonalna, zrozumiały jest zapis o doręczeniu tejże decyzji kierującemu pojazdem (art. 67 ust. 2a ustawy o KAS). Na mocy art. 59 ust. 2 ustawy o KAS czynności kontrolne w zakresie określonym w art. 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 i 11 oraz w zakresie przemieszczania i obrotu wyrobami akcyzowymi mogą być wykonywane w każdym miejscu znajdującym się na terytorium RP lub – jeżeli ratyfikowane umowy międzynarodowe tak stanowią – poza nim. W tym zakresie funkcjonariusze mogą w szczególności podejmować czynności kontrolne wobec towaru znajdującego się na terytorium RP w celu ustalenia, czy towar został wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej zgodnie z przepisami prawa. Przy tym art. 72 ust. 1 ustawy o KAS nakłada obowiązki, także na pracownika kontrolowanego, jak i osobę wykonującą czynności podlegające kontroli celno-skarbowej, związane z przebiegiem i przedmiotem kontroli. Ponadto na mocy art. 54 ust. 2 pkt 6, 7 ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej podlegają także ruch drogowy w trybie i przypadkach określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), czy transport drogowy na zasadach określonych w przepisach odrębnych. W tych sytuacjach kierujący pojazdem uczestniczą w czynnościach powodujących skutki także dla przewoźnika: udział w kontroli drogowej i otrzymanie kopii protokołu kontroli (art. 68 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, opubl. Dz. U. z 2016 r. poz. 1907 z późn. zm.). Jednakże w tych przepisach jest odniesienie do ustaw odrębnych. Jak już wspomniano do kontroli celno-skarbowej, stanowiącej podstawę faktyczną wydania decyzji zarządzającej konwój towarów, ma zastosowanie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, odsyłający w nieuregulowanym zakresie do ww. kontroli do odpowiedniego stosowania wymienionych w nim uregulowań o.p. Przepis ten także został usytuowany w tym samym rozdziale ustawy o KAS, co art. 67 tego aktu. Potwierdzało to, że i uregulowania Ordynacji podatkowej wymienione w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS miały odpowiednie zastosowanie do postępowania w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów. Brak odesłania w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS do unormowań rozdziału 3 Działu IV o.p., za wyjątkiem art. 135, zdaniem NSA nie stanowiło luki, jeżeli przyjąć (jak organ), że art. 67 ustawy o KAS zawierał kompletną regulację w zakresie konwoju towarów, w tym i co do strony postępowania tym przepisem uregulowanego (ust. 2 i 2a), którego stroną jest tylko przewoźnik. Dlatego też powoływanie się w postanowieniu na art. 133 § 1 o.p. odnoszący się do strony, a nie wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, rzeczywiście było błędem, co zauważył słusznie sąd pierwszej instancji. Jednakże uchybienie to nie mogło skutkować uznaniem, że postanowienie Dyrektora IAS było nieprawidłowe, a orzeczenie WSA zasadne. Jak już zaznaczono strona omawianego postępowania została określona w art. 67 ust. 2 ustawy o KAS czyli był nią tylko przewoźnik. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał, aby w przypadku decyzji nakładającej obowiązki na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS stroną miałby być nadawca, to w treści w art. 94 ust. 1 tego aktu zawarłby odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność solidarną (rozdział 13 Działu III o.p.). Zatem należało zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że z przepisu art. 67 ust. 3 ustawy o KAS nie można było wyprowadzać uprawnienia dla nadawcy towaru jako strony postępowania w przedmiocie wydania decyzji na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Przepis ten odnosi się już do etapu wykonania wzmiankowanej decyzji i nie tworzy żadnego publicznoprawnego obowiązku po stronie wymienionych w nim podmiotów. Przy tym okoliczność, że wiąże się ten przepis z sytuacją majątkową wymienionych w nim podmiotów, nie jest wystarczająca, aby tylko taki związek był źródłem interesu prawnego. Należy zauważyć, że zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą, także poprzez dodanie ust. 2b do art. 67 ustawy o KAS miały charakter przede wszystkim dostosowujący, że zastosowanie mają wyłącznie uregulowania ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie wpłynęły na rozumienie art. 67 ust 2a i ust. 3 tego aktu (por. projekt ustawy zmieniającej; druk sejmowy VIII.2156). Należy zauważyć, że NSA w wyroku z 14 czerwca 2019 r. w sprawie I GSK 473/19, kontrolującym wyrok WSA w Olsztynie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 674/18, dotyczących zarządzenia konwoju towaru przyjęły, że stroną postępowania jest tylko przewoźnik. Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 646/18 (cytowane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów za zasadne sąd drugiej instancji uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu sformułowane w pkt 2-4 jej petitum. W ocenie NSA nietrafny jest natomiast zarzut wskazujący na naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. (pkt 1 petitum) Niezasadność tego zarzutu wynika z jego formalnej wadliwości. Sąd drugiej instancji zauważa, że w orzecznictwie jednoznaczne jest stanowisko, że podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego nie może być tylko naruszenie przepisów p.p.s.a., jeżeli nie są to te normy prawne, które wskazują na formalną poprawność czynności procesowych podejmowanych przez sąd administracyjny. Zatem naruszenie takich przepisów daje podstawę do budowania na nich skutecznych zarzutów. Jednak ten typ naruszeń w żaden sposób nie może odnosić się do merytorycznego kontekstu rozpoznawanej sprawy. Do tego typu norm należą te, które regulują sposób działania sądu np. art. 134, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc wszystkie te przepisy, które regulują stronę formalną samego postępowania. Natomiast naruszenie przepisów związanych z poprawnie prowadzoną kontrolą działalności administracji publicznej musi zawsze być powiązane z normami stosowanymi przez organ. Odnosi się to zarówno do przepisów materialnoprawnych jak i formalnych. Jest tak dlatego, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego jest kontrola działalności administracji. Oznacza to, że wadliwe uchylenie zaskarżonego orzeczenia lub oddalenie skargi zawsze musi być oceniane z punktu widzenia przepisów stosowanych przez organ. W tym sensie można przyjąć, że sąd administracyjny stosuje materialne i formalne prawo administracyjne, a więc jest to zawsze stosowanie pośrednie czyli przez pryzmat poprawnej lub wadliwej oceny skargi. Tak więc zarzut kasacyjny podnoszący tylko naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. zawsze musi być uznany za wadliwy, a to nie daje podstaw do oceny skarżonego wyroku z tak określonej perspektywy prawnej. W związku z powyższym, tj. na skutek uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej organu sformułowanych w pkt 2-4 jej petitum, zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu. Wobec tego również, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznał skargę spółki na postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie zarządzenia konwoju towarów, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem, która w świetle przedstawionych argumentów okazała się nieuzasadniona, co w konsekwencji skutkowało jej oddaleniem. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 orzeczono jak w pkt 1 i 2 sentencji. Odstępując w całości od zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, NSA kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., z uwagi na stwierdzony w sprawie przypadek szczególnie uzasadniony (pkt 3 sentencji).