I SA/Go 348/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. P.W. reprezentowany przez adwokata T.G., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia z dnia [...] października 2016 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 21 października 2016 r. i sprostowanym w dniu [...] stycznia 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu PHU L Sp. z o. o. za zaległość podatkową ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu PHU L Sp. z o. o., który odpowiada solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie 371.045,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 115.969,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 17.531,00 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na stwierdzone w Spółce nieprawidłowości w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].12.2014 r. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 4.953.071 zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. w kwocie 0 zł. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 18.12.201 r.(w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż doręczenie ww. decyzji nastąpiło przed wszczęciem niniejszego postępowania (tj. przed dniem 21.10.2016 r.), wymóg z art.108 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej został spełniony. Organ wskazał również, że w celu dochodzenia należności wynikającej z ww. decyzji z dnia [...].12.2014 r. w drodze postępowania egzekucyjnego wystawione zostały w dniu [...].01.2015 r. tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] i wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Zaznaczył, że kierując się uregulowaniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, wziął pod uwagę: akt notarialny rep. [...] z dnia [...] listopada 2005 r. (umowa spółki z o. o.) na mocy którego powołano w skład pierwszego zarządu Spółki D.Z. i L.Z.; protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].07.2008 r., na którym podjęto uchwałę nr [...] o odwołaniu z funkcji Wiceprezesa zarządu L.Z.; protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].06.2010 r., na którym podjęto uchwałę nr [...] o odwołaniu z funkcji Prezesa zarządu D.Z. i powołaniu na to stanowisko L.Z.; protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].08.2010 r., na którym podjęto uchwałę nr [...] o cofnięciu uchwały nr [...] o odwołaniu z funkcji Prezesa zarządu D.Z. i powołaniu na to stanowisko L.Z.; protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].01.2012 r., na którym podjęto uchwałę nr [...] o przyjęciu rezygnacji z funkcji Prezesa zarządu D.Z. i powołaniu na to stanowisko L.Z.; protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].06.2013r., na którym podjęto uchwałę nr [...] o odwołaniu z funkcji Prezesa zarządu L.Z. i uchwałę nr [...], na mocy której powołano na to stanowisko skarżącego; postanowienie o wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym sygn. Akt [...] na mocy, którego w dniu [...].07.2013 r. wykreślono L.Z. z funkcji prezesa zarządu Spółki i wpisano na tę funkcję skarżącego; odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] stan na dzień [...].06.2015 r., z którego wynika, że skarżący wpisany został jako członek zarządu Spółki od dnia [...].07.2013 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym, które prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...].09.2013 r. nr [...]. W toku powyższego postępowania zabezpieczającego dokonał zajęć rachunków bankowych Spółki m. in. w banku [...] S. A., [...] S. A., w Banku [...], w Banku [...], Banku [...] S. A. [...], w Banku [...], w Banku [...]. Banki poinformowały o przeszkodach w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunku Spółki. Natomiast Bank [...] w piśmie z dnia [...].09.2013 r., [...] S. A. w piśmie z dnia [...].09.2013 r. poinformowały administracyjny organ egzekucyjny, iż z zajętego rachunku bankowego egzekucję prowadzi sądowy organ egzekucyjny oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że pismem z dnia [...].01.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał mu akta postępowania zabezpieczającego. Organ wyjaśnił, że toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez organ egzekucyjny dokonano zajęć wierzytelności między innymi wobec T.M. oraz C Sp. z o. o. T.M. oświadczyła, że kwotę należną dla Spółki przekazała sądowemu organowi egzekucyjnemu. Natomiast wobec C Sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie mające na celu wyegzekwowanie wierzytelności od trzeciego dłużnika, które okazało się bezskuteczne. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 07.06.2016 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec C Sp. z o.o. zostało umorzone. Organ pierwszej instancji wskazał, że po wystawieniu w dniu [...].01.2015 r. ww. tytułów wykonawczych postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. O czym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował pismami z dnia [...].01.2015r. banki oraz Spółkę. