I SA/Go 350/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.241 (jeden tysiąc dwieście czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2006 r. w kwocie 41.358 zł od dochodu w wysokości 55.144 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. M.W. na mocy aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2006 r. Rep. A nr [...] nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego we [...] za kwotę 60.000zł oraz poniósł koszty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych w łącznej kwocie 1.933,22 zł. Ponadto w dniu [...] lutego 2006 r. nabył samochód [...], rok produkcji 2003. W związku z brakiem informacji o przychodach podatnika mogących stanowić źródło pokrycia ww. wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2012r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 41.358 zł od dochodu w wysokości 55.144 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procedury postępowania, tj. art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wskazał, że konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego jest naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, nr 14 poz. 176 z późn. zm. – powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym z 2006r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2006r. w kwocie 41.358 zł od dochodu w wysokości 55.144 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych dochodach, podczas gdy wszelkie okoliczności sprawy dowodzą, że na koniec 2005 r. podatnik posiadał wystarczające środki finansowe z ujawnionych źródeł, tym bardziej, że obecnie trwa postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczając możliwość zastosowania zryczałtowanego 75 % podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących przepisów. Organ drugiej instancji stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w sposób zgodny z zasadami doręczania pism administracyjnych określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Odnośnie powołania się skarżącego na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym (sygn. akt SK 18/09) organ odwoławczy zauważył, że fakt wystąpienia przez inny podmiot do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie o konstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie wpływa na postępowanie wobec podatnika. Dopiero ewentualne wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności określonych przepisów prawa materialnego z Konstytucją, będzie mogło rodzić określone skutki prawne. Wskazał, że korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, tj. gdyby decyzja organu wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, daje mu możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Powyższą decyzję M.W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie prawa, w szczególności art. 148 i 212 Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionował doręczenie zaskarżonej decyzji jego pełnomocnikowi – M.K.. Wskazał, że organ odwoławczy uznał, że decyzja jest skutecznie doręczona i weszła do obrotu prawnego, bowiem jej doręczenie nastąpiło na podstawie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w "miejscu pracy" pełnomocnika. Podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "miejscem pracy" w znaczeniu miejsca prowadzenia działalności M.K. jest nie tylko siedziba Biura "P" M.K. znajdująca się w [...], ale również każde miejsce, w którym wykonuje czynności związane z prowadzoną przez pełnomocnika działalnością. W ocenie skarżącego argumentacja ta jest oczywiście chybiona i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2006 r. w kwocie 41.358 zł od dochodu w wysokości 55.144 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane m.in. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art.68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł dochodów. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. 2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Zgodnie z regulacją art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Skoro zatem decyzja ustalająca M.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) - oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Wobec powyższego bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Co do zasady, przyjąć należy, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji. Co za tym idzie, przyjąć również należy, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić zmianę stanu prawnego, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Mając na uwadze okoliczność, że w niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania. | | | |