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby od stycznia 2013r. Spółka nie posiada majątku ruchomego jak i nieruchomego co zostało potwierdzone przez MSWiA CEPiK w piśmie z dnia [...].03.2014 r. w zakresie pojazdów oraz w piśmie z dnia [...].03.2014 r, w zakresie nieruchomości. Ponadto Bank [...],[...] S. A. Bank [...],[...] poinformowały, że rachunki Spółki zostały zamknięte. Natomiast Bank [...],[...] S. A [...] S. A. poinformowały, iż z zajętego rachunku bankowego egzekucję prowadzi sądowy organ egzekucyjny. Jedynie Bank [...] przekazał kwotę na rachunek organu egzekucyjnego, która została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych. Wobec zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunków bankowych Spółki na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].05.2015 r. Sygn. Akt [...] do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji wobec Spółki został wyznaczony organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zawiadomieniem z dnia [...].06.2015 r. dokonano kolejnego zajęcia rachunku bankowego w Banku [...], w odpowiedzi na zajęcie bank pismem z dnia [...].06.2015 r. poinformował, iż na zajętym rachunku bankowym brak jest środków pieniężnych. Ostatecznie bezskuteczność egzekucji stała się podstawą do wydania postanowień przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2016r. Nr [...] oraz z dnia [...].09.2016 r. Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowych Spółki. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe okoliczności wskazują, iż egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki z wniosku wierzyciela S S. A., które to postępowanie umorzył postanowieniem [...] z dnia [...].02.2014 r. z uwagi na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że poszukiwania majątku Spółki prowadzone po umorzeniu postępowania egzekucyjnego także nie przyniosły rezultatów. Wyjaśnił, iż w piśmie z dnia [...].08.2016 r. Ministerstwo Sprawiedliwości poinformowało, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z pisma Ministerstwa Cyfryzacji wynika, że w bazie CEPiK brak jest aktualnie zarejestrowanych pojazdów na Spółkę. Starostwo Powiatowe pismem z dnia [...].08.2016 r. poinformowało, iż Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków powiatu. Burmistrz pismem z dnia [...].09.2016 r. poinformował, że spółka nie figuruje w ewidencji podatkowej Urzędu Miejskiego. Starostwo Powiatowe pismem z dnia [...].09.2016 r. poinformowało, iż ewidencji brak jest pojazdów zarejestrowanych na spółkę. Zaś pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z dnia [...].08.2016 r. wynika, że Spółka została z dniem [...].01.2014 r. wyrejestrowana jako płatnik składek. Zdaniem organu powyższe okoliczności wskazują, iż spółka aktualnie nie posiada majątku. Nadto organ pierwszej instancji zaznaczył, że w trakcie postępowania skarżący nie wskazał majątku podlegającego egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił jednocześnie, że oceny sytuacji finansowej Spółki pod kątem zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dokonał na postawie dokumentów finansowych za 2012 r., ponieważ Spółka pomimo obowiązku ustawowego nie złożyła w Sądzie Rejonowym jak też do organu podatkowego sprawozdań finansowych za lata 2013-2015. Organ wskazał, że z dokumentów finansowych Spółki za 2012 r. wynika, iż suma aktywów Spółki na dzień [...].12.2012 r. wynosiła 1.180.993 zł. Różnica między należnościami krótkoterminowymi i zobowiązaniami krótkoterminowymi wynosiła na dzień [...].12.2011 r. - 907 609 zł, a na dzień [...].12.2012 r. – 1.412.450 zł Zaznaczył także, że przeanalizowano dane wynikających ze sprawozdania finansowego za rok obrotowy od 01.01.2012 do 31.12.2012 obejmującego bilans sporządzony na 31.12.2012 r., rachunek zysków i strat za rok obrotowy 01.01.2012 do 31.12.2012 oraz informację dodatkową pod kątem występowania w Spółce czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Na podstawie powyższych dokumentów organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka przez ostatnie dwa lata aktywności gospodarczej prowadziła działalność gospodarczą nie mając płynności finansowej, czyli nie miała możliwości regulowaniem bieżących zobowiązań. Bardzo niskie wartości wskaźników szybkiego płynności i wypłacalności gotówkowej jednoznacznie potwierdzają, iż Spółka nie posiadała zdolności do spłacenia bieżących zobowiązań na bieżąco tym bardziej w krótkim czasie. Z danych wskaźnikowych spółki na dzień 31.12.2011 r. oraz 31.12.2012 r. wynika również, że Spółka kredytowała swoją działalność zobowiązaniami krótkoterminowymi. W bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31.12.2012r., wykazane zostały zobowiązania krótkoterminowe na dzień [...].12.2011 w łącznej kwocie 3.607.686 zł, w tym: kwota 3.016.137 zł dotyczyła zobowiązań wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności do 12 miesięcy, kwota 566.884 zł dotyczyła pożyczek i kredytów, kwota 23.478 zł dotyczyła zobowiązań z tytułu podatków, ceł ubezpieczeń i innych świadczeń, kwota 1.188 zł dotyczyła innych zobowiązań. Biorąc pod uwagę przedstawione dane w szczególności wartości uzyskanych wskaźników płynności finansowej oraz brak aktywności gospodarczej organ pierwszej instancji uznał, iż w Spółce nastąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości. Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 10, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), następnie stwierdził, że już na koniec 2011 r. Spółka miała zobowiązania przynajmniej wobec trzech wierzycieli w tym z tytułu dostaw wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności do 12 miesięcy, kredytów i pożyczek oraz podatków, ceł ubezpieczeń i innych świadczeń. Trudną sytuację Spółki potwierdza informacja zawarta w sprawozdaniu za 2012 r., z którego to wynika, że rok 2012 jest ostatnim rokiem prowadzenia działalności na stacji paliw w [...], że ten rok był trudnym dla działalności Spółki, bowiem Spółka utraciła płynność finansową, zmniejszyła zatrudnienie a przede wszystkim, że istnieje zagrożenie kontynuowania działalności Spółki. Dodatkowo organ przytoczył wyrok Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...].04.2013 r. na mocy którego zasądzono od Spółki na rzecz S S. A. kwotę 8.072 zł z ustawowymi odsetkami od dnia [...].09.2011 r., co zdaniem organu oznacza, że Spółka już w 2011 r. miała problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu PHU L Sp. z o. o. istniały już przesłanki ogłoszenia jej upadłości. W takiej sytuacji skarżący, jako członek zarządu, powinien niezwłocznie złożyć stosowny wniosek do sądu upadłościowego zaraz po objęciu funkcji członka zarządu Spółki. Zdaniem organu podatkowego najpóźniej w lipcu 2013r. skarżący powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ data [...].06.2013 r. objęcie zarządu w spółce przypada po dacie na jaką przypadał czas właściwy do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku skarżącego nie zaszły przesłanki negatywne, których zaistnienie wykluczałoby orzeczenie odpowiedzialności ww. osoby za zaległości Spółki. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie wobec niego postępowania w sytuacji, gdy nie było wiadome czy egzekucja wobec Spółki okaże się bezskuteczna oraz naruszenie art. 122, w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w szczególności w zakresie ustalenia czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy Strony. Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący podniósł, że z chwilą objęcia przez niego funkcji członka zarządu, tj. od [...] czerwca 2013 r. w Spółce brak już było środków na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki niezwłocznie po objęciu tej funkcji, byłoby bezprzedmiotowe, bowiem Spółka nie miała już wystarczających środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nadto zaznaczył, iż nie wszystkie postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostały umorzone, zatem nie można w sposób stanowczy stwierdzić, że spełniony został warunek art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż termin "bezskuteczność egzekucji", w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, odnosi się do stanu, w którym pozostały niezaspokojone zobowiązania i nie można ich wyegzekwować od samej spółki. Wskazał, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki nie jest konieczne umorzenie postępowania egzekucyjnego, gdyż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji - na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, do którego dołączono dokumenty z akt prowadzonego postępowania egzekucyjnego - w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie pozostawiają wątpliwości, iż wykazana została bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku PHU L sp. z o.o. Ostatecznie bezskuteczność egzekucji stała się także podstawą do wydania w dniu [...] czerwca 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego dotyczących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres: maj 2013r., czerwiec 2013r. i grudzień 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym umorzył prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję z wniosku wierzyciela S S.A. z uwagi na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji bezspornie wskazują, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego wykazano brak majątku Spółki oraz niemożność zaspokojenia zobowiązań Spółki w znacznej części. Zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte przedwcześnie tym bardziej, że postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu PHU L sp. z o.o. zostało wszczęte w dniu [...] października 2016r., tj. po wydaniu w dniu [...] czerwca 2016r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W ocenie organu odwoławczego spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe PHU L sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. Akta sprawy potwierdzają bowiem istnienie zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów za maj i czerwiec 2013 r., fakt sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym przypadał termin płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że ustawodawca, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność za zrealizowanie celu jakiemu ma służyć ogłoszenie upadłości spoczywa na członku zarządu, on jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki kapitałowej oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Zatem skarżący uzyskując niezbędne informacje o stanie finansowym PHU L sp. z o.o. z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności ww. Spółki i nie dopuścić, aby nie zostali poszkodowani w wyniku ich nie zaspokojenia. W ocenie organu odwoławczego załączona do akt sprawy dokumentacja finansowa Spółki potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, iż w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu PHU L sp. z o.o., istniały już przesłanki ogłoszenia jej upadłości. W takiej sytuacji skarżący jako członek zarządu powinien niezwłocznie złożyć stosowny wniosek do sądu upadłościowego. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I FSK 1663/04, z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06 oraz z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 587/10 organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność, że stan niewypłacalności Spółki powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez Stronę funkcji prezesa zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku jego winy w niedopełnieniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. podmiotu. Przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wyznaczają prawidłowe zachowanie, które powinna była zrealizować Strona w sytuacji niewypłacalności Spółki. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w dwa tygodnie po objęciu funkcji prezesa zarządu z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji Spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Przejawiając bowiem nawet postawę asekurancką nowy członek zarządu powinien w sytuacji objęcia funkcji w niewypłacalnej od dłuższego czasu spółce przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaś fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję P.W. reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę zarzucając jej, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do skarżącego podczas, gdyż wszczęto postępowanie wobec skarżącego w sytuacji, gdy nie było wiadome, czy egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczna; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i nie przyjęcie przez organ podatkowy argumentacji skarżącego, który podnosił, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy , gdyż w czasie, gdy został on prezesem spółki nie było już wystarczających środków do tego, aby ewentualny wniosek złożyć; - art. 122 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia, czy nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego; Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Skarżący podniósł, że organ drugiej instancji ustalił, iż w chwili objęcia przez niego funkcji członka zarządu spółki na rachunkach spółki brak było środków finansowych, jednak z tego faktu nie wywodzi żadnych skutków. Stwierdził, iż nie miał możliwości złożenia skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż na koncie brak było środków finansowych, które pozwalały na przygotowanie takiego wniosku oraz jego opłacenie. Nadto wskazał, że w czerwcu i miesiącach następnych 2013 toczyły się jeszcze postępowania przeciwko spółce, w tym postępowania egzekucyjne i mógł przypuszczać, że jeszcze nie nastąpił moment właściwy do ogłoszenia upadłości, gdyż z postępowań będących w toku mogłyby być wyegzekwowane jakieś kwoty, które zaspokoiłyby zobowiązania podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Stosownie do treści § 1 ww. przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei po myśli § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Natomiast przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 523/17 oraz powołane tam orzecznictwo, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w niniejszej sprawie przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej. Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgodnie z ciążącym na nich obowiązkiem określonym w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego PHU L sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika bowiem, że skarżący pełni funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w ww. Spółce od dnia [...] czerwca 2013 r. do chwili obecnej. Potwierdza to protokół ze zgromadzenia wspólników PHU L sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2013 r., na którym podjęto uchwałę nr l o odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu L.Z. oraz uchwałę nr [...], na mocy której powołano na to stanowisko P.W.; postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] lipca 2013 r. sygn. sprawy [...], na mocy którego wykreślono L.Z. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki i wpisano na te funkcję skarżącego, a także pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...]. Z kolei zaległość podatkowa PHU L sp. z o.o. wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., którą określono ww. Spółce zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 4.953.071 zł oraz określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. w kwocie 0 zł. Okoliczności tej skarżący nie kwestionuje. Spór między stronami niniejszego postępowania budzi natomiast druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepis ten ma wobec niego zastosowanie podczas, gdy wszczęto wobec skarżącego postępowanie w sytuacji, gdy nie było wiadome, czy egzekucja wobec Spółki okaże się bezskuteczna Wobec powyższego wyjaśnić należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. R. Dowgier [w:] Etel L. (red)., Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex. Tezy do art. 116). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w celu dochodzenia należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., w dniu [...] stycznia 2015 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze o nr [...] i nr [...], obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. i zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazują na to załączone do akt dokumenty z prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z analizy których wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, korzystając z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie uzyskania informacji od podmiotów mogących posiadać dane dotyczące majątku ruchomego lub nieruchomego, którego właścicielem mogłaby być Spółka, niewątpliwie wykazał, iż pod wskazanym w aktach rejestrowych adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od stycznia 2013 r. Zgodnie z pismem Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych z dnia [...] marca 2014 r. oraz pismem Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych z dnia [...] marca 2014 r., Spółka nie posiada majątku ruchomego jak i nieruchomego pozwalającego na skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Nadto dokonując zajęcia rachunków bankowych Spółki organ egzekucyjny ustalił, że rachunki prowadzone w Banku [...] S.A., [...] S.A., Banku [...] oraz [...] Banku, zostały zamknięte. Zaś [...] S.A., [...] S.A. oraz Bank [...] S.A., poinformowały administracyjny organ egzekucyjny, iż z zajętych rachunków bankowych egzekucje prowadzi sądowy organ egzekucyjny. Jedynie Bank [...] przekazał kwotę na rachunek organu egzekucyjnego, która została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych. Organy podatkowe ustaliły również, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki z wniosku wierzyciela S S. A., które to postępowanie umorzył postanowieniem [...] z dnia [...].02.2014 r. z uwagi na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu powyższe okoliczności uprawniały zatem organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto jak zauważył już organ odwoławczy, postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu PHU L sp. z o.o. zostało wszczęte de facto w dniu [...] października 2016r., w tym bowiem dniu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania skarżącemu tj. po wydaniu w dniu [...] czerwca 2016 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Wobec zaistnienia ww. przesłanek pozytywnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności skarżący powinien wykazać wystąpienie przesłanki negatywnej, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Kwestię sporną między stronami niniejszego postępowania stanowi natomiast brak winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez nie przyjęcie jego argumentacji, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, gdyż w czasie, gdy został on prezesem spółki nie było już wystarczających środków do tego, aby ewentualny wniosek złożyć. Wobec powyższego wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, na podstawie dokumentów finansowych spółki za 2012 r., prawidłowo ustaliły, że przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego istniały już w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Skarżący okoliczności tej nie podważał. Stwierdził natomiast, że na tej podstawie organ podatkowy winien wywieść, iż nie miał on możliwości złożenia skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż na koncie brak było środków finansowych, które pozwalały na przygotowanie takiego wniosku oraz jego opłacenie. W ocenie Sądu powyższa argumentacja skarżącego jest niezasadna. Pozostaje ona bowiem w oczywistej opozycji do literalnego brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia przecież wspomnianą przesłankę negatywną, której brak z góry eliminuje możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności. Gdyby podążać tokiem rozumowania skarżącego, to należałoby od razu wykluczyć względem niego taką możliwość, skoro już zanim objął swoją funkcję, nie mogła ziścić się ta przesłanka negatywna. Celowościowa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że w takich przypadkach, jaki wystąpił w niniejszej spawie, członek zarządu mógłby uwolnić się od odpowiedzialności, gdyby niezwłocznie - w terminie przewidzianym w Prawie upadłościowym i naprawczym - po objęciu funkcji zgłosił wniosek do sądu upadłościowego. Jak słusznie wyjaśniły organy podatkowe termin ten określić należy na 14 dni. Brak takiego wniosku a limine wyklucza jakiekolwiek rozważania co do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3842/14). Zgodzić się należy z organem podatkowym, że rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Przejawiając bowiem nawet postawę asekurancką nowy członek zarządu powinien w sytuacji objęcia funkcji w niewypłacalnej od dłuższego czasu spółce przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Wobec powyższego stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe PHU L sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